〔摘　要〕審計(jì)師保持獨(dú)立性的能力依賴于審計(jì)師合理發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中錯(cuò)誤和舞弊的能力以及頂住客戶壓力發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的能力。這兩個(gè)能力受到審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)師、被審計(jì)單位和監(jiān)管機(jī)構(gòu)行為的影響。

　　〔關(guān)鍵詞〕市場(chǎng)參與者行為；審計(jì)獨(dú)立性；政府監(jiān)管

　　審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)誤或舞弊時(shí)，頂住客戶壓力對(duì)錯(cuò)誤和舞弊加以披露的能力（DeAngelo，郝振平，2001）。這說(shuō)明保持審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是審計(jì)師應(yīng)通過(guò)審計(jì)合理發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤和舞弊，而且，審計(jì)師只有在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤和舞弊后才能披露它。因此，這是保持審計(jì)獨(dú)立性的前提。另一個(gè)條件是審計(jì)師在合理發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤和舞弊后，要能頂住客戶的壓力，如實(shí)揭露這種錯(cuò)誤和舞弊。如果不能披露發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊，審計(jì)師仍然不能保持獨(dú)立性。

　　薩繆爾森《經(jīng)濟(jì)學(xué)》將市場(chǎng)定義為“買(mǎi)者和賣(mài)者相互作用并共同決定商品和勞務(wù)的價(jià)格和交易數(shù)量的機(jī)制”。按照這個(gè)定義，審計(jì)市場(chǎng)的參與者應(yīng)包括：審計(jì)服務(wù)的供給方，即審計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)服務(wù)的需求方，即被審計(jì)單位管理當(dāng)局。由于現(xiàn)實(shí)中沒(méi)有純粹的市場(chǎng)機(jī)制，而往往是受到政府機(jī)構(gòu)或多或少監(jiān)管的市場(chǎng)機(jī)制；又由于我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中，審計(jì)市場(chǎng)是政府一手創(chuàng)造的，所以，我們將政府（通過(guò)證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)）這個(gè)監(jiān)管者也列為審計(jì)市場(chǎng)的參與者。投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者也是審計(jì)服務(wù)的需求者，并且應(yīng)該是審計(jì)服務(wù)的最終需求者，因?yàn)楸粚徲?jì)人實(shí)際上是需要審計(jì)師通過(guò)審計(jì)來(lái)向投資者等利益相關(guān)者證明其提供的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)可靠的。所以，投資者等利益相關(guān)人也是審計(jì)市場(chǎng)的重要參與者。

　　審計(jì)市場(chǎng)參與者的行為包括：審計(jì)師向投資者、債權(quán)人和被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供審計(jì)服務(wù)，在提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中，審計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)與其他審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)；被審計(jì)單位管理當(dāng)局向?qū)徲?jì)師購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)，在接受服務(wù)的過(guò)程中往往會(huì)給審計(jì)師施加壓力；投資者使用與會(huì)計(jì)信息一起披露的審計(jì)報(bào)告，它們是審計(jì)服務(wù)的消費(fèi)者；政府機(jī)構(gòu)是審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管者，它制定監(jiān)管規(guī)則，既對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求者———被審計(jì)單位，又對(duì)審計(jì)服務(wù)的提供者———審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管。這些審計(jì)市場(chǎng)參與者的行為，只要能影響審計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中錯(cuò)誤和舞弊的能力或頂住客戶壓力的能力，就會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。

　　一、市場(chǎng)參與者行為對(duì)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊能力的影響

　　審計(jì)師要合理發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤和舞弊，則在審計(jì)過(guò)程中必須勤勉盡職，投入必要的人力和物力，也就是足夠的審計(jì)成本。而審計(jì)師同時(shí)也是理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)追求自身利益的最大化，他投入的審計(jì)成本會(huì)以其所能獲得的審計(jì)收費(fèi)為最高上限。因此，審計(jì)成本和審計(jì)收費(fèi)都會(huì)影響審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的能力。

