一、會計準(zhǔn)則建設(shè)的現(xiàn)狀分析

　　在我國，財政部作為政府部門執(zhí)行包括會計準(zhǔn)則建設(shè)在內(nèi)的會計行政管理職能，為此，財政部設(shè)會計司，專司這一職能。1998年10月，財政部成立會計準(zhǔn)則委員會對財政部制定會計準(zhǔn)則發(fā)揮咨詢作用。

　?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則建設(shè)回顧

　　90年代初，財政部就提出了建立中國會計準(zhǔn)則體系這一會計核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實現(xiàn)總體目標(biāo)的兩步走戰(zhàn)略?？傮w目標(biāo)是，建立包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則在內(nèi)的、既與國際會計慣例相協(xié)調(diào)又體現(xiàn)中國國情的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。兩步走戰(zhàn)略是，第一步實現(xiàn)計劃經(jīng)濟會計模式向市場經(jīng)濟會計模式的轉(zhuǎn)換；在此基礎(chǔ)上，緊緊圍繞改革開放的進程，制定《企業(yè)會計準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則》，通過若干年的努力，最終建立企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)第二步戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　1993年7月1日開始，我國施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會計制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。同時，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進。到1996年初，財政部共發(fā)布了30多項具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿發(fā)布，1997年上半年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，1998年連續(xù)發(fā)布了7項具體準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負債表日后事項》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》。在以上8項具體準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》兩項準(zhǔn)則在全國所有企業(yè)施行，其他準(zhǔn)則暫在上市公司施行。

　　1999年6月28日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，定于2000年1月1日起在全國所有企業(yè)施行。

　　2000年4月27日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》，定于2000年7月1日起在全國所有企業(yè)施行。

　　2001年1月18日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》3項會計準(zhǔn)則，修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》5項會計準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》兩項準(zhǔn)則從2001年1月1日起暫在股份有限公司施行，鼓勵其他企業(yè)先行施行，但國有企業(yè)有意先行施行這兩項準(zhǔn)則的，應(yīng)提出申請，待報經(jīng)同級財政部門批準(zhǔn)后施行；其他準(zhǔn)則從2001年1月1日起在全國所有企業(yè)施行。

　?。ǘ┮寻l(fā)布會計準(zhǔn)則一覽表

　　財政部已發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則一覽表

　　準(zhǔn)則名稱發(fā)布時間實施時間修訂時間實施范圍

　　基本準(zhǔn)則1992/11/30 1993/7/1所有企業(yè)

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露1997/5/22 1997/1/1暫在上市公司施行

　　現(xiàn)金流量表1998/3/20 1998/1/1 2001/1/18所有企業(yè)

　　資產(chǎn)負債表日后事項1998/5/12 1998/1/1暫在上市公司施行

　　債務(wù)重組1998/6/12 1999/1/1 2001/1/18所有企業(yè)

　　收入1998/6/20 1999/1/1暫在上市公司施行

　　投資1998/6/24 1999/1/1 2001/1/18修訂前暫在上市公司施行；修訂后暫在股份有限公司施行

　　建造合同1998/6/25 1999/1/1暫在上市公司施行

　　會計政策、會計估計變更和會計差錯更正1998/6/25 1999/1/1 2001/1/18修訂前暫在上市公司施行；修訂后在所有企業(yè)施行

　　非貨幣性交易1999/6/28 2000/1/1 2001/1/18所有企業(yè)

　　或有事項2000/4/27 2000/7/1所有企業(yè)

　　無形資產(chǎn)2001/1/18 2001/1/1暫在股份有限公司施行

　　借款費用2001/1/18 2001/1/1所有企業(yè)

　　租賃2001/1/18 2001/1/1所有企業(yè)

　?。ㄈ嫓?zhǔn)則建設(shè)的最新動態(tài)

　　截止2001年9月30日，財政部會計準(zhǔn)則委員會針對正在制定中的存貨、固定資產(chǎn)和企業(yè)合并三項具體準(zhǔn)則向社會公眾征求意見。

　?。ㄋ模嫓?zhǔn)則建設(shè)的意義

　　適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，建立和健全中國會計準(zhǔn)則體系，是我國會計準(zhǔn)則工作的總體目標(biāo)。自1993年7月1日實施基本會計準(zhǔn)則以來，財政部就一直致力于具體會計準(zhǔn)則的研究和制定工作，并從1997年起陸續(xù)對外發(fā)布，到目前已發(fā)布并修訂了13項會計準(zhǔn)則，這是我國會計準(zhǔn)則建設(shè)過程中的重要步驟，適應(yīng)了當(dāng)前規(guī)范企業(yè)會計核算行為、提高會計信息質(zhì)量、促進證券市場健康發(fā)展的需要。

　　二、會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中所遇到的主要問題及成因分析

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)準(zhǔn)則

　　近年來，由于技術(shù)進步和企業(yè)間競爭加劇，企業(yè)對無形資產(chǎn)越來越重視，相應(yīng)地，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中的比重也呈逐年增加的趨勢。此外，擬在創(chuàng)業(yè)板市場上市的企業(yè)所遇到的會計核算問題中，也涉及無形資產(chǎn)如何確認和計量的問題。因此，加強對無形資產(chǎn)會計核算和相關(guān)信息披露的規(guī)范，提高無形資產(chǎn)會計信息質(zhì)量，促進證券市場發(fā)展，顯得非常必要。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則就是在這種背景下制定發(fā)布的。

