摘　要：本文從國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)設(shè)置的沿革出發(fā)，闡述了國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)設(shè)置的意義及性質(zhì)，并介紹了國際會計準(zhǔn)則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會關(guān)于會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)設(shè)置的設(shè)想。

　　關(guān)鍵詞：國際會計準(zhǔn)則；IASC未來設(shè)想；FASB報告書

　　一、引言

　　對于企業(yè)社會而言，規(guī)范出一個被一般大眾所認同的會計準(zhǔn)則是至關(guān)重要的。因此，研究探討它的制訂方法和途徑，無論任何時期，都是會計界面臨的重大任務(wù)。特別是以美國為主的英語系的各國都是采用自我制定的會計準(zhǔn)則約束本國，也就是所謂的自我管理機制由于傳統(tǒng)的原因得到支持，在最大限度的范圍內(nèi)實行這些準(zhǔn)則。1971年3月成立的“會計準(zhǔn)則制定研究小組”發(fā)表了一份報告書，通稱“AICPA委員會報告書”，該報告書指出會計界在會計準(zhǔn)則的制定過程中曾經(jīng)有過太多教訓(xùn)，因而必須要強調(diào)它的獨立性、透明性以及可為社會各個階層所接受，即所謂可接納性。眾所周知，由于該委員會的建立，誕生了“財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會”，這是財會體制的一次大的變革。實行FASB（財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）體制后，在美國以“AICPA委員會報告書”為起點，歷經(jīng)20年，對于設(shè)定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)以及設(shè)定的過程進行了長期不懈的探討，累計提出了130多項改良建議。

　　步入21世紀的今天，會計準(zhǔn)則的國際化有了一定的進展，制定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)及過程也伴隨著AICPA委員會報告書的公開發(fā)表迎來了大的變革時期。這一契機概括起來包括以下兩個方面：一是國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的戰(zhàn)略工作部（SWP）于1998年12月7日發(fā)表的研討文章“IASC的未來設(shè)想”；二是FASB于1999年1月11日發(fā)表的“制定國際會計準(zhǔn)則的未來理念———FASB報告書”（以下略稱為“未來設(shè)想”和“FASB報告書”）。此兩份報告書均從“制定會計準(zhǔn)則國際化”的立場出發(fā)，設(shè)想由一個國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)來制定統(tǒng)一的國際會計準(zhǔn)則，這是一項具有非常現(xiàn)實意義的研究，它已成為以全世界為舞臺使會計專業(yè)全球化的先聲。本文將以這兩份報告書為中心就21世紀設(shè)定會計準(zhǔn)則機構(gòu)應(yīng)具備的條件、性質(zhì)等問題進行探討。

　　二、通過國際合作制定會計準(zhǔn)則

　　20世紀70年代以后，在會計準(zhǔn)則國際化的名義下，日本國內(nèi)成立了制定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)，加之以歐盟為代表的特定區(qū)域的制定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)以及以IASC為代表的國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，共有三個。其各自為戰(zhàn)，制定的會計準(zhǔn)則多有重復(fù)。而對于一些特定區(qū)域、或是對于國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)來說，國際協(xié)調(diào)一體化卻成為一種遙遠的構(gòu)想。因而缺少遵守會計準(zhǔn)則的強制力。另外，加盟進入國際化的國家不多，步調(diào)亦不一致，欲形成質(zhì)量較高的國際會計準(zhǔn)則相當(dāng)困難，而能形成的協(xié)調(diào)統(tǒng)一只能是相互妥協(xié)的低質(zhì)量的國際會計準(zhǔn)則，這是目前的一種傾向。因此，建立一個高質(zhì)量的、規(guī)范的、一統(tǒng)的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)作為替代將不是近期的事情。

　　IASC在創(chuàng)建的當(dāng)初，以提倡調(diào)和為主展開運作，與其說是制定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)不如說是調(diào)整機能的機構(gòu)。英、美等先進國家以既有的國內(nèi)會計準(zhǔn)則為舞臺，顯得并不落后，同時讓社會各階層參與，采用3/4多數(shù)同意的票決方式，因此實行起來很少有障礙。盡可能巧妙地避開遵守缺乏強制力的國際會計準(zhǔn)則的風(fēng)險。而后IASC在本質(zhì)上有了改變，這是由于在1989年1月發(fā)表了公開草案第32號“財務(wù)諸表比較的可能性”和1989年7月發(fā)表的“關(guān)于制作財務(wù)諸表的框架構(gòu)成”。特別是由于得到證券監(jiān)督國際機構(gòu)（IOSCO）的支持，IASC的強制力得到極大的提高。因此，IASC逐漸地具備了發(fā)布高質(zhì)量、高透明度、高可比性的IAS（國際會計準(zhǔn)則）的條件，它的動向越來越受到全世界的關(guān)注。此外，1995年歐洲委員會與IASC相呼應(yīng)，改變了以往獨自制定會計準(zhǔn)則的作法，而面向了更廣泛的國際化。近年，經(jīng)過IASC和IOSCO的努力，與歐盟合作的立場已經(jīng)明朗化。