　　審計(jì)成本的高低會(huì)受到會(huì)計(jì)信息中虛假信息數(shù)量多少的影響，虛假信息越多，審計(jì)師要將未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊控制在既定的水平，要投入的審計(jì)成本就越高，反之，就越低。而在我國(guó)目前的審計(jì)環(huán)境下，因被審計(jì)單位的盈余管理而帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，“中國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問(wèn)題”（王躍堂，2001）。這毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)提高審計(jì)師的審計(jì)成本。審計(jì)成本還與監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管措施的嚴(yán)厲程度有關(guān)。監(jiān)管越嚴(yán)厲，則審計(jì)師會(huì)更加注意提高審計(jì)質(zhì)量，增加審計(jì)投入，從而有利于審計(jì)獨(dú)立性的提高。在我國(guó)，證監(jiān)會(huì)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師頒發(fā)證券業(yè)務(wù)從業(yè)資格證，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)師有違規(guī)行為，則暫停甚至吊銷(xiāo)其證券從業(yè)資格證書(shū)，這是促進(jìn)審計(jì)師保持獨(dú)立性的一個(gè)重要因素。

　　審計(jì)收費(fèi)的水平受到審計(jì)市場(chǎng)中的供給和需求的影響。在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中，惡性的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)同樣是一個(gè)普遍性的問(wèn)題，由此導(dǎo)致審計(jì)師進(jìn)行降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)收費(fèi)越低，為得到必要的利潤(rùn)，審計(jì)師只能降低審計(jì)投入，這自然不利于審計(jì)師投入較多的成本以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤和舞弊，從而不利于保持審計(jì)獨(dú)立性。我國(guó)目前尚處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，其特點(diǎn)是由政府推動(dòng)市場(chǎng)機(jī)制的建立。審計(jì)是政府作為市場(chǎng)機(jī)制的一個(gè)組成部分而推出的。民間審計(jì)的恢復(fù)，事務(wù)所的，脫鉤改制以及事務(wù)所的合并等，無(wú)不都是政府推動(dòng)的結(jié)果。而證券市場(chǎng)的建立和法定審計(jì)的規(guī)定，也是政府推動(dòng)的結(jié)果?？梢哉f(shuō)，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的供給和需求都是由政府創(chuàng)造的。在事務(wù)所恢復(fù)初期，由于審計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別政府的財(cái)政部門(mén)和審計(jì)部門(mén)，造成了事務(wù)所的官辦性質(zhì)和數(shù)量過(guò)多，雖然經(jīng)過(guò)后來(lái)的脫鉤改制和事務(wù)所合并等工作，減少了事務(wù)所的數(shù)量，提高了審計(jì)市場(chǎng)的集中度，從而在一定程度上提高了審計(jì)獨(dú)立性，但事務(wù)所的數(shù)量仍然較多，在需求相對(duì)穩(wěn)定的情況下，供給過(guò)多導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)供給方的惡性競(jìng)爭(zhēng)，顯然不利于審計(jì)師投入足夠的審計(jì)成本來(lái)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤和舞弊，因而不利于審計(jì)獨(dú)立性的保持。

　　二、市場(chǎng)參與者行為對(duì)審計(jì)師頂住客戶壓力能力的影響

　　審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤和舞弊以后，能否頂住客戶的壓力發(fā)表客觀的審計(jì)意見(jiàn)的能力取決于客戶施加多大的壓力和審計(jì)師自身能在多大程度上對(duì)抗這種壓力。