　　無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的發(fā)布，令人想起2000年中引起較大爭議的萬家樂（廣東萬家樂股份有限公司關(guān)于受讓“萬家樂”商標(biāo)專用權(quán)的重大關(guān)聯(lián)交易的公告刊登在2000年5月30日和2000年6月30日的《證券時報》和《中國證券報》上）、美爾雅（湖北美爾雅股份有限公司關(guān)于受讓“美爾雅”商標(biāo)所有權(quán)的重大關(guān)聯(lián)交易的公告先后刊登在2000年4月29日和5月9日的《上海證券報》上）、廈華電子（廈門華僑電子股份有限公司關(guān)于受讓“廈華”商標(biāo)權(quán)的重大關(guān)聯(lián)交易的公告刊登在2000年10月31日的《中國證券報》和《上海證券報》上）、粵宏遠（被迫“叫?！保┑壬鲜泄鞠蚩毓晒蓶|購買了或欲購買商標(biāo)權(quán)的事件，并將有助于解決其中的一些爭議。

　　1、準(zhǔn)則首次提出了對無形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的要求，將促進企業(yè)提高對無形資產(chǎn)的重視程度，使其資產(chǎn)狀況更加真實。與其他投資一樣，無形資產(chǎn)的投資也存在風(fēng)險，品牌也有貶值的可能。在我國無形資產(chǎn)交易市場尚不完善的情況下，巨額的品牌交易很可能成為控股股東在商標(biāo)權(quán)的價值接近最大值時，利用關(guān)聯(lián)交易獲取巨額利潤的一種方式，因此，該準(zhǔn)則為杜絕類似現(xiàn)象的發(fā)生提供了有力的依據(jù)。此外，計提減值準(zhǔn)備也使許多硬撐著的老上市公司迅速資產(chǎn)縮水，技術(shù)升級的影響迫使這些上市公司重新審視自己資產(chǎn)的價值水平和競爭力。

　　準(zhǔn)則規(guī)定：如發(fā)現(xiàn)“該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；該無形資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會恢復(fù)；其他足以表明該無形資產(chǎn)的賬面價值已超過可收回金額的情形”之一或數(shù)種情況時，就需計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　第一個條件主要針對擁有專利權(quán)和非專利技術(shù)的公司，且因創(chuàng)業(yè)板市場主要為高科技行業(yè)而設(shè)立，其以專利權(quán)和非專利技術(shù)投資較多，因此將更多地體現(xiàn)在創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)中。除此之外的商標(biāo)權(quán)、特許權(quán)及土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)，只有在滿足后兩種條件時才可能計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。去年，萬家樂、美爾雅、廈華電子等上市公司購買商標(biāo)權(quán)的行為都屬于關(guān)聯(lián)交易，其轉(zhuǎn)讓價值完全由評估機構(gòu)或大股東確定?？梢哉f，這類商標(biāo)權(quán)的交易價值基本是“有價無市”。因此，每年末要以該商標(biāo)的市價來判斷是否應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備，有相當(dāng)?shù)碾y度。而對于第三個條件所提的其他情形，可以理解為當(dāng)使用該商標(biāo)產(chǎn)品的市場出現(xiàn)嚴重衰退，預(yù)期前景不容樂觀時，就有必要計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這反映出企業(yè)商標(biāo)品牌的價值與經(jīng)營狀況息息相關(guān)：當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況良好時，其商標(biāo)品牌具有較高的市場價值，無需計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不佳時，其商標(biāo)品牌價值萎縮，則需計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　2、準(zhǔn)則分別為非貨幣性交易中換入、債務(wù)重組中獲得、外購、捐贈、投資者投入、自行開發(fā)等六種情況，規(guī)定了無形資產(chǎn)的入賬方法。準(zhǔn)則強調(diào)，在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否可能流入企業(yè)時，應(yīng)采用穩(wěn)健性原則。在確定接受捐贈的無形資產(chǎn)的價值時，準(zhǔn)則提供了按照無形資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定價值的方法。這兩點為今后同類業(yè)務(wù)的操作指明了方向。然而，對于那些原來賬面上并未體現(xiàn)的無形資產(chǎn)價值的確定（商標(biāo)僅予注冊，并未評估入賬，只是在轉(zhuǎn)讓時進行了評估作價），如上述幾家上市公司已購買的商標(biāo)權(quán)，未能給予特別明確的規(guī)定。

　　3、準(zhǔn)則也沒有明確如何確定最終的交易價格。上述幾家公司在商標(biāo)權(quán)交易中，最終交易價格與評估價值或多或少都存在差異。對于商標(biāo)權(quán)的“高評低賣”，皆稱是考慮到交易雙方在品牌價值樹立過程中的貢獻程度。而“品牌的貢獻度”不易定量，如僅考慮雙方支出的費用，當(dāng)然不全面；如考慮其他因素，需靠雙方協(xié)商，其間余地很大。因此，希望準(zhǔn)則的制定部門能再給出指導(dǎo)性建議，提高商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的透明度和公允性。

