一、電子商務(wù)對(duì)稅務(wù)登記管理的影響與對(duì)策

　　稅務(wù)登記是稅收管理的首要環(huán)節(jié)，是征納雙方法律關(guān)系成立的依據(jù)和證明。目前，工商行政管理部門已經(jīng)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行了工商登記和相應(yīng)的管理，但稅務(wù)登記和管理沒有跟上，新征管法對(duì)此也沒有明確規(guī)定，稅務(wù)部門對(duì)電子商務(wù)的監(jiān)控等于一張白紙。為此，在即將出臺(tái)的征管法實(shí)施細(xì)則中應(yīng)明確規(guī)定從事電子商務(wù)的單位和個(gè)人必須依法進(jìn)行稅務(wù)登記，以企業(yè)的法人代碼或個(gè)人的居民身份證號(hào)碼注冊(cè)從事網(wǎng)上經(jīng)營(yíng)，并設(shè)置唯一的網(wǎng)上結(jié)算賬戶（電子賬戶），將其網(wǎng)址和電子賬號(hào)計(jì)入稅務(wù)登記證。納稅人應(yīng)將稅務(wù)登記證標(biāo)明于網(wǎng)站主頁上，供稅務(wù)機(jī)關(guān)和交易客戶監(jiān)督。納稅人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份，稅務(wù)機(jī)關(guān)要為納稅人做好保密工作，建立一個(gè)密碼鑰匙管理系統(tǒng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與工商管理、銀行部門的聯(lián)系與協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)相互聯(lián)網(wǎng)，定期將納稅人的登記情況和電子賬戶設(shè)置情況進(jìn)行核對(duì)，從源頭上掌握和控制納稅人從事電子商務(wù)的基本情況。此外，還可以從因特網(wǎng)域名注冊(cè)機(jī)構(gòu)和ISP處獲得電子商務(wù)交易雙方的網(wǎng)址、機(jī)構(gòu)地址和居住地址等資料，從CA（驗(yàn)證字管理機(jī)構(gòu)）處獲得交易者在因特網(wǎng)上的真實(shí)身份、密匙、數(shù)字簽名等信息。

　　我國(guó)對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)的稅務(wù)登記包括一般稅務(wù)登記和注冊(cè)稅務(wù)登記兩種。盡管注冊(cè)稅務(wù)登記地不一定是申報(bào)納稅地，但注冊(cè)稅務(wù)登記對(duì)于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地的稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人的基本情況，并與其注冊(cè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通情況是十分必要的。物流配送是網(wǎng)上貿(mào)易的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，目前，中國(guó)大多數(shù)是賣方自己配送，美國(guó)大量是第三方配送。對(duì)從事網(wǎng)上貿(mào)易的企業(yè)在外地的物流配送中心的稅務(wù)登記是一個(gè)亟待明確的問題。筆者認(rèn)為，電子商務(wù)企業(yè)在外地設(shè)立的或委托第三方的配送中心應(yīng)分別視同為其分支機(jī)構(gòu)或營(yíng)業(yè)代理人，在當(dāng)?shù)剞k理注冊(cè)稅務(wù)登記，總機(jī)構(gòu)應(yīng)將其在外地設(shè)立的或委托第三方的配送中心在總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理的稅務(wù)登記上注明。其配送中心所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將配送中心的配送情況通報(bào)總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，供其匯總監(jiān)控總機(jī)構(gòu)電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)情況。而對(duì)于從事網(wǎng)上服務(wù)和銷售數(shù)字化產(chǎn)品的企業(yè)，由于其業(yè)務(wù)不受或較少受空間地域的限制、不需要設(shè)立傳統(tǒng)意義上的機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所的特點(diǎn)，使得勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生地或機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的認(rèn)定發(fā)生困難，但由于不涉及國(guó)與國(guó)之間的利益，本著簡(jiǎn)化的原則，對(duì)這類企業(yè)可以其注冊(cè)地或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)管理地為稅務(wù)登記地點(diǎn)。