　　1995年以來，IASC提出了40個項目的核心準(zhǔn)則作為優(yōu)先研討的課題。這項工作于1998年12月的IAS第39號“金融商品的認識與測定”得到承認而告一段落。此后，IASC為了名副其實地成為國際的制定會計準(zhǔn)則的機構(gòu)，進行了卓有成效的組織改革。

　　三、IASC的未來設(shè)想

　　“未來設(shè)想”即，為了向資本市場的參與者和有關(guān)各方提供高質(zhì)量、高透明度、高可比性的會計信息，各國的會計準(zhǔn)則與IASC必須共同朝向一個高質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)收斂，要與各國的制定機構(gòu)進行緊密的合作。另一方面，世界一體化的進程正在加速，將要形成單一的全球化資本市場。會計準(zhǔn)則制定的過程也應(yīng)與此同步，各國之間通力合作去解決復(fù)雜化的會計問題，從國際上看， 人、財?shù)馁Y源會更有效的利用，這也是機動地制定高質(zhì)量、高可比度的國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之一。如果跨國上市公司使用IAS，其它企業(yè)使用本國的會計準(zhǔn)則，形成雙重標(biāo)準(zhǔn)來解決這一問題，會給企業(yè)和使用者造成不必要的負擔(dān)和混亂，并非正當(dāng)，將來會遇到更為復(fù)雜的會計上的問題。IASC的未來設(shè)想為了作為主角保持領(lǐng)導(dǎo)地位，提出了以下的機構(gòu)及整個過程的改革方案。

　　1 機構(gòu)改革

　?。?）與各國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)合作

　　①以準(zhǔn)則形成委員會（SDC）取代以前為設(shè)立IAS與各國的準(zhǔn)則機構(gòu)打交道的起草委員會。SDC對解釋委員會發(fā)表的事件負有承認責(zé)任。

　?、谟捎赟DC受其規(guī)模限制，不能直接參加的各國機構(gòu)將通過準(zhǔn)則形成忠告委員會給予幫助。

　?。?）擴大IASC的理事會范圍，將擁有更加廣泛的成員。同以往一樣，理事會對IAS公開草案的認可負有責(zé)任。

　　（3）由評議會任命SDC、理事會及SIC的構(gòu)成人員。此外，評議會對IASC的有效性及財政監(jiān)督負有責(zé)任。

　　2 過程的改良

　　（1）事物的議論原則上公開。

　　（2）由于地理的原因不能參加國際會議時，應(yīng)采用國際互聯(lián)網(wǎng)新技術(shù)。

　?。?）事前公布議題，會議結(jié)束后迅速發(fā)表。

　?。?）準(zhǔn)則公布時，應(yīng)發(fā)布此一結(jié)論的基礎(chǔ)，并公開發(fā)表現(xiàn)在禁止發(fā)表的少數(shù)派意見。

　?。?）在可能的情況下，SDC與各國協(xié)作舉行公聽會或以書面進行測驗。

　　SDC的全體構(gòu)成人員，把消耗在自己國家制定準(zhǔn)則的時間計算在內(nèi)，至少應(yīng)該以1/2的時間花費在準(zhǔn)則的制定上。特別是，議長是常務(wù)的，議長以外至少應(yīng)有6名委員為常務(wù)。很多國家的準(zhǔn)則制定機構(gòu)皆非專職人員組成，因此為了向SDC派遣工作人員，應(yīng)當(dāng)任命專職常務(wù)者。只有這樣，各國機構(gòu)代表本國參加SDC時，才會就自己國家的問題與國際問題進行更有效的討論和工作。

　　擔(dān)當(dāng)處理復(fù)雜經(jīng)濟事務(wù)的會計準(zhǔn)則由SDC機動的制定，連續(xù)、集中地進行有效率的審議，應(yīng)該有一個小規(guī)模、專職的專家集團，建立這樣一個體制至關(guān)重要。另外，在制定準(zhǔn)則過程中應(yīng)廣泛反映來自各方面的意見，為了督促遵守已經(jīng)制定的準(zhǔn)則，就應(yīng)做到對各方面不偏不倚。

　　四、FASB對建立國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的意見

　　“未來設(shè)想”發(fā)表后，F(xiàn)ASB作出快速反應(yīng)，發(fā)表了“FASB報告書”，并于1999年3月10日向IASC發(fā)出了評議信。