　　4、公允價值的確認仍是難點。投資者對萬家樂和粵宏遠等公司商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的爭議，與該商標(biāo)轉(zhuǎn)讓價值的確認依據(jù)不充分有關(guān)。雖然準(zhǔn)則規(guī)定“購入的無形資產(chǎn)應(yīng)以實際支付的價款為入賬價值”，但實際支付的價款是否合理卻難以確定，尤其是涉及關(guān)聯(lián)交易。例如，廣州中天衡評估有限公司受廣東萬家樂集團公司、廣東萬家樂股份有限公司委托，對廣東萬家樂集團公司注冊擁有的“萬家樂”商標(biāo)專用權(quán)，采用收益法進行評估（收益法是指運用適當(dāng)?shù)馁Y本化率，將評估對象未來預(yù)期的正常純收益折算成現(xiàn)值），其評估基準(zhǔn)日2000年4月30日的市場價值為人民幣叁億壹仟貳佰貳拾萬元（RMB31，220萬元）；而交易的購買價格為叁億元人民幣。因此，在我國當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場不很成熟的情況下，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中公允價值的確認依舊是難點，存在一定程度的隨意性。

　　另外，準(zhǔn)則第10條規(guī)定：投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。這就引申出以下兩個問題：（1）為首次發(fā)行股票而接受投資者投入無形資產(chǎn)的作價規(guī)定，同《公司法》有關(guān)股份有限公司發(fā)起人以無形資產(chǎn)出資必須進行評估作價的規(guī)定相左。（2）對已經(jīng)設(shè)立的股份有限公司（包括有限責(zé)任公司變更為股份有限公司），設(shè)立之時已按照《公司法》規(guī)定對投資者投入的無形資產(chǎn)進行評估并經(jīng)財政部門確認，且已入賬和折股，沒有按原投資者賬面價值入賬，在申報材料時如何處理？

　?。ǘ┙杩钯M用準(zhǔn)則

　　借款費用資本化還是費用化，直接影響企業(yè)資產(chǎn)和費用的確認和計量，進而影響到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的衡量。從這個意義上講，制定和發(fā)布借款費用準(zhǔn)則，進一步加強對借款費用會計核算和相關(guān)信息的披露，顯得十分必要。

　　借款產(chǎn)生的費用，并非全部作為沖減利潤的支出反映在利潤表上，對借款購建固定資產(chǎn)時發(fā)生的費用，可以因資本化而計入資產(chǎn)。這樣一來，利息資本化在某種程度上就成為上市公司用來調(diào)控利潤的手段，因此，有必要對借款費用“劃定成分”、分清性質(zhì)，防止上市公司把該計入損益的費用“含糊”成資產(chǎn)。借款費用準(zhǔn)則就是劃成分、定界線的“利器”，將在很大程度上約束上市公司鉆利息資本化的空子、減少利息費用的行為發(fā)生。

　　1、準(zhǔn)則首次提出的“專門借款”這一概念，特指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。強化“專門借款”概念的目的在于為借款費用資本化的量化起到有效的鋪墊作用，即允許被資本化的借款費用必須與“專門借款”直接相關(guān)，非專項借款將不得予以資本化。

　　準(zhǔn)則還明確界定了利息資本化的開始、暫停和停止，特別是停止的“紅燈”很清楚——當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定使用狀態(tài)時，就要停止利息資本化。這與原來需要等到驗收部門出示竣工結(jié)算單，才停止資本化的做法不同。因此，上市公司固定資產(chǎn)已投入使用，而僅通過拖延竣工期限來擴大資本化的情況被制止。衡量的標(biāo)準(zhǔn)從竣工并驗收變成可投入使用，包括已完工的部分，即整體雖未完工但部分已完工（該部分可單獨使用），則該部分要停止資本化，從而避免公司以整體未完工為由，將利息費用資產(chǎn)化，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

　　雖然準(zhǔn)則對利息資本化作了詳盡的規(guī)定，但并非絕對堵住了利息費用“游”進資產(chǎn)里去的漏洞。在確定資本化的重要依據(jù)——資本化率時，準(zhǔn)則是以專門借款的利率為計算依據(jù)，但實際操作中，對專門借款的劃分存在一定難度，仍然有可能將非專門借款與專門借款混為一談。對此，建議借鑒國際通行做法——采用所有借款而不僅是專門借款的加權(quán)平均數(shù)來計算資本化率，這樣確定的資本化率就可能大大降低，也符合會計核算穩(wěn)健性的原則。

　　2、雖然準(zhǔn)則對以前的資本化行為沒有規(guī)定追溯調(diào)整，但是“紅燈”亮起，估計有大額利息資本化的公司，今后利息負擔(dān)不會像現(xiàn)在“輕松”。根據(jù)沈陽機床2000年中報，在建工程為110958萬元，其中有20017萬元的利息資本化，2000年上半年就有3105萬元的利息被資本化，而同期的利息支出僅2553萬元，資本化的利息遠遠高于記入財務(wù)費用的利息。

　　統(tǒng)計顯示，已經(jīng)公布2001年中報的上市公司在執(zhí)行了準(zhǔn)則后總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)分別比半年前縮水20%以上。典型的要數(shù)天鴻寶業(yè)，由于將原來分攤到5年的在建工程發(fā)生的利息費用等按照新規(guī)則一次性作為費用計入成本，公司中期業(yè)績同比減少92%，成為業(yè)績下滑最大的上市公司。

