摘　要：本文從國際會計準則制定機構設置的沿革出發(fā)，闡述了國際會計準則制定機構設置的意義及性質，并介紹了國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會關于會計準則制定機構設置的設想。

　　關鍵詞：國際會計準則；IASC未來設想；FASB報告書

　　一、引言

　　對于企業(yè)社會而言，規(guī)范出一個被一般大眾所認同的會計準則是至關重要的。因此，研究探討它的制訂方法和途徑，無論任何時期，都是會計界面臨的重大任務。特別是以美國為主的英語系的各國都是采用自我制定的會計準則約束本國，也就是所謂的自我管理機制由于傳統的原因得到支持，在最大限度的范圍內實行這些準則。1971年3月成立的“會計準則制定研究小組”發(fā)表了一份報告書，通稱“AICPA委員會報告書”，該報告書指出會計界在會計準則的制定過程中曾經有過太多教訓，因而必須要強調它的獨立性、透明性以及可為社會各個階層所接受，即所謂可接納性。眾所周知，由于該委員會的建立，誕生了“財務會計準則委員會”，這是財會體制的一次大的變革。實行FASB（財務會計準則委員會）體制后，在美國以“AICPA委員會報告書”為起點，歷經20年，對于設定會計準則的機構以及設定的過程進行了長期不懈的探討，累計提出了130多項改良建議。

　　步入21世紀的今天，會計準則的國際化有了一定的進展，制定會計準則的機構及過程也伴隨著AICPA委員會報告書的公開發(fā)表迎來了大的變革時期。這一契機概括起來包括以下兩個方面：一是國際會計準則委員會（IASC）的戰(zhàn)略工作部（SWP）于1998年12月7日發(fā)表的研討文章“IASC的未來設想”；二是FASB于1999年1月11日發(fā)表的“制定國際會計準則的未來理念———FASB報告書”（以下略稱為“未來設想”和“FASB報告書”）。此兩份報告書均從“制定會計準則國際化”的立場出發(fā)，設想由一個國際會計準則制定機構來制定統一的國際會計準則，這是一項具有非?，F實意義的研究，它已成為以全世界為舞臺使會計專業(yè)全球化的先聲。本文將以這兩份報告書為中心就21世紀設定會計準則機構應具備的條件、性質等問題進行探討。

　　二、通過國際合作制定會計準則

　　20世紀70年代以后，在會計準則國際化的名義下，日本國內成立了制定會計準則的機構，加之以歐盟為代表的特定區(qū)域的制定會計準則的機構以及以IASC為代表的國際會計準則制定機構，共有三個。其各自為戰(zhàn)，制定的會計準則多有重復。而對于一些特定區(qū)域、或是對于國際會計準則制定機構來說，國際協調一體化卻成為一種遙遠的構想。因而缺少遵守會計準則的強制力。另外，加盟進入國際化的國家不多，步調亦不一致，欲形成質量較高的國際會計準則相當困難，而能形成的協調統一只能是相互妥協的低質量的國際會計準則，這是目前的一種傾向。因此，建立一個高質量的、規(guī)范的、一統的會計準則制定機構作為替代將不是近期的事情。

　　IASC在創(chuàng)建的當初，以提倡調和為主展開運作，與其說是制定會計準則的機構不如說是調整機能的機構。英、美等先進國家以既有的國內會計準則為舞臺，顯得并不落后，同時讓社會各階層參與，采用3/4多數同意的票決方式，因此實行起來很少有障礙。盡可能巧妙地避開遵守缺乏強制力的國際會計準則的風險。而后IASC在本質上有了改變，這是由于在1989年1月發(fā)表了公開草案第32號“財務諸表比較的可能性”和1989年7月發(fā)表的“關于制作財務諸表的框架構成”。特別是由于得到證券監(jiān)督國際機構（IOSCO）的支持，IASC的強制力得到極大的提高。因此，IASC逐漸地具備了發(fā)布高質量、高透明度、高可比性的IAS（國際會計準則）的條件，它的動向越來越受到全世界的關注。此外，1995年歐洲委員會與IASC相呼應，改變了以往獨自制定會計準則的作法，而面向了更廣泛的國際化。近年，經過IASC和IOSCO的努力，與歐盟合作的立場已經明朗化。

　　1995年以來，IASC提出了40個項目的核心準則作為優(yōu)先研討的課題。這項工作于1998年12月的IAS第39號“金融商品的認識與測定”得到承認而告一段落。此后，IASC為了名副其實地成為國際的制定會計準則的機構，進行了卓有成效的組織改革。

　　三、IASC的未來設想

　　“未來設想”即，為了向資本市場的參與者和有關各方提供高質量、高透明度、高可比性的會計信息，各國的會計準則與IASC必須共同朝向一個高質量的標準收斂，要與各國的制定機構進行緊密的合作。另一方面，世界一體化的進程正在加速，將要形成單一的全球化資本市場。會計準則制定的過程也應與此同步，各國之間通力合作去解決復雜化的會計問題，從國際上看， 人、財的資源會更有效的利用，這也是機動地制定高質量、高可比度的國際會計準則的基礎之一。如果跨國上市公司使用IAS，其它企業(yè)使用本國的會計準則，形成雙重標準來解決這一問題，會給企業(yè)和使用者造成不必要的負擔和混亂，并非正當，將來會遇到更為復雜的會計上的問題。IASC的未來設想為了作為主角保持領導地位，提出了以下的機構及整個過程的改革方案。

