摘　要：該文結(jié)合我國(guó)實(shí)際，認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計(jì)業(yè)務(wù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模、缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制是影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。提出了改善審計(jì)獨(dú)立性的途徑，即規(guī)范公司的治理結(jié)構(gòu)，明確審計(jì)委托機(jī)制，規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)，改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，建立嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制。

　　關(guān)鍵詞：影響；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；獨(dú)立性；因素；對(duì)策

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線，審計(jì)獨(dú)立性是該防線的基石；喪失獨(dú)立性，審計(jì)意見(jiàn)價(jià)值甚微，審計(jì)職業(yè)的社會(huì)功效就不復(fù)存在。從安然事件到銀廣夏事件，凸顯出注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺陷所帶來(lái)的弊端。透過(guò)對(duì)這些審計(jì)失敗案的立體反思，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本，會(huì)計(jì)界只有嚴(yán)以律己，提高對(duì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)與要求，行業(yè)的誠(chéng)信才能得以恢復(fù)和發(fā)揚(yáng)。

　　一、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

　?。ㄒ唬┕局卫斫Y(jié)構(gòu)不完善對(duì)獨(dú)立性的影響

　　目前，在我國(guó)上市公司中，國(guó)有股在多數(shù)情況下處于絕對(duì)控股地位，它的持股單位一般是上一級(jí)行政主管部門，而這種持股主體是一種虛擬主體，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的管理和約束缺乏一種內(nèi)在動(dòng)力，這就造成國(guó)有股股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督和約束機(jī)制虛置。而對(duì)眾多的中、小股東來(lái)說(shuō)，假設(shè)他們是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的理性人，出于自身利益最大化的考慮，他們不會(huì)花費(fèi)時(shí)間、精力去監(jiān)督公司董事會(huì)。他們的理性選擇是“等待”。這樣，股東大會(huì)的職權(quán)難以得到有效行使，公司董事并未受到來(lái)自股東大會(huì)的真正制約，他們?nèi)狈S護(hù)股東利益的根本動(dòng)力，董事會(huì)無(wú)法起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層的控制作用。同時(shí)，許多公司經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)或董事會(huì)重要成員，來(lái)自于持股股東的經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。在這種情況下，審計(jì)委托人與被審計(jì)人具有“合一”的傾向，公司經(jīng)營(yíng)管理層由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。另外，在我國(guó)國(guó)有企業(yè)，由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，同樣存在“所有者缺位”現(xiàn)象。由此可見(jiàn)，我國(guó)公司法人治理結(jié)構(gòu)失效，企業(yè)管理當(dāng)局作為被審計(jì)人同時(shí)擔(dān)任了審計(jì)委托人的角色，決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘、續(xù)聘、報(bào)酬等所有事項(xiàng)，扭曲了審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三者之間的關(guān)系，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能，直接降低了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的信賴。[1]

　?。ǘ┓菍徲?jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)業(yè)務(wù)（如會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理、管理咨詢）是否會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，長(zhǎng)期以來(lái)眾說(shuō)紛紜。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一企業(yè)既提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)又提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)過(guò)多地涉足企業(yè)事務(wù)，從而與客戶管理當(dāng)局形成一種“只可意會(huì)，不可言傳”的親密關(guān)系。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是決策者，但他是決策過(guò)程的參與者，在提出建議、進(jìn)行可行性研究、判斷最好方案的整個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直與管理當(dāng)局有親密接觸。這種接觸會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，其質(zhì)量可以用客戶的經(jīng)營(yíng)成果加以衡量；同時(shí)，管理當(dāng)局也是根據(jù)評(píng)估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估他。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲望取決于他的成果。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財(cái)務(wù)利益關(guān)系。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就不可避免地受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說(shuō)：“一旦為公司決策提建議，咨詢顧問(wèn)與公司之間利益的相互依存性就開(kāi)始發(fā)展。作為一個(gè)成功的咨詢顧問(wèn)，他因?yàn)樽约旱穆曂c公司有了經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系。而且，這種利害關(guān)系與專任職員的利益關(guān)系沒(méi)有質(zhì)的不同，只有量上的差別”。

　?。ㄈ┳?cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模對(duì)獨(dú)立性的影響

　　現(xiàn)階段，從組織獨(dú)立的角度來(lái)衡量，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差，造成其與從前的單位有一定的依賴關(guān)系。這種明脫暗不脫的關(guān)系經(jīng)常形成暗箱操作。毋庸置疑，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織關(guān)系的不獨(dú)立，充其量只能成為所單位行業(yè)或地域部門的一個(gè)控制機(jī)構(gòu)，一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。