　　顯然準(zhǔn)則的執(zhí)行，對費用的重新計算將給這類有高額資本化利息的上市公司帶來一定沖擊，但卻能比較真實地反映企業(yè)的業(yè)績，確保股東權(quán)益的可靠性和真實性。

　?。ㄈ┳赓U準(zhǔn)則

　　租賃業(yè)務(wù)屬于特殊行業(yè)，在我國興起的時間不算長，但發(fā)展很快。在租賃準(zhǔn)則發(fā)布之前，出租人對租賃業(yè)務(wù)的核算主要依據(jù)《金融企業(yè)會計制度》，而承租人對租賃業(yè)務(wù)的核算則沒有系統(tǒng)的規(guī)范。面對不斷發(fā)展的租賃業(yè)務(wù)，有必要制定相關(guān)的會計準(zhǔn)則進一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計核算和相關(guān)信息披露。

　　1、準(zhǔn)則將“售后租回”的租賃開始日確定為買主（即出租人）向賣主（即承租人）支付第一筆款項之日，而不是按照租賃合同規(guī)定的起租日加以確定。值得思考的是，如果出租人長期將應(yīng)付款掛賬，而承租人又長期將應(yīng)付租金掛賬的話，是否意味著租賃開始日遲遲不能確定呢？因此，有必要將“實質(zhì)重于形式”作為判斷“起租日”的依據(jù)。

　　2、經(jīng)營租賃條款約束力較弱。從上市公司形形色色的重組方式可以發(fā)現(xiàn)，實施租賃經(jīng)營（即資產(chǎn)委托經(jīng)營）是提升業(yè)績的“有效”手段。租賃經(jīng)營結(jié)果既可能對承租方有利，也可對出租方有利，因此可調(diào)控性較好。如果試圖將利益讓給出租人，可以采取由出租人將非優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以較高價格向關(guān)聯(lián)方出租的方法；反之，可以實施由承租人以低廉價格來租賃關(guān)聯(lián)方優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的策略。國電電力（原東北熱電）租賃經(jīng)營朝陽電廠是較早實施租賃經(jīng)營且市場反響大的案例，該項租賃最大受益者就是作為承租人的上市公司東北熱電。

　　3、按照準(zhǔn)則的條款可以推斷，理論上租賃經(jīng)營既可能是融資租賃，也可能是經(jīng)營租賃，這是因為有相當(dāng)部分的租賃經(jīng)營是最終資產(chǎn)收購或資產(chǎn)置換的前奏。例如，東北熱電當(dāng)時的董事會公告明確提出，以“先租賃后收購的方式對東北電力集團公司直屬的朝陽發(fā)電廠進行資產(chǎn)重組”，使這種租賃行為有可能符合融資租賃的確認條件，即租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)所訂立的購價將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值。從上市公司普遍存在的租賃資產(chǎn)經(jīng)營的行為看，還難以納入融資租賃的范疇，這是因為其最終的收購價格具有很大的不確定性，而準(zhǔn)則中有關(guān)經(jīng)營性租賃的條款并不能對租賃價格的合理性起到有效的規(guī)范作用。這個問題在本質(zhì)上觸及的仍是關(guān)聯(lián)交易合理性的問題，這不僅是目前實施的會計制度中存在的共性問題，也是今后規(guī)范的重點。

　?。ㄋ模┈F(xiàn)金流量表準(zhǔn)則

　　現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年3月20日，從1998年1月1日起全國所有企業(yè)施行。修訂后的準(zhǔn)則主要是簡化了現(xiàn)金流量表示范格式，分別將經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量項目予以合并，目的是在不減少信息量的前提下，簡化企業(yè)編制報表的工作量。同時，對“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”項目作了調(diào)整，要求企業(yè)披露如下不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動：（1）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（2）一年內(nèi)到期的可轉(zhuǎn)換公司債券；（3）融資租入固定資產(chǎn)。

　?。ㄎ澹﹤鶆?wù)重組準(zhǔn)則

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年6月12日，從1999年1月1日起在全國所有企業(yè)施行。該準(zhǔn)則要求將債務(wù)人清償金額低于原債務(wù)價值的部分確認為當(dāng)期損益。這一規(guī)定為一些企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方進行債務(wù)重組（債務(wù)豁免）來增加利潤提供了機會。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，實際清償金額低于債務(wù)賬面價值的部分計入資本公積，并對2001年1月1日以前發(fā)生的債務(wù)重組，其會計處理方法與修訂后的準(zhǔn)則方法不同的，應(yīng)予追溯調(diào)整。

　　準(zhǔn)則的修訂，對于虧損上市公司產(chǎn)生的影響比較大。據(jù)粗略統(tǒng)計，1999年至2000年間，約有45家公司進行了近60起債務(wù)重組，涉及總金額超過80億元。甚至有12家公司趕在2000年12月底實施了突擊性債務(wù)重組，這些公司多為績差公司，其中絕大多數(shù)是ST和PT公司。如果“化腐朽為神奇”的捷徑——假重組不再盛行，“T”族靠自身又無法在短期內(nèi)扭轉(zhuǎn)乾坤，那么，隨著退出機制的正式啟動，有些公司將面臨摘牌的危機。