　　客戶向?qū)徲?jì)師施加多大的壓力取決于無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)對(duì)客戶的重要性以及客戶權(quán)力在多大程度上受到制衡。對(duì)于前者，主要受發(fā)行上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策和上市公司業(yè)績(jī)等的影響。如果上市公司的業(yè)績(jī)良好，能夠達(dá)到各項(xiàng)政策規(guī)定的要求，自然就沒(méi)必要通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息的手段來(lái)過(guò)關(guān)，由此自然能得到無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。而若公司業(yè)績(jī)差，又想達(dá)到政策規(guī)定的要求，則只能通過(guò)會(huì)計(jì)造假來(lái)達(dá)到目的，同時(shí)，還會(huì)向?qū)徲?jì)師施加壓力，以配合其過(guò)關(guān)。我國(guó)上市公司為避免被特別處理和“摘牌”（撤消上市資格）而進(jìn)行的盈余管理客觀上增加了審計(jì)師受到的壓力。對(duì)于后者，它受公司治理結(jié)構(gòu)中的權(quán)力制衡的影響。在我國(guó)，公司治理結(jié)構(gòu)存在的一個(gè)重要缺陷是大股東由于控股權(quán)優(yōu)勢(shì)而濫用股權(quán)。通常，大股東是不可流通股股東，它們控制股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，使得內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失靈。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的失靈又導(dǎo)致外部治理結(jié)構(gòu)的失靈，從而使得大股東能夠損害中小股東的利益。在這種情況下，審計(jì)師也面臨著來(lái)自代表大股東利益的董事會(huì)和管理者的巨大壓力，很難頂住這種壓力，以維護(hù)全體股東包括中小股東的合法利益。監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管是否嚴(yán)厲也是審計(jì)師面臨的壓力。在我國(guó)，證監(jiān)會(huì)通過(guò)授予和吊銷(xiāo)證券從業(yè)資格證等措施對(duì)審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，審計(jì)師必須在這兩種壓力之間進(jìn)行權(quán)衡。如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管足夠嚴(yán)厲，則審計(jì)師只能選擇保持獨(dú)立性。

　　審計(jì)師能否頂住客戶壓力還取決于收買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。如果審計(jì)師頂住壓力，被管理當(dāng)局解聘，管理當(dāng)局重新聘請(qǐng)別的審計(jì)師并能得到無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，那么審計(jì)師就不易保持獨(dú)立性。如果后任審計(jì)師也堅(jiān)持如實(shí)披露發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，則客戶無(wú)法收買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)，反而額外增加了審計(jì)成本，則它也只能讓審計(jì)師保持獨(dú)立性。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)降低了收買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的難度，這不利于審計(jì)師保持獨(dú)立性。但監(jiān)管機(jī)構(gòu)的嚴(yán)厲監(jiān)管能從一定程度上抵消這種威脅。審計(jì)師頂住壓力的能力受審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)、審計(jì)師對(duì)客戶的依賴性和監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管措施嚴(yán)厲程度的影響。

　　從審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)來(lái)看，如果審計(jì)服務(wù)具有不可替代性，那么審計(jì)師的抗壓能力就強(qiáng)。而這要取決于公眾對(duì)審計(jì)師服務(wù)的品牌效應(yīng)的認(rèn)可。在美國(guó)，“四大”具有品牌效應(yīng)。而在我國(guó)，由于一級(jí)市場(chǎng)和二級(jí)市場(chǎng)股票價(jià)格的巨大差異，使得投資者不關(guān)心是誰(shuí)審計(jì)了上市公司，審計(jì)服務(wù)的最終需求者沒(méi)有對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的偏好。再?gòu)膶徲?jì)服務(wù)的供給方來(lái)看，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被簡(jiǎn)單的劃分成具有證券從業(yè)資格和不具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所。也就是說(shuō)，只要具有證券從業(yè)資格，其所提供的審計(jì)服務(wù)就不具有差別性。而在美國(guó)的資本市場(chǎng)，品牌得到認(rèn)可的事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)可以提高上市公司股票的價(jià)格，這也就增強(qiáng)了審計(jì)師的抗壓能力，從而有利于審計(jì)獨(dú)立性的提高。