　　“FASB報告書”和評議信對“未來設(shè)想”的構(gòu)思基本上是支持的，在建立高質(zhì)量、高透明度、可比較的國際會計準(zhǔn)則的目標(biāo)方向上是一致的。但是，在一些問題上，F(xiàn)ASB除了提出自己的見解外，也對“未來設(shè)想”的一些問題提出了合理的意見。

　　國際會計準(zhǔn)則，除了保持會計情報的國際比較可能性外，必須有最高的質(zhì)量。為此必須達成兩個目標(biāo)：一是形成國際會計準(zhǔn)則；二是各國使用的會計準(zhǔn)則應(yīng)進一步收縮。“FASB報告書”為達成這樣一個目標(biāo)，設(shè)想創(chuàng)建若干個參加規(guī)劃國際會計體系的機構(gòu)：

　　1 國際標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)（簡稱ISS）———它是形成國際會計標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表決定意見的機構(gòu)。雖然各國的國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)也參與ISS的工作和程序，但是ISS畢竟是區(qū)別于其他主要先進國家國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)的一個相對獨立的國際機構(gòu)。

　　2 國際解釋委員會（簡稱IIC）———它是一個處理在使用國際會計標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生問題時的處理機構(gòu)。

　　3 國際職業(yè)專家團體（簡稱IPG）———它是一個由各國職業(yè)會計師團體所構(gòu)成的國際機構(gòu)。遵守國際標(biāo)準(zhǔn)并將其在本國國內(nèi)進行普及、對企業(yè)進行國際標(biāo)準(zhǔn)化教育等，它將在如上諸方面作出相當(dāng)?shù)呢暙I，起到一種國際標(biāo)準(zhǔn)落實、普及的保證功能作用。

　　在“FASB”報告書中指出，只有ISS才能最后決定國際會計的標(biāo)準(zhǔn)，并將其位置定為最高決定機構(gòu)。因此，ISS為了將來能作為高標(biāo)準(zhǔn)的國際會計機構(gòu)必須應(yīng)具有一定的功能和條件。為此，它須具備以下八大功能和五大特征：

　　八大功能———

　?。?）指導(dǎo)性。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)，不是單純地追隨其它的設(shè)置機構(gòu)簡單地完成實務(wù)的編改。它還應(yīng)該起到對形成會計標(biāo)準(zhǔn)及改良工作方面的一種指導(dǎo)的作用。當(dāng)然，這也包括為了實現(xiàn)上述目的和其它機構(gòu)的合作。

　　（2）革新性。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)，應(yīng)該對會計問題進行高度的思考并處于研究工作的最前沿。最大限度地利用最新的思考方法和專業(yè)技術(shù)來解決國際上的重要的會計問題。

　?。?）目的明確。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)及所制定的準(zhǔn)則應(yīng)該對資本市場有貢獻并滿足其需要。換言之，準(zhǔn)則制定的過程（程序）和機制應(yīng)該對資本市場的需求有所理解，并應(yīng)該給予滿足。制定的準(zhǔn)則在完成資本市場追求的目的時必須是有效的，能夠改善各種財務(wù)報告。

　?。?）適應(yīng)性。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)，應(yīng)該具備適時地對應(yīng)資本市場的發(fā)展及需要，并能迅速機動地處理緊急問題。

　　（5）客觀性。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)，對因私的利害關(guān)系、利己的目的須作出最大的抑制，在外觀上應(yīng)表現(xiàn)出是真正為公共利益服務(wù)。

　　（6）接納和信賴性。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)應(yīng)具備如下的素質(zhì)：被其它方面認可并取得尊重，它的機制和制定準(zhǔn)則的過程必須得到成員及其它方面的廣泛的支持。

　　（7）理解的可能性。形成的準(zhǔn)則是為了進行統(tǒng)一的解釋和使用，因此必須得到廣大成員的理解。

　　（8）事物的說明。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)應(yīng)承擔(dān)對公共利益的說明責(zé)任，即必須對利害關(guān)系人進行充分的解釋，講明責(zé)任和利害，為了對利害雙方的關(guān)系進行改善可對雙方進行必要的監(jiān)督、檢查，以保證雙方狀態(tài)的平衡。

　　五大特征———

　　（1）是決定獨立意見的機構(gòu)。為了做到保持獨立的意見，主要應(yīng)在兩方面進行提高：一是準(zhǔn)則制定時的客觀性；二是適應(yīng)資本市場需求的革新性、被采納性和信賴性。

　　（2）具有恰當(dāng)、正確的方法和程序。恰當(dāng)、正確的方法和程序是實現(xiàn)革新性、適應(yīng)性、客觀性、可接納性、可理解性、說明性等各機能的最有效的手段。決定獨立意見的機構(gòu)應(yīng)該采用恰當(dāng)、正確的方法和程序來制定準(zhǔn)則，使得事半功倍地贏得全體的信賴，建構(gòu)一個互相監(jiān)督的平衡機制。