　　案例分析：G公司在1999年進行了混合式的債務(wù)重組，債權(quán)方豁免了公司3.7億元的債務(wù)，這一債務(wù)重組的“收益”全部計入當(dāng)年損益表，除去所彌補的虧損，還使公司“實現(xiàn)凈利潤”2億元，扭虧成功。然而，由于這一重組并未使公司出現(xiàn)實質(zhì)性的轉(zhuǎn)機，也就是說，公司只是由于重組方的“慷慨”代償債務(wù)，暫時改變了報表的面目，在經(jīng)營機制上，抑或資產(chǎn)盈利方面，并未有實質(zhì)性的變化與改善。所以2000年，公司只得繼續(xù)預(yù)告虧損。然而，根據(jù)修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則，要追溯1999年的收益，這樣，G公司原本已有盈利的歷史，將被推翻，真正扭虧必須從產(chǎn)生經(jīng)營利潤之時算起。

　　由于準(zhǔn)則的修訂，使突擊進行債務(wù)重組的公司，很可能因為重組“結(jié)果”太渺?！度氘a(chǎn)出的周期太長，甚至有投入沒產(chǎn)出，而最終導(dǎo)致重組雙方的“姻緣”難以維持。

　?。┩顿Y準(zhǔn)則

　　投資準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年6月24日，從1999年1月1日起在上市公司施行。修訂后的準(zhǔn)則（1）引入了“初始投資成本”概念，使有關(guān)概念更易把握和執(zhí)行；（2）對于股權(quán)投資差額，如果合同沒有規(guī)定投資期限，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年的期限攤銷；（3）對于投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，不再考慮投資企業(yè)對被投資單位有額外的責(zé)任，一律以投資賬面價值減記至零為限；（4）針對長期投資發(fā)生減值的情況，規(guī)定企業(yè)應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當(dāng)期投資損失。

　　一般來說，對以支付現(xiàn)金取得的長期投資的成本比較容易確認，而對以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”與以“債務(wù)重組”方式取得長期股權(quán)投資成本的確認就不那么容易。對于這個問題基本有三種意見：（1）按公允價值計算。優(yōu)點是體現(xiàn)了一定時間上投資的實際價值，可以真實地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，并與“國際會計準(zhǔn)則”接軌。缺點是目前我國市場經(jīng)濟還不夠健全，從市場上獲取公允價值還存在一定的計量難度。（2）按評估確認價值。優(yōu)點是評估價值可以被看作是公允價值的一種，并且容易獲得。缺點是評估價值容易被濫用，在實際操作中不易把握。（3）？按賬面價值計算。優(yōu)點是按歷史成本容易把握，隨意性較少。缺點是賬面價值可能與實際價值相背離，有時不能真實反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。針對以上方法，準(zhǔn)則制訂者需要考慮的是會計信息真實性與相關(guān)性、可比性之間的沖突。如果過分強調(diào)真實性，將可能降低會計信息的相關(guān)性與可比性；反之，如果過分強調(diào)相關(guān)性與可比性，將導(dǎo)致財務(wù)報告使用者對會計資料產(chǎn)生懷疑。因此，關(guān)鍵在于要根據(jù)我國基本的國情，注重真實性與相關(guān)性、可比性的協(xié)調(diào)，選擇適合當(dāng)前實際情況的會計方法。

　　原準(zhǔn)則采用了上述第一種意見，但在實際操作中存在較多問題。最典型的就是控股公司以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)向上市公司投資的行為，其任意性較大。修訂后的準(zhǔn)則改按上述第三種意見，即按“賬面價值加相關(guān)費用”確定以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”方式取得的長期股權(quán)投資成本，或以“賬面價值”確定以“債務(wù)重組”方式取得的長期股權(quán)投資成本。這樣雖然在一定程度上犧牲了會計信息的真實性，但增強了相關(guān)性與可比性，相對適合于我國目前上市公司中的會計實務(wù)。

　?。ㄆ撸嬚?、會計估計變更和會計差錯更正準(zhǔn)則

　　會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準(zhǔn)則原發(fā)布于1998年6月25日，從1999年1月1日起在上市公司施行。修訂后的準(zhǔn)則增加了一條，即“企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正”。在過去的會計實務(wù)中，有個別企業(yè)利用會計政策、會計估計變更來建立秘密準(zhǔn)備，為以后期間調(diào)節(jié)利潤留下余地。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，如果屬于以前期間發(fā)生的濫用會計政策、會計估計及其變更的情況，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。即企業(yè)應(yīng)將所建立的秘密準(zhǔn)備予以沖減。

　　對我國企業(yè)會計政策選擇現(xiàn)狀的實證研究表明，我國上市公司存在著包括通過利用會計政策變更、選擇等手段操縱會計利潤的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。目前，在我國，上市公司資格還是一種稀缺資源，上市公司為了達到最近3個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%這一“圈錢”配股的生命線，不惜代價采取合法或非法的手段力保6%，出現(xiàn)了耐人尋味的“6%現(xiàn)象”；（2）微利現(xiàn)象。已經(jīng)有一年或兩年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001%的微利水平，只要不虧損就行；（3）重虧現(xiàn)象。對于無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司做成重虧，可為下年扭虧留一手，以免第二年連續(xù)虧損而被特別處理；對于無法擺脫被特別處理命運的公司，則可以做大虧損清洗以前年度累積的包袱，為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋下伏筆。

