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摘 要:該文結(jié)合我國實(shí)際,認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計(jì)業(yè)務(wù)、注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模、缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制是影響我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。提出了改善審計(jì)獨(dú)立性的途徑,即規(guī)范公司的治理結(jié)構(gòu),明確審計(jì)委托機(jī)制,規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù),改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式,擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模,建立嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制。
關(guān)鍵詞:影響;注冊會(huì)計(jì)師;獨(dú)立性;因素;對策
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線,審計(jì)獨(dú)立性是該防線的基石;喪失獨(dú)立性,審計(jì)意見價(jià)值甚微,審計(jì)職業(yè)的社會(huì)功效就不復(fù)存在。從安然事件到銀廣夏事件,凸顯出注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺陷所帶來的弊端。透過對這些審計(jì)失敗案的立體反思,我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到,獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的安身立命之本,會(huì)計(jì)界只有嚴(yán)以律己,提高對獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)與要求,行業(yè)的誠信才能得以恢復(fù)和發(fā)揚(yáng)。
一、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素
?。ㄒ唬┕局卫斫Y(jié)構(gòu)不完善對獨(dú)立性的影響
目前,在我國上市公司中,國有股在多數(shù)情況下處于絕對控股地位,它的持股單位一般是上一級(jí)行政主管部門,而這種持股主體是一種虛擬主體,對公司經(jīng)營者的管理和約束缺乏一種內(nèi)在動(dòng)力,這就造成國有股股東對公司經(jīng)營者的監(jiān)督和約束機(jī)制虛置。而對眾多的中、小股東來說,假設(shè)他們是市場經(jīng)濟(jì)中的理性人,出于自身利益最大化的考慮,他們不會(huì)花費(fèi)時(shí)間、精力去監(jiān)督公司董事會(huì)。他們的理性選擇是“等待”。這樣,股東大會(huì)的職權(quán)難以得到有效行使,公司董事并未受到來自股東大會(huì)的真正制約,他們?nèi)狈S護(hù)股東利益的根本動(dòng)力,董事會(huì)無法起到對公司經(jīng)營管理層的控制作用。同時(shí),許多公司經(jīng)理本身就是董事長或董事會(huì)重要成員,來自于持股股東的經(jīng)營者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會(huì)形同虛設(shè)。在這種情況下,審計(jì)委托人與被審計(jì)人具有“合一”的傾向,公司經(jīng)營管理層由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。另外,在我國國有企業(yè),由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰,同樣存在“所有者缺位”現(xiàn)象。由此可見,我國公司法人治理結(jié)構(gòu)失效,企業(yè)管理當(dāng)局作為被審計(jì)人同時(shí)擔(dān)任了審計(jì)委托人的角色,決定著注冊會(huì)計(jì)師的選聘、續(xù)聘、報(bào)酬等所有事項(xiàng),扭曲了審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三者之間的關(guān)系,破壞了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性,加大了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能,直接降低了社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的信賴。[1]
?。ǘ┓菍徲?jì)業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的影響
注冊會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)業(yè)務(wù)(如會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理、管理咨詢)是否會(huì)對獨(dú)立性產(chǎn)生影響,長期以來眾說紛紜。筆者認(rèn)為,注冊會(huì)計(jì)師對同一企業(yè)既提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)又提供非審計(jì)業(yè)務(wù),會(huì)過多地涉足企業(yè)事務(wù),從而與客戶管理當(dāng)局形成一種“只可意會(huì),不可言傳”的親密關(guān)系。雖然注冊會(huì)計(jì)師不是決策者,但他是決策過程的參與者,在提出建議、進(jìn)行可行性研究、判斷最好方案的整個(gè)過程中,注冊會(huì)計(jì)師一直與管理當(dāng)局有親密接觸。這種接觸會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局之間形成人格上的微妙的相互作用,從而削弱注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外,注冊會(huì)計(jì)師開展非審計(jì)業(yè)務(wù),其質(zhì)量可以用客戶的經(jīng)營成果加以衡量;同時(shí),管理當(dāng)局也是根據(jù)評估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來評估他。也就是說,注冊會(huì)計(jì)師的聲望取決于他的成果。那么,注冊會(huì)計(jì)師在非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財(cái)務(wù)利益關(guān)系。在這種情況下,注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就不可避免地受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說:“一旦為公司決策提建議,咨詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發(fā)展。作為一個(gè)成功的咨詢顧問,他因?yàn)樽约旱穆曂c公司有了經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系。而且,這種利害關(guān)系與專任職員的利益關(guān)系沒有質(zhì)的不同,只有量上的差別”。
?。ㄈ┳詴?huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模對獨(dú)立性的影響
現(xiàn)階段,從組織獨(dú)立的角度來衡量,我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身資金積累有限,抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差,造成其與從前的單位有一定的依賴關(guān)系。這種明脫暗不脫的關(guān)系經(jīng)常形成暗箱操作。毋庸置疑,會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織關(guān)系的不獨(dú)立,充其量只能成為所單位行業(yè)或地域部門的一個(gè)控制機(jī)構(gòu),一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾,會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛,客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。
事務(wù)所的規(guī)模也是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小。盡管許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)歷由小到大的自然發(fā)展過程中,也曾面臨諸多政府推動(dòng)下的市場整合,規(guī)模有所擴(kuò)展,但總體的規(guī)模與國際相比,仍差之甚遠(yuǎn)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小,業(yè)務(wù)收入偏低,不僅正常的審計(jì)業(yè)務(wù)難以規(guī)范,而且,由小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大公司,在經(jīng)濟(jì)上也不可避免會(huì)對大客戶產(chǎn)生依賴,很容易被內(nèi)部人控制的客戶所收買,致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見,從而導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性的缺失。[3]
