摘　要　注冊會計師行業(yè)能否恰當?shù)膱猿知毩⑿?，不僅僅關(guān)系到該行業(yè)本身，更是關(guān)系到整個國民經(jīng)濟的發(fā)展大環(huán)境。本文站在現(xiàn)有成果的基礎(chǔ)上，從獨立性的含義及其演進出發(fā)，充分考慮了獨立性的影響因素，結(jié)合我國現(xiàn)狀，對保持審計獨立性提出了建議措施。

　　關(guān)鍵詞　獨立性　審計　對策　因素

　　一、獨立性的涵義及其演變

　　著名審計學家羅伯特。K.莫茨和侯賽因。A.夏拉夫在1961年出版的《審計哲學》中對注冊會計師獨立性的討論包含了兩個方面：執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性；后者則是指社會公眾對注冊會計師行業(yè)的一種印象。

　　曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯。G.希金斯在1962年對獨立性的概念又進行了進一步的提升與概括，他認為：“注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種，實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔任其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。由上可知，實質(zhì)上的獨立性是無形的，通常難以觀察和度量，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質(zhì)上的獨立性。

　　中國注冊會計師協(xié)會編的2005年CPA考試輔導教材《審計》給出的獨立性定義為：“獨立性，是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害?！?/p>

　　二、審計獨立性影響因素

　　1.審計市場不夠完善

　　我國正在試圖將注冊會計師業(yè)務(wù)像發(fā)達國家一樣全面推向市場，但目前我國尚未形成一個健全的審計市場。就審計市場的需求方而言，盡管我國現(xiàn)行的籌資程序、新股發(fā)行和定價方式有其存在的歷史必然性和合理性，但也確實造成了市場上對高質(zhì)量審計服務(wù)的淡漠。這是因為：第一，我國公司發(fā)行新股的資本成本較低，能否取得上市資格就意味著是否取得幾乎無償向社會公眾籌資的權(quán)利。因此，地方政府都會“理性地”為所屬企業(yè)爭取這種寶貴的資格?？梢?，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。與西方發(fā)達市場經(jīng)濟的情況恰好相反，我國市場需要的是獨立性較低，較為配合的審計服務(wù)，如在業(yè)績不好時，往往會對事務(wù)所或會計師施加壓力。第二，由于我國一級市場的低風險高收益特征吸引了大量資金，使得本應關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的社會公眾股股東，幾乎無暇關(guān)心哪一家事務(wù)所審計了該公司，導致對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求進一步削弱。第三，對已經(jīng)上市的公司而言，由于股權(quán)較集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股就已經(jīng)掌握了控股權(quán)，社會公眾股股東“用手投票的權(quán)利”形同虛設(shè)。在這種情況下，社會公眾股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高獨立性審計服務(wù)的自愿需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機，而且，獨立性較高的事務(wù)所不但不能借此開展業(yè)務(wù)，反而會使客戶“敬而遠之”。

　　2.審計關(guān)系失衡

　　獨立審計本來是注冊會計師接受財產(chǎn)所有者的委托，對財產(chǎn)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任履行情況進行的審查活動，存在著委托人、被審計人與審計人三者的特殊關(guān)系。但是，目前我國現(xiàn)行的公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，很多企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。股份公司所導致的所有權(quán)與管理權(quán)的分離，使得作為實質(zhì)性審計委托人的股東很難行使其對公司的監(jiān)督權(quán)。在國有企業(yè)，財產(chǎn)的所有者—國家只是一個抽象的概念，實際上是由政府委派的廠長經(jīng)理對企業(yè)進行全權(quán)管理，并代表國家行使所有者的一些權(quán)利，包括聘請審計單位。財產(chǎn)所有者一國家實際上失去了審計的委托權(quán)和經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)。由于這種不健全的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使得財產(chǎn)經(jīng)營者取代了財產(chǎn)所有者，審計的實際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚?，使選聘制度的執(zhí)行失去意義。在這種情況，由于董事會或管理層對企業(yè)的經(jīng)營負有不可推卸的責任，由他們聘請注冊會計師進行審計，必然打亂了審計關(guān)系三方面的有序平衡關(guān)系，再加上其權(quán)力的超常膨大，造成對審計人的種種要挾。委托與否和審計報酬的多少，完全取決于被審計單位。審計關(guān)系人之間權(quán)責的失衡、連環(huán)約束關(guān)系的削弱，無疑會影響審計的獨立性。