　　準(zhǔn)則的修訂，將（1）有利于遏制上市公司的利潤操縱行為，有利于我國上市公司的長遠發(fā)展。目前，我國上市公司操縱和虛增利潤、資產(chǎn)不實的現(xiàn)象時有發(fā)生，這就要求上市公司執(zhí)行更謹慎的會計政策。（2）對上市公司的融資能力產(chǎn)生影響。我國現(xiàn)行法律法規(guī)以會計收益數(shù)據(jù)作為上市公司募集新資本的限制性條款，如在證監(jiān)會2001年3月新修改的上市公司配股條件中，最近3個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6％是上市公司申請配股的必備條件。實施追溯調(diào)整會降低以前及本年度的凈資產(chǎn)收益率。上市公司就有可能因達不到規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率標(biāo)準(zhǔn)而無法獲得配股資格，失去在資本市場上的配股融資能力。（3）

　　對上市公司的企業(yè)形象產(chǎn)生影響。實施追溯調(diào)整會對上市公司以前年度的會計利潤、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)產(chǎn)生影響。上市公司是否被特別處理（ST）和特別轉(zhuǎn)讓（PT）都是與公司的利潤息息相關(guān)的。

　　總之，會計政策是衡量上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的游戲規(guī)則，游戲規(guī)則的選擇及改變勢必會影響博弈的結(jié)果，在資本市場上利用會計政策進行游戲博弈的參與者必須對會計政策的變更給予充分的關(guān)注，才能及時作出相應(yīng)的決策，在資本市場的博弈中減少盲目性。

　?。ò耍┓秦泿判越灰诇?zhǔn)則

　　非貨幣性交易準(zhǔn)則原發(fā)布于1999年6月28日，從2000年1月1日起在全國所有企業(yè)施行。該準(zhǔn)則在當(dāng)前我國生產(chǎn)要素市場不很健全、公允價值難以取得的情況下，較多地使用公允價值計量在會計實務(wù)中出現(xiàn)了一定的隨意性。為此，修訂后的準(zhǔn)則（1）適用于放棄非貨幣性資產(chǎn)（不包括股權(quán)）以取得股權(quán)的情況；（2）不再區(qū)分待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，也不再區(qū)分同類非貨幣性交易和非同類非貨幣性交易兩種情況；而是要求以換出資產(chǎn)的賬面價值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值；（3）簡化了披露內(nèi)容，不再要求企業(yè)就非貨幣性交易披露較為詳細的信息，只要求披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。

　　但由于準(zhǔn)則對貨幣性交易并無限制，上市公司可以把非貨幣性交易分解為兩筆貨幣性交易，即先出售資產(chǎn)獲得貨幣性收入，然后再買入資產(chǎn)的貨幣性交易的方法來實現(xiàn)，這樣就規(guī)避了非貨幣性交易準(zhǔn)則的要求。因此，如果把一筆交易拆成兩筆來做，再利用資產(chǎn)評估操縱資產(chǎn)的“公允價值”，就可以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

　?。ň牛┗蛴惺马棞?zhǔn)則

　　或有事項準(zhǔn)則發(fā)布于2000年4月27日，從2000年7月1日起在所有企業(yè)施行。根據(jù)對我國企業(yè)（尤其是上市公司）可能發(fā)生的或有事項的實證研究表明，或有事項主要有以下四類：（1）對外擔(dān)保（含為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保、同時與控股股東互相擔(dān)保、與非關(guān)聯(lián)方或子公司互相擔(dān)保）；（2）未決訴訟（包括起訴別人和被別人起訴）；（3）壞帳準(zhǔn)備的提取。一些公司把由于大股東占用資金而無法在短時期內(nèi)收回的壞帳準(zhǔn)備放在或有事項中披露；（4）其他一些項目，譬如向公司職工出售房屋使用權(quán)造成可能的或有損失等。另外，大多數(shù)沒有發(fā)生或有事項的公司并非沒有或有事項，只是隱藏未披露或者披露的位置不對罷了。

　　研究同時表明，不確認“預(yù)計負債”是上市公司在執(zhí)行準(zhǔn)則中存在的普遍問題。確認預(yù)計負債必須滿足三個條件：1、該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；2、該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；3、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。按照準(zhǔn)則，在被起訴的公司一審敗訴的情況下，特別是因擔(dān)保被訴，很有可能替被擔(dān)保方還債的時候，企業(yè)出于謹慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，必須確認預(yù)計負債；同時，準(zhǔn)則還要求企業(yè)必須對產(chǎn)品質(zhì)量保證提取預(yù)計負債。但是，部分上市公司對準(zhǔn)則的此項要求未能很好地執(zhí)行。究其原因，主要有兩點。其一，上市公司有動機進行盈余管理。即一方面，公司只披露被提起訴訟的原因，而不披露可能對企業(yè)財務(wù)的影響；另一方面，公司盡量避免確認負債，從而操縱盈余，以達到配股、貸款等盈余管理的目的。其二，客觀上，或有事項的確認標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行上也確實有一定的困難。目前不少企業(yè)會計人員學(xué)歷層次偏低，會計人員知識結(jié)構(gòu)老化與過于低淺，使得許多理論上完善的會計方法，要么無法實施，要么在實施時大打折扣。因此，部分上市公司對準(zhǔn)則的理解沒有達到要求，尤其是對于所謂“現(xiàn)時義務(wù)”與“潛在義務(wù)”的判斷以及預(yù)計負債的計量標(biāo)準(zhǔn)的判斷，存在一定困難。