　　1 機構改革

　?。?）與各國的準則制定機構合作

　?、僖詼蕜t形成委員會（SDC）取代以前為設立IAS與各國的準則機構打交道的起草委員會。SDC對解釋委員會發(fā)表的事件負有承認責任。

　?、谟捎赟DC受其規(guī)模限制，不能直接參加的各國機構將通過準則形成忠告委員會給予幫助。

　　（2）擴大IASC的理事會范圍，將擁有更加廣泛的成員。同以往一樣，理事會對IAS公開草案的認可負有責任。

　?。?）由評議會任命SDC、理事會及SIC的構成人員。此外，評議會對IASC的有效性及財政監(jiān)督負有責任。

　　2 過程的改良

　?。?）事物的議論原則上公開。

　　（2）由于地理的原因不能參加國際會議時，應采用國際互聯網新技術。

　?。?）事前公布議題，會議結束后迅速發(fā)表。

　?。?）準則公布時，應發(fā)布此一結論的基礎，并公開發(fā)表現在禁止發(fā)表的少數派意見。

　?。?）在可能的情況下，SDC與各國協作舉行公聽會或以書面進行測驗。

　　SDC的全體構成人員，把消耗在自己國家制定準則的時間計算在內，至少應該以1/2的時間花費在準則的制定上。特別是，議長是常務的，議長以外至少應有6名委員為常務。很多國家的準則制定機構皆非專職人員組成，因此為了向SDC派遣工作人員，應當任命專職常務者。只有這樣，各國機構代表本國參加SDC時，才會就自己國家的問題與國際問題進行更有效的討論和工作。

　　擔當處理復雜經濟事務的會計準則由SDC機動的制定，連續(xù)、集中地進行有效率的審議，應該有一個小規(guī)模、專職的專家集團，建立這樣一個體制至關重要。另外，在制定準則過程中應廣泛反映來自各方面的意見，為了督促遵守已經制定的準則，就應做到對各方面不偏不倚。

　　四、FASB對建立國際會計準則制定機構的意見

　　“未來設想”發(fā)表后，FASB作出快速反應，發(fā)表了“FASB報告書”，并于1999年3月10日向IASC發(fā)出了評議信。

　　“FASB報告書”和評議信對“未來設想”的構思基本上是支持的，在建立高質量、高透明度、可比較的國際會計準則的目標方向上是一致的。但是，在一些問題上，FASB除了提出自己的見解外，也對“未來設想”的一些問題提出了合理的意見。

　　國際會計準則，除了保持會計情報的國際比較可能性外，必須有最高的質量。為此必須達成兩個目標：一是形成國際會計準則；二是各國使用的會計準則應進一步收縮。“FASB報告書”為達成這樣一個目標，設想創(chuàng)建若干個參加規(guī)劃國際會計體系的機構：

　　1 國際標準制定機構（簡稱ISS）———它是形成國際會計標準發(fā)表決定意見的機構。雖然各國的國內標準制定機構也參與ISS的工作和程序，但是ISS畢竟是區(qū)別于其他主要先進國家國內標準制定機構的一個相對獨立的國際機構。

　　2 國際解釋委員會（簡稱IIC）———它是一個處理在使用國際會計標準發(fā)生問題時的處理機構。

　　3 國際職業(yè)專家團體（簡稱IPG）———它是一個由各國職業(yè)會計師團體所構成的國際機構。遵守國際標準并將其在本國國內進行普及、對企業(yè)進行國際標準化教育等，它將在如上諸方面作出相當的貢獻，起到一種國際標準落實、普及的保證功能作用。

　　在“FASB”報告書中指出，只有ISS才能最后決定國際會計的標準，并將其位置定為最高決定機構。因此，ISS為了將來能作為高標準的國際會計機構必須應具有一定的功能和條件。為此，它須具備以下八大功能和五大特征：

　　八大功能———

　?。?）指導性。制定準則的機構，不是單純地追隨其它的設置機構簡單地完成實務的編改。它還應該起到對形成會計標準及改良工作方面的一種指導的作用。當然，這也包括為了實現上述目的和其它機構的合作。

　?。?）革新性。制定準則的機構，應該對會計問題進行高度的思考并處于研究工作的最前沿。最大限度地利用最新的思考方法和專業(yè)技術來解決國際上的重要的會計問題。

　　（3）目的明確。制定準則的機構及所制定的準則應該對資本市場有貢獻并滿足其需要。換言之，準則制定的過程（程序）和機制應該對資本市場的需求有所理解，并應該給予滿足。制定的準則在完成資本市場追求的目的時必須是有效的，能夠改善各種財務報告。