　　事務(wù)所的規(guī)模也是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小。盡管許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)歷由小到大的自然發(fā)展過(guò)程中，也曾面臨諸多政府推動(dòng)下的市場(chǎng)整合，規(guī)模有所擴(kuò)展，但總體的規(guī)模與國(guó)際相比，仍差之甚遠(yuǎn)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，業(yè)務(wù)收入偏低，不僅正常的審計(jì)業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大公司，在經(jīng)濟(jì)上也不可避免會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依賴，很容易被內(nèi)部人控制的客戶所收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性的缺失。[3]

　?。ㄋ模┤狈?yán)厲的事后懲罰機(jī)制也對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生了一定的影響

　　事后懲罰機(jī)制是保證審計(jì)獨(dú)立性的最后一道防線。事后懲罰機(jī)制薄弱會(huì)使會(huì)計(jì)造假的預(yù)期收益大于預(yù)期成本。事務(wù)所就會(huì)懷著僥幸的心理，鋌而走險(xiǎn)。我國(guó)相關(guān)法律追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對(duì)刑事責(zé)任與民事責(zé)任，特別是民事責(zé)任的追究的相關(guān)條款太籠統(tǒng)，不具備可操作性。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責(zé)任與民事責(zé)任有法不能依，削弱了審計(jì)獨(dú)立性。

　　二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

　?。ㄒ唬┮?guī)范公司的治理結(jié)構(gòu)，明確審計(jì)委托機(jī)制

　　現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)的基本特征是產(chǎn)權(quán)分散化基礎(chǔ)上的權(quán)力制衡，因此建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，可以從制度上支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以法人股取代國(guó)有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個(gè)人、國(guó)家等多方投資主體共同持有公司股份的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，解決在公司治理結(jié)構(gòu)中形成的國(guó)有股“一股獨(dú)大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以形成對(duì)經(jīng)營(yíng)者的制約機(jī)制，強(qiáng)化股東的控制權(quán)，降低“內(nèi)部人控制”的缺陷。此外，還可進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度、審計(jì)委員會(huì)制度，由審計(jì)委員會(huì)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所；確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的范圍及報(bào)酬，定期與會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)面，了解審計(jì)進(jìn)程和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，幫助解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理部門之間的沖突等等。從而理順審計(jì)委托代理關(guān)系，解決審計(jì)人與被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象，提高審計(jì)獨(dú)立性。

　?。ǘ┮?guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　盡管非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性有影響，但不能因此而禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。因?yàn)檫@不符合我國(guó)國(guó)情，也不利于拓寬會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)選擇范圍和加快行業(yè)建設(shè)。理想的做法應(yīng)該是對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)加以規(guī)范。如：將審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計(jì)業(yè)務(wù)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。西方國(guó)家大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所一般在其內(nèi)部將審計(jì)部門和咨詢部門分開(kāi)，各負(fù)其責(zé)。

　　（三）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模

　　我國(guó)應(yīng)大力推進(jìn)事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。合伙制最能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特征，符合社會(huì)公眾的要求，也是國(guó)際上最普遍采用的組織形式。合伙或獨(dú)資制也是專業(yè)人士執(zhí)業(yè)的主要組織形式。采取合伙制，合伙人利益與事務(wù)所業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密相關(guān)，更有壓力和動(dòng)力加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也更能抵御來(lái)自公司經(jīng)營(yíng)者的不當(dāng)意志。

　　其次，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織規(guī)?？?，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)業(yè)務(wù)量較大的客戶的經(jīng)濟(jì)利益依賴性要比小會(huì)計(jì)師事務(wù)所小。當(dāng)該客戶要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具違法的審計(jì)報(bào)告并以終止委托相威脅時(shí)，大會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕其要求所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失相對(duì)較小。而且大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重長(zhǎng)期發(fā)展，它們更在乎自身的職業(yè)聲譽(yù)，而這種聲譽(yù)才是它們長(zhǎng)期穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)來(lái)源的真正基石。而小會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重短期的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)因?yàn)閼峙聫拇耸テ渲饕?jīng)濟(jì)來(lái)源而傾向于放棄自身獨(dú)立性。[4]

　?。ㄋ模┙?yán)厲的事后懲罰機(jī)制

　　加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。一是加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任。二是司法機(jī)關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的民事賠償責(zé)任細(xì)則，做到有法可依。三是抓緊建設(shè)包括企業(yè)管理當(dāng)局、證券承銷機(jī)構(gòu)、法律顧問(wèn)、大股東、內(nèi)幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的行為規(guī)范，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性提供一個(gè)良好的法律氛圍。

　　參考文獻(xiàn)

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