　　建議準(zhǔn)則制定部門進一步增強準(zhǔn)則的可操作性，同時，上市公司也須加強對準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解，合理運用會計的謹慎性原則，正確對待風(fēng)險。

　　（十）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則發(fā)布于1997年5月22日，從1997年1月1日起暫在上市公司施行。截止2001年8月31日，2001中報披露已經(jīng)結(jié)束，？在中報登記和審核過程中，上海證交所發(fā)現(xiàn)：

　?。?）不少上市公司大股東及其關(guān)聯(lián)企業(yè)通過各種形式大量占用上市公司資金，嚴重影響了上市公司的正常運作，如遭到上交所公開譴責(zé)的湖北美爾雅。按照《上市公司檢查辦法》的規(guī)定，中國證監(jiān)會于2001年4月10日至4月16日對湖北美爾雅股份有限公司進行了巡回檢查。檢查發(fā)現(xiàn)，截止2000年12月31日，湖北美爾雅股份有限公司大股東及關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金達到3.689億元，占公司凈資產(chǎn)41%，嚴重地侵占了廣大中小投資者的利益，直接威脅到上市公司的資產(chǎn)安全，嚴重違反了對上市公司及全體股東的誠信義務(wù)。

　?。?）有部分上市公司通過向大股東及其關(guān)聯(lián)企業(yè)收取托管費用或資金占用費的形式維持公司業(yè)績。其中，資產(chǎn)托管的一般做法是上市公司代大股東托管部分資產(chǎn)尤其是對子公司的股權(quán)，每年向委托方收取一定的托管費用，而托管費用可以計入公司的收益。資產(chǎn)托管能夠在不改變原有企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬的情況下，直接展開資產(chǎn)重組，從而有效地回避了兼并收購、資產(chǎn)置換中的問題和操作難點，同時也為現(xiàn)行會計準(zhǔn)則所允許。如PT農(nóng)商社“為確保中期實現(xiàn)盈利”，托管了其母公司農(nóng)工商集團擁有的上海星輝蔬菜有限公司（農(nóng)工商集團持股51％）和上海農(nóng)工商集團商業(yè)總公司，而且在未來一年內(nèi)，兩家公司經(jīng)營產(chǎn)生的利潤在扣除少數(shù)股東權(quán)益后的凈利潤“列入公司的財務(wù)報表”；而PT雙鹿在面臨退市的威脅下，托管了其大股東的優(yōu)良資產(chǎn)——上海牙膏廠，一年之內(nèi)可以獲得600萬元的托管費。資產(chǎn)托管的可操作性很強，有可能在年末的資產(chǎn)重組中呈上升趨勢。

　?。?）一些上市公司獲得關(guān)聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)捐贈是資產(chǎn)重組的新現(xiàn)象。如ST金荔和ST包裝分別獲得了關(guān)聯(lián)方2.20億元和1.89億元的捐贈。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，公司接受捐贈資產(chǎn)是計入資本公積的，也就是說，資產(chǎn)捐贈本身并不能產(chǎn)生收益。但是，關(guān)聯(lián)方向上市公司進行大規(guī)模的資產(chǎn)捐贈，雖然起不到立竿見影地提升公司利潤水平的效果，但在公司負債率過高的情況下，可以起到改善公司財務(wù)結(jié)構(gòu)，提高股東權(quán)益和每股凈資產(chǎn)的功效。而且，對于連年虧損，債務(wù)纏身，甚至已經(jīng)資不抵債的上市公司來說，采用通常的資產(chǎn)置換手段難以在短期內(nèi)改變公司的財務(wù)狀況，這時，資產(chǎn)捐贈就成為使上市公司“脫胎換骨”的好方式。年末這種方式還可能會被一些上市公司所模仿，用以完成突擊重組。

　?。?）資產(chǎn)剝離成為新熱點。在現(xiàn)行制度下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收入減去資產(chǎn)的賬面價值，就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，可以作為利潤的來源。因此，在債務(wù)重組不能產(chǎn)生利潤的情況下，利用關(guān)聯(lián)交易，把部分甚至全部資產(chǎn)剝離給大股東，就成為有些上市公司突擊獲取巨額利潤的最佳辦法。據(jù)報道，2001年公布的中報中，上市公司利用出售子公司股權(quán)來突擊調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象比較普遍。如某公司將所持的上海某房地產(chǎn)公司45%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給上海吉北置業(yè)股份有限公司，轉(zhuǎn)讓總價為3900萬元；再如某公司擬將其擁有的電子有限責(zé)任公司19%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給實業(yè)股份有限公司，轉(zhuǎn)讓價格為4408萬元等等。因此，資產(chǎn)剝離可能成為上市公司年末進行報表重組，拼湊利潤的新熱點。