　　從審計(jì)師對(duì)客戶的依賴性來(lái)看，如果審計(jì)師的客戶很多，那么失去一家客戶不會(huì)損害審計(jì)師的利益。但如果審計(jì)師的客戶很少或者客戶對(duì)審計(jì)師很重要，那么審計(jì)師對(duì)客戶的依賴性就會(huì)加強(qiáng)，從而不利于保持審計(jì)獨(dú)立性。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度較低，從而使得審計(jì)師容易屈服于客戶的壓力。雖然經(jīng)過(guò)事務(wù)所的合并，但仍未有根本性的改變。

　　從監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管措施的嚴(yán)厲程度來(lái)看，如果審計(jì)師不能頂住客戶的壓力而被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰帶來(lái)的損失很?chē)?yán)重，比如被證監(jiān)會(huì)吊銷(xiāo)證券業(yè)務(wù)從業(yè)資格證，那么審計(jì)師只好選擇保持獨(dú)立性。這取決于審計(jì)師的法律責(zé)任的大小。法律責(zé)任的大小又取決于誰(shuí)可以起訴審計(jì)師、訴訟的門(mén)檻要求、懲處力度等三個(gè)因素。目前在我國(guó)，由于訴訟門(mén)檻較高，懲處力度較輕，因而不利于保持獨(dú)立性。

　　三、對(duì)策與建議

　　我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)決定了我國(guó)政府在建立完善市場(chǎng)機(jī)制中的主導(dǎo)作用，作為市場(chǎng)機(jī)制一部分的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)也不例外。政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從以下一些方面入手，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管，提高審計(jì)獨(dú)立性。

　　1 完善公司上市制度，提高上市公司質(zhì)量。上市公司的質(zhì)量高了，其盈余管理的必要性就會(huì)減少；合理設(shè)置公司上市應(yīng)達(dá)到的指標(biāo)，減少上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)，從而減輕其給審計(jì)師施加壓力的傾向性。上市公司質(zhì)量的提高還能提升價(jià)值投資理念，從而培養(yǎng)投資者等信息使用者對(duì)高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)的偏好，有利于審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樹(shù)立品牌效應(yīng)而提高獨(dú)立性。

　　2 進(jìn)一步推動(dòng)事務(wù)所的合并，提高審計(jì)市場(chǎng)的集中度。要培育寡頭型的審計(jì)市場(chǎng)，減少審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的依賴，從而提高審計(jì)師在審計(jì)談判中的力量，增強(qiáng)其抵抗客戶壓力的能力。

　　3 加大對(duì)上市公司管理者的懲處力度，在此前提下加大對(duì)審計(jì)師違規(guī)行為的懲處力度。一種錯(cuò)誤的觀點(diǎn)認(rèn)為只要提高對(duì)審計(jì)師的懲處力度，就可以達(dá)到提高審計(jì)獨(dú)立性的目的。但在審計(jì)師失去獨(dú)立性的案例中，無(wú)不都是審計(jì)師與上市公司的管理者合謀舞弊，審計(jì)師有責(zé)任，被審計(jì)單位管理當(dāng)局也有責(zé)任，而且是后者舞弊在前，審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所舞弊在后。對(duì)審計(jì)師的懲處重，而對(duì)管理者的懲處較輕，就會(huì)縱容管理者作弊并肆無(wú)忌憚的向?qū)徲?jì)師施加壓力，從而更加不利于審計(jì)師保持獨(dú)立性。

　　4 解決股票市場(chǎng)的同股不同權(quán)問(wèn)題，完善公司治理結(jié)構(gòu)。要早日合理解決全流通問(wèn)題，發(fā)揮公司外部治理的作用。在尚未解決此問(wèn)題時(shí)可以安排一些臨時(shí)性的措施，比如在股東大會(huì)中，賦予流通股股東較多的權(quán)利，股東大會(huì)要通過(guò)決議，必須要得到一定比例流通股股東的同意，決議才能有效，以此解決“同股不同權(quán)的問(wèn)題”；在董事會(huì)中，進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度，使其成為中小股東真正的代表。通過(guò)這些措施，可以有效緩解客戶向?qū)徲?jì)師施加的壓力，從而有利于提高審計(jì)獨(dú)立性。