　?。?）擁有合適的工作人員。制定準(zhǔn)則的機構(gòu)是專門從事準(zhǔn)則制定的方法工作，為了滿足這一需要，應(yīng)該擁有一個核心集團，根據(jù)議題的多少和規(guī)模人數(shù)可不盡相同，但為了發(fā)揮指導(dǎo)性、革新性及適應(yīng)性，ISS的工作人員至少有一部分應(yīng)由各國相應(yīng)機構(gòu)派遣。

　　（4）有獨立的資金調(diào)配機能。為了保持獨立性和客觀性，決定意見的機構(gòu)的成員及工作人員不能采用資金調(diào)配行動。資金調(diào)配應(yīng)以廣泛的利害關(guān)系人為對象而進行。

　?。?）有獨立的監(jiān)督機能。監(jiān)督機能在保證會計準(zhǔn)則的形成及制定準(zhǔn)則機構(gòu)的信賴性、適應(yīng)性、客觀性及效率等方面將起很大的作用。監(jiān)督機能應(yīng)由與制定準(zhǔn)則機構(gòu)無關(guān)的各種成員及集團來完成，同時也必須考慮公共利益。

　　在此意見書中評價說IAS對于會計準(zhǔn)則尚不完善的國家起到了啟蒙的作用。但是，在將來作為高水平、高質(zhì)量的國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，從長遠看為了取得成功，必須具備上述的八大功能和五大特征，于此相比照，對“未來的設(shè)想”存在的一些問題發(fā)表了意見并提出了改良的建議：

　　第一，SDC應(yīng)為自主和獨立決定意見的機關(guān)，它應(yīng)該具有選定議題、公開草案及確定會計準(zhǔn)則等最終權(quán)力。因而，它的委員應(yīng)該是常務(wù)的，不應(yīng)參與其它職業(yè)，以獨立的立場專心從事SDC的職業(yè)，這應(yīng)是嚴格的條件。理事會的成員對會計的問題并非專業(yè)，他們的判斷并不純潔，具有考慮所服務(wù)的特定勢力利益的傾向性。由于IAS及對最終草案的通過責(zé)任由理事會負責(zé)，因此準(zhǔn)則質(zhì)量的保證、準(zhǔn)則制定方法的效率、有能力人才參與SDC的參加意見等方面都是反效果的?？紤]到與各國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)進行共同作業(yè)效率將更加低下，為了賦予準(zhǔn)則制定機構(gòu)在形成準(zhǔn)則時的使命感，確保形成的準(zhǔn)則的信賴感是為了公共利益，那么應(yīng)將SDC設(shè)于會計準(zhǔn)則制定時的最高決定機構(gòu)，這是很必要的。

　　第二，與上述相關(guān)聯(lián)，理事會在制定準(zhǔn)則的過程中應(yīng)行使協(xié)調(diào)和幫助的作用。理事會對公開草案的通過無最終的權(quán)力，它應(yīng)該與SDC建構(gòu)有效的關(guān)系，同時加強和各方面成員的聯(lián)系，吸取社會各層的意見，而起到上傳下達成員意見的橋梁作用。

　　五、結(jié)論

　　至今為止，在制定會計準(zhǔn)則時，遇到的最大課題就是如何處理和解決小規(guī)模專家集團的機動性和廣泛多樣的集團意見反映的矛盾。再者就是將來的國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)必須要求有很強的指導(dǎo)性。

　　考察最近國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的設(shè)想，面向21世紀在全球舞臺上這是全世界會計界的共同任務(wù)。因此，我國也應(yīng)該對此認真思考在世界舞臺上起到的作用和采取負責(zé)任的態(tài)度。另外要力爭向國際機構(gòu)多派遣常務(wù)委員，與世界潮流相調(diào)和，對于我國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)及制定的過程等有必要再進行討論和思考。我國會計準(zhǔn)則體系是由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次組成的。1993年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，即為基本準(zhǔn)則。它規(guī)定了會計核算的基本前提、一般原則、會計要素以及會計報表的一般要求。具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則的要求，就會計核算業(yè)務(wù)做出的具體規(guī)定。自1993年以來，我國財政部一直致力于具體準(zhǔn)則的研究和制定，經(jīng)過10年的艱苦努力，在充分借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，從1997年5月至今，陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》等多項具體準(zhǔn)則。盡管已經(jīng)看到了一些行動，但與各國相比，我國的行動和對策頗顯緩慢。應(yīng)該設(shè)定一個較權(quán)威的機構(gòu)明確提出將來的方向，向世界表達我國的意向。

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