　?。?）適應性。制定準則的機構，應該具備適時地對應資本市場的發(fā)展及需要，并能迅速機動地處理緊急問題。

　?。?）客觀性。制定準則的機構，對因私的利害關系、利己的目的須作出最大的抑制，在外觀上應表現出是真正為公共利益服務。

　?。?）接納和信賴性。制定準則的機構應具備如下的素質：被其它方面認可并取得尊重，它的機制和制定準則的過程必須得到成員及其它方面的廣泛的支持。

　　（7）理解的可能性。形成的準則是為了進行統一的解釋和使用，因此必須得到廣大成員的理解。

　?。?）事物的說明。制定準則的機構應承擔對公共利益的說明責任，即必須對利害關系人進行充分的解釋，講明責任和利害，為了對利害雙方的關系進行改善可對雙方進行必要的監(jiān)督、檢查，以保證雙方狀態(tài)的平衡。

　　五大特征———

　?。?）是決定獨立意見的機構。為了做到保持獨立的意見，主要應在兩方面進行提高：一是準則制定時的客觀性；二是適應資本市場需求的革新性、被采納性和信賴性。

　　（2）具有恰當、正確的方法和程序。恰當、正確的方法和程序是實現革新性、適應性、客觀性、可接納性、可理解性、說明性等各機能的最有效的手段。決定獨立意見的機構應該采用恰當、正確的方法和程序來制定準則，使得事半功倍地贏得全體的信賴，建構一個互相監(jiān)督的平衡機制。

　　（3）擁有合適的工作人員。制定準則的機構是專門從事準則制定的方法工作，為了滿足這一需要，應該擁有一個核心集團，根據議題的多少和規(guī)模人數可不盡相同，但為了發(fā)揮指導性、革新性及適應性，ISS的工作人員至少有一部分應由各國相應機構派遣。

　?。?）有獨立的資金調配機能。為了保持獨立性和客觀性，決定意見的機構的成員及工作人員不能采用資金調配行動。資金調配應以廣泛的利害關系人為對象而進行。

　?。?）有獨立的監(jiān)督機能。監(jiān)督機能在保證會計準則的形成及制定準則機構的信賴性、適應性、客觀性及效率等方面將起很大的作用。監(jiān)督機能應由與制定準則機構無關的各種成員及集團來完成，同時也必須考慮公共利益。

　　在此意見書中評價說IAS對于會計準則尚不完善的國家起到了啟蒙的作用。但是，在將來作為高水平、高質量的國際會計準則制定機構，從長遠看為了取得成功，必須具備上述的八大功能和五大特征，于此相比照，對“未來的設想”存在的一些問題發(fā)表了意見并提出了改良的建議：

　　第一，SDC應為自主和獨立決定意見的機關，它應該具有選定議題、公開草案及確定會計準則等最終權力。因而，它的委員應該是常務的，不應參與其它職業(yè)，以獨立的立場專心從事SDC的職業(yè)，這應是嚴格的條件。理事會的成員對會計的問題并非專業(yè)，他們的判斷并不純潔，具有考慮所服務的特定勢力利益的傾向性。由于IAS及對最終草案的通過責任由理事會負責，因此準則質量的保證、準則制定方法的效率、有能力人才參與SDC的參加意見等方面都是反效果的?？紤]到與各國的準則制定機構進行共同作業(yè)效率將更加低下，為了賦予準則制定機構在形成準則時的使命感，確保形成的準則的信賴感是為了公共利益，那么應將SDC設于會計準則制定時的最高決定機構，這是很必要的。

　　第二，與上述相關聯，理事會在制定準則的過程中應行使協調和幫助的作用。理事會對公開草案的通過無最終的權力，它應該與SDC建構有效的關系，同時加強和各方面成員的聯系，吸取社會各層的意見，而起到上傳下達成員意見的橋梁作用。

　　五、結論

　　至今為止，在制定會計準則時，遇到的最大課題就是如何處理和解決小規(guī)模專家集團的機動性和廣泛多樣的集團意見反映的矛盾。再者就是將來的國際會計準則制定機構必須要求有很強的指導性。

　　考察最近國際會計準則制定機構的設想，面向21世紀在全球舞臺上這是全世界會計界的共同任務。因此，我國也應該對此認真思考在世界舞臺上起到的作用和采取負責任的態(tài)度。另外要力爭向國際機構多派遣常務委員，與世界潮流相調和，對于我國的會計準則制定機構及制定的過程等有必要再進行討論和思考。我國會計準則體系是由基本準則和具體準則兩個層次組成的。1993年實施的《企業(yè)會計準則》，即為基本準則。它規(guī)定了會計核算的基本前提、一般原則、會計要素以及會計報表的一般要求。具體準則是根據基本準則的要求，就會計核算業(yè)務做出的具體規(guī)定。自1993年以來，我國財政部一直致力于具體準則的研究和制定，經過10年的艱苦努力，在充分借鑒國際會計準則的基礎上，從1997年5月至今，陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)會計準則———關聯方關系及其交易的披露》等多項具體準則。盡管已經看到了一些行動，但與各國相比，我國的行動和對策頗顯緩慢。應該設定一個較權威的機構明確提出將來的方向，向世界表達我國的意向。

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