　　二、電子商務(wù)對(duì)賬簿、憑證管理的影響與對(duì)策

　　發(fā)票是企業(yè)會(huì)計(jì)記賬和納稅申報(bào)的原始憑據(jù)。由于我國(guó)的實(shí)際情況和歷史習(xí)慣，我國(guó)的稅務(wù)管理一直十分重視發(fā)票的管理，以發(fā)票管理作為稅務(wù)管理的關(guān)鍵和重心，由稅務(wù)部門統(tǒng)一印制或監(jiān)制，統(tǒng)一發(fā)售，統(tǒng)一管理。電子商務(wù)對(duì)這一傳統(tǒng)的發(fā)票管理模式提出了挑戰(zhàn)。對(duì)此，解決方案有三個(gè)：一是徹底摒棄傳統(tǒng)的發(fā)票管理模式，改為發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的模式，即發(fā)票由納稅人自行印制和保管，稅務(wù)機(jī)關(guān)只規(guī)定有關(guān)發(fā)票應(yīng)包含的基本內(nèi)容。二是以目前的防偽稅控開票系統(tǒng)、加油機(jī)稅控裝置和其他計(jì)稅收款機(jī)等為基礎(chǔ)，開發(fā)統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)發(fā)票管理系統(tǒng)，涵蓋所有的交易發(fā)票，采取電子發(fā)票和電腦版紙質(zhì)發(fā)票并存，由納稅人自行選擇，并將發(fā)票系統(tǒng)與企業(yè)的電子商務(wù)交易平臺(tái)實(shí)行對(duì)接。三是淡化對(duì)發(fā)票的管理，強(qiáng)化對(duì)網(wǎng)上交易支付系統(tǒng)的管理監(jiān)控，如歐、美等國(guó)，提出了建立以監(jiān)管支付體系為主的電子商務(wù)稅收征管模式的設(shè)想，設(shè)計(jì)了監(jiān)控支付體系并由銀行向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅人電子商務(wù)交易貨款結(jié)算情況并扣稅的電子商務(wù)稅收征管模型，可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)較為便利地從銀行儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)中掌握電子商務(wù)交易的數(shù)據(jù)，并依此確定納稅額。再如，可以開發(fā)能自動(dòng)統(tǒng)計(jì)交易類別和應(yīng)納稅額的征稅軟件，在智能型服務(wù)器上設(shè)置有追蹤統(tǒng)計(jì)功能的征稅軟件，所有客戶在網(wǎng)上達(dá)成交易前必須點(diǎn)擊納稅按鈕才能完成；也可以在納稅人辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記時(shí)，強(qiáng)制其下載一個(gè)只讀標(biāo)識(shí)，這個(gè)標(biāo)識(shí)將在企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)交易時(shí)加載在每一個(gè)交易紀(jì)錄上，稅務(wù)部門可利用在因特網(wǎng)上建立的服務(wù)器追蹤這一只讀的可識(shí)別標(biāo)識(shí)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和納稅情況進(jìn)行追蹤管理。

　　上述第一種方法納稅成本較低，但短期內(nèi)條件不具備，是我國(guó)未來的發(fā)展方向；第二種方法納稅成本較高，但它是一些基礎(chǔ)性的、帶有長(zhǎng)期效益的工程，能大大減輕其他的納稅成本，是納稅環(huán)境不太好的國(guó)家比較可行的方案，但需要解決相關(guān)的技術(shù)問題；第三種方法不僅納稅成本低，而且也符合電子商務(wù)的特點(diǎn)，但目前網(wǎng)上交易支付系統(tǒng)還沒有完全建立和完善，且對(duì)網(wǎng)上交易支付系統(tǒng)的監(jiān)控涉及到部門之間的關(guān)系以及相關(guān)的立法。第二種方法與第三種方法可以結(jié)合起來同時(shí)推進(jìn)，這樣才能達(dá)到更好的效果。新的《稅收征管法》對(duì)納稅人安裝使用稅控裝置做出了專門規(guī)定，為推廣使用計(jì)算機(jī)發(fā)票管理系統(tǒng)提供了法律依據(jù)。但對(duì)于納稅人網(wǎng)上支付系統(tǒng)賬戶的設(shè)置以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其的監(jiān)控，還需要隨著電子商務(wù)的發(fā)展作出有關(guān)規(guī)定。