?。ㄋ模┤狈?yán)厲的事后懲罰機(jī)制也對獨(dú)立性產(chǎn)生了一定的影響
事后懲罰機(jī)制是保證審計(jì)獨(dú)立性的最后一道防線。事后懲罰機(jī)制薄弱會(huì)使會(huì)計(jì)造假的預(yù)期收益大于預(yù)期成本。事務(wù)所就會(huì)懷著僥幸的心理,鋌而走險(xiǎn)。我國相關(guān)法律追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善,而對刑事責(zé)任與民事責(zé)任,特別是民事責(zé)任的追究的相關(guān)條款太籠統(tǒng),不具備可操作性。法律的不完善,缺乏與之相配套的司法解釋,造成了追究刑事責(zé)任與民事責(zé)任有法不能依,削弱了審計(jì)獨(dú)立性。
二、提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策
?。ㄒ唬┮?guī)范公司的治理結(jié)構(gòu),明確審計(jì)委托機(jī)制
現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)的基本特征是產(chǎn)權(quán)分散化基礎(chǔ)上的權(quán)力制衡,因此建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu),可以從制度上支持注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性。具體做法是:建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu),以法人股取代國有股在上市公司的主體地位,建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個(gè)人、國家等多方投資主體共同持有公司股份的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu),解決在公司治理結(jié)構(gòu)中形成的國有股“一股獨(dú)大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以形成對經(jīng)營者的制約機(jī)制,強(qiáng)化股東的控制權(quán),降低“內(nèi)部人控制”的缺陷。此外,還可進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度、審計(jì)委員會(huì)制度,由審計(jì)委員會(huì)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所;確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的范圍及報(bào)酬,定期與會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)面,了解審計(jì)進(jìn)程和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題,幫助解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理部門之間的沖突等等。從而理順審計(jì)委托代理關(guān)系,解決審計(jì)人與被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象,提高審計(jì)獨(dú)立性。
?。ǘ┮?guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)
盡管非審計(jì)業(yè)務(wù)對獨(dú)立性有影響,但不能因此而禁止注冊會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。因?yàn)檫@不符合我國國情,也不利于拓寬會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)選擇范圍和加快行業(yè)建設(shè)。理想的做法應(yīng)該是對非審計(jì)業(yè)務(wù)加以規(guī)范。如:將審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同的注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計(jì)業(yè)務(wù)影響到注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。西方國家大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所一般在其內(nèi)部將審計(jì)部門和咨詢部門分開,各負(fù)其責(zé)。
?。ㄈ└母飼?huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式,擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模
我國應(yīng)大力推進(jìn)事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。合伙制最能反映注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特征,符合社會(huì)公眾的要求,也是國際上最普遍采用的組織形式。合伙或獨(dú)資制也是專業(yè)人士執(zhí)業(yè)的主要組織形式。采取合伙制,合伙人利益與事務(wù)所業(yè)績和命運(yùn)緊密相關(guān),更有壓力和動(dòng)力加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí),自然也更能抵御來自公司經(jīng)營者的不當(dāng)意志。
其次,從會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織規(guī)???,大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對業(yè)務(wù)量較大的客戶的經(jīng)濟(jì)利益依賴性要比小會(huì)計(jì)師事務(wù)所小。當(dāng)該客戶要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具違法的審計(jì)報(bào)告并以終止委托相威脅時(shí),大會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕其要求所帶來的經(jīng)濟(jì)損失相對較小。而且大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重長期發(fā)展,它們更在乎自身的職業(yè)聲譽(yù),而這種聲譽(yù)才是它們長期穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)來源的真正基石。而小會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重短期的經(jīng)濟(jì)利益,會(huì)因?yàn)閼峙聫拇耸テ渲饕?jīng)濟(jì)來源而傾向于放棄自身獨(dú)立性。[4]
?。ㄋ模┙?yán)厲的事后懲罰機(jī)制
加大對注冊會(huì)計(jì)師造假的處罰力度,做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。一是加大對注冊會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性,觸犯刑律的司法介入力度,追究違法注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任。二是司法機(jī)關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的民事賠償責(zé)任細(xì)則,做到有法可依。三是抓緊建設(shè)包括企業(yè)管理當(dāng)局、證券承銷機(jī)構(gòu)、法律顧問、大股東、內(nèi)幕交易及股份操縱者,甚至政府證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的行為規(guī)范,為注冊會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性提供一個(gè)良好的法律氛圍。
參考文獻(xiàn)
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[3]賀麗萍。加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的研究[J].北方經(jīng)貿(mào),2004,(4):59~60.
[4]熊楓。獨(dú)立性:注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈魂[J].湖北財(cái)貿(mào),2003,(7):36~37.
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