　?。?）關(guān)聯(lián)交易的披露質(zhì)量仍有待提高。有些公司雖然在中期報告中披露了關(guān)聯(lián)交易，但只是簡單地提及，沒有完全按照有關(guān)規(guī)定披露關(guān)聯(lián)交易的作價依據(jù)等重要內(nèi)容，對關(guān)聯(lián)交易價格、資金占用利率等關(guān)鍵性的因素，總是“披而不露”、含含糊糊。同時，有關(guān)部門對信息披露違規(guī)現(xiàn)象處罰不力也是關(guān)聯(lián)交易披露不夠的一個重要原因。

　　三、對策建議

　　會計準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布和相繼施行，為提高企業(yè)（尤其是上市公司）會計信息質(zhì)量（特別是收益和資產(chǎn)的報告質(zhì)量）和財務(wù)報告透明度奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。然而，在我國市場經(jīng)濟不發(fā)達、秩序環(huán)境不健全、會計職業(yè)發(fā)展不夠的現(xiàn)狀下，會計準(zhǔn)則的建設(shè)，還必須結(jié)合以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┩晟乒痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)，加強獨立董事制度建設(shè)

　　眾所周知，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，必然導(dǎo)致上市公司的投資者和管理層存在著嚴重的信息不對稱。信息不對稱是會計造假的誘因之一，并可能帶來不利選擇和道德風(fēng)險問題。而完善的公司治理結(jié)構(gòu)通過權(quán)力分配、權(quán)力制衡和信息披露等機制，迫使管理層釋放信息，均衡信息分布，以緩解不利選擇問題。如果不從根本上解決我國上市公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全的問題，對于制止上市公司利潤操縱行為，會計準(zhǔn)則也只能是一劑“頭痛醫(yī)頭”的方子。今年5月和8月，中國證監(jiān)會分別發(fā)布了《上市公司治理原則與標(biāo)準(zhǔn)》（征求意見稿）和《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，要求上市公司設(shè)立獨立董事和審計委員會。其中，審計委員會的首要職責(zé)在于確保上市公司如實編制和披露會計信息。但是，在下列問題予以妥善解決之前，即使將獨立董事制度和審計委員會制度付諸實施，也難以有效地發(fā)揮抑制會計造假的作用：（1）獨立董事的聘任問題；（2）獨立董事的薪酬問題；（3）獨立董事的賠償問題；（4）獨立董事的工作負荷問題。

　?。ǘ┡c會計人員隊伍建設(shè)同步

　　會計準(zhǔn)則能否見效，取決于諸多因素，其中十分重要的就是會計人員隊伍的建設(shè)，會計準(zhǔn)則再好，沒有一支掌握會計準(zhǔn)則的會計人員隊伍，效果就要大打折扣。而會計人員的素質(zhì)與社會經(jīng)濟水平有著密切的關(guān)系，經(jīng)濟水平的高低不僅影響著會計人員的知識層次、知識結(jié)構(gòu)，而且還影響著會計人員的價值觀念與職業(yè)水準(zhǔn)，從而決定了會計在企業(yè)中的地位和作用。目前，我國絕大部分會計人員只扮演著記賬、算賬的簿記員角色，沒有發(fā)揮會計參與預(yù)測、決策的管理職能。會計從業(yè)人員中，具有會計本科及以上學(xué)歷的人數(shù)相對還很少，在職會計人員的繼續(xù)教育也才剛剛起步，這也從另一側(cè)面反映出我國會計人員的總體素質(zhì)還不高。因此，會計人員對準(zhǔn)則理解上的差異以及較差的會計職業(yè)判斷能力，將在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則中會計方法的運用。

　?。ㄈ?zhǔn)則制定機制的逐步完善

　　我國具體會計準(zhǔn)則的制定包括計劃、研究、起草、征求意見、定稿發(fā)布五個環(huán)節(jié)在內(nèi)的一套工作程序，即due process應(yīng)循程序。但由于我國市場經(jīng)濟和證券市場發(fā)展的初級階段性質(zhì)，使目前還跳不出就事論事的、“救火式”的會計準(zhǔn)則立項方法；且在體現(xiàn)社會公眾對會計準(zhǔn)則廣泛參與的“征求意見”一環(huán)上，還須認真借鑒國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的核心準(zhǔn)則和其他發(fā)達國家的經(jīng)驗，征詢意見的時間要長一些，如1年到3年；對象要廣泛一些，應(yīng)包括財務(wù)報表的編制者、使用者，企業(yè)負責(zé)人，注冊會計師、投資者、銀行家、證券管理者、教育界人士等，且要有計劃有組織地進行。

　?。ㄋ模娀瘻?zhǔn)則執(zhí)行方面的監(jiān)管

　　有令不行，難成方圓。目前我國在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問題。從企業(yè)的角度，有的是對準(zhǔn)則本身理解不夠，有的是出于自身動機，使得準(zhǔn)則的執(zhí)行走了樣；從注冊會計師角度，有的是限于本身的專業(yè)水準(zhǔn)，有的是片面追求利益而不顧職業(yè)道德，也使得會計準(zhǔn)則執(zhí)行中出了不少問題。從政府方面，某些政府部門出于自身的利益，指使企業(yè)做一些違反會計準(zhǔn)則的處理?？梢?，準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題是由多方面的因素造成的，解決這些問題需要多管齊下。