　　3.非審計業(yè)務(wù)對獨立性的影響

　　注冊會計師提供非審計業(yè)務(wù)（如會計服務(wù)、稅務(wù)代理、管理咨詢）是否會對獨立性產(chǎn)生影響，長期以來眾說紛紜。本人認為，注冊會計師對同一企業(yè)既提供法定審計業(yè)務(wù)又提供非審計業(yè)務(wù)，會過多的涉足企業(yè)事務(wù)，從而與客戶管理當局形成一種“只可意會，不可言傳‘，的親密關(guān)系。雖然注冊會計師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進行可行性研究、判斷最好方案的整個過程中，注冊會計師一直與管理當局親密接觸。這種工作上的接觸會導致注冊會計師和管理當局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱注冊會計師的獨立性。此外，注冊會計師開展非審計業(yè)務(wù)，其質(zhì)量可以用客戶的經(jīng)營成果加以衡量；同時，管理當局也是根據(jù)評估管理者的標準來評估他。也就是說，注冊會計師的聲望取決于他的成果。那么，注冊會計師在非審計業(yè)務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財務(wù)利益關(guān)系。在這種情況下，注冊會計師的獨立性就不可避免地會受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說：”一旦為公司決策提建議，咨詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發(fā)展。作為一個成功的咨詢顧問，他因為自己的聲望而與公司有了經(jīng)濟上的利害關(guān)系。而且，這種利害關(guān)系與專任職員的利益關(guān)系沒有質(zhì)上的不同，只有量上的差別“。

　　從實踐方面看，“國際五大”會計公司之一的安達信的破產(chǎn)（安達信對安然既提供審計業(yè)務(wù)又提供管理咨詢業(yè)務(wù)），以及近期“國際五大”將審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分業(yè)已成定局的消息，也證明了非審計業(yè)務(wù)對獨立性的影響。

　　4.與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟利益

　　注冊會計師應獨立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)，當注冊會計師或其會計師事務(wù)所直接或間接與客戶有經(jīng)濟利益時，應視為對獨立性的損害。這里的直接經(jīng)濟利益主要是指注冊會計師及其親屬包括其直系血親和近親，如配偶、未成年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）擁有客戶的股票或其他權(quán)益。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則認為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時，會員或其會計師事務(wù)所已經(jīng)或可以從客戶處取得直接利益，應視為對獨立性的損害。

　　間接經(jīng)濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產(chǎn)委托人或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該注冊會計師在客戶公司中擁有經(jīng)濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德規(guī)則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人，或其配偶或未成年子女是該注冊會計師的委托管理人，并且該注冊會計師持有的股權(quán)相對于客戶公司所發(fā)行的股份或該注冊會計師的總資產(chǎn)而言比例重大，則不能接受對該公司的報告任務(wù)；對于充當遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯(lián)合會也認為會影響獨立性，因而加以鑒證。對于第三種情況，當非客戶公司接受客戶投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司中有任何直接或重大間接經(jīng)濟利益，將被視為損害了注冊會計師的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶公司投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟利益，也將被視為損害獨立性。

　　三、保持審計獨立性的主要措施

　　1.規(guī)范審計市場。隨著我國資本市場和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，企業(yè)對會計師事務(wù)所的選擇必然會由政府選擇走向市場選擇。同時，政府和有關(guān)方面也可以通過頒布法規(guī)或制定一些標準，營造一個公平合理的市場環(huán)境。這在我國事務(wù)所的規(guī)模普遍很小的情況下，由政府管理部門實施各項措施，促使事務(wù)所保持獨立，這對于事務(wù)所以后的蓬勃發(fā)展，是很有必要的。

　　2.平衡審計關(guān)系，促使審計委托人到位。我國應改革委托人制度，規(guī)定審計委托人是企業(yè)的股東大會，廠長經(jīng)理不準取代委托人。完善股份公司制度，建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，促使股東大會履行其具有的權(quán)利和義務(wù)，控制管理當局的權(quán)力。深化國有企業(yè)管理體制改革，為國有企業(yè)找到一個合理而又真正負責人、承擔風險的產(chǎn)權(quán)代表人，以強化所有者對經(jīng)營者的約束。

　　3.規(guī)范非審計業(yè)務(wù)

　　盡管非審計業(yè)務(wù)對獨立性有影響，但不能因此而禁止注冊會計師從事非審計業(yè)務(wù)。因為這不符合我國國情，也不利于拓寬會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)選擇范圍和加快行業(yè)建設(shè)。理想的做法應該是對非審計業(yè)務(wù)加以規(guī)范。如：將審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)由不同的注冊會計師承擔。這種做法可以避免注冊會計師實施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計業(yè)務(wù)而影響注冊會計師的獨立性。西方國家大中型會計事務(wù)所一般在其內(nèi)部將審計部門和咨詢部門分開，各負其責。

　　4.不允許作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟利益

　　作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益以及涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，則該會計師事務(wù)所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會計師事務(wù)所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益以及涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，應當申明回避。

　　除了以上若干防護措施外，會計師事務(wù)所還應定期向注冊會計師協(xié)會提交有關(guān)獨立性的承諾，以合理保證其符合形式獨立和實質(zhì)獨立的要求；加大對違規(guī)會計師事務(wù)所和注冊會計師的懲處力度，提高其違反審計獨立性的成木；加強注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)等。

　　參考文獻

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　　[3]羅伯特。K.莫茨、侯賽因。A.夏拉夫。審計理論結(jié)構(gòu)。中國商業(yè)出版社，1999.