　　三、電子商務(wù)對(duì)申報(bào)納稅的影響與對(duì)策

　　第一，適應(yīng)電子商務(wù)和電子會(huì)計(jì)的需要以及管理信息技術(shù)發(fā)展的趨勢(shì)，進(jìn)一步完善稅收征收管理大系統(tǒng)。一是擴(kuò)大系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫功能，全面地、詳細(xì)地采集納稅人的稅務(wù)登記、會(huì)計(jì)核算以及相關(guān)的信息數(shù)據(jù)。其中，納稅人開具的發(fā)票是最基本的信息，與前述納稅人建立的與電子商務(wù)相對(duì)接的計(jì)算機(jī)發(fā)票系統(tǒng)相適應(yīng)，稅收征管大系統(tǒng)中應(yīng)單獨(dú)建立發(fā)票管理子系統(tǒng)，將納稅人開具的全部發(fā)票錄入該系統(tǒng)，并劃分為已申報(bào)納稅的發(fā)票和未申報(bào)納稅的發(fā)票兩大類，納稅人申報(bào)納稅時(shí)要分別申報(bào)開具發(fā)票的收入和未開具發(fā)票的收入，對(duì)開具發(fā)票的收入要申報(bào)相應(yīng)的發(fā)票信息，供稅務(wù)部門錄入發(fā)票子系統(tǒng)。二是健全大系統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析處理能力，開發(fā)一些諸如稅源監(jiān)控、稅源分析等軟件，自動(dòng)生成已辦理工商登記而未辦理稅務(wù)登記、已辦理稅務(wù)登記而未申報(bào)納稅、發(fā)票購領(lǐng)申報(bào)納稅異常情況、同一納稅人不同時(shí)期納稅情況對(duì)比、納稅人與同一行業(yè)、同類納稅人平均納稅情況對(duì)比等數(shù)據(jù)資料，供稅收征收、評(píng)估和稽查部門使用。三是在全國(guó)范圍內(nèi)推廣、統(tǒng)一大系統(tǒng)，并實(shí)行相互聯(lián)網(wǎng)，以便稅務(wù)部門相互協(xié)查。

　　第二，電子商務(wù)對(duì)申報(bào)納稅的一個(gè)重要影響是納稅地點(diǎn)的選擇。如前所述，從事電子商務(wù)的企業(yè)可以很方便地在任何地方注冊(cè)，在網(wǎng)上從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，通過電子政務(wù)向有關(guān)政府部門遞交資料，實(shí)行“虛擬”辦公。在目前還存在較多地域性稅收優(yōu)惠的情況下，這種狀況會(huì)造成稅源的不正常流動(dòng)和流失，也有悖于地域性稅收優(yōu)惠的初衷。解決這一問題的措施有兩條：一是結(jié)合稅制改革，逐步縮小和消除地域性的稅收優(yōu)惠，實(shí)行行業(yè)性為主的稅收優(yōu)惠；二是改變目前主要以注冊(cè)地確定納稅地的做法，以實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理地為主要依據(jù)確定納稅地點(diǎn)。這兩條措施可以齊頭并進(jìn)，同時(shí)并舉。對(duì)于跨國(guó)電子商務(wù)，因涉及到國(guó)際稅收管轄權(quán)限問題，需要通過國(guó)際稅收協(xié)調(diào)來解決。

　　第三，與電子商務(wù)對(duì)納稅地點(diǎn)的影響相關(guān)聯(lián)，電子商務(wù)還會(huì)使納稅人通過關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅問題更加突出。納稅人可以很方便地在免稅國(guó)（地）或低稅國(guó)（地）設(shè)立一個(gè)站點(diǎn)并藉此進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)，將國(guó)內(nèi)企業(yè)作為一個(gè)倉庫或配送中心，或者在免稅國(guó)（地）或低稅國(guó)（地）設(shè)立一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用EDI（電子數(shù)據(jù)交換）技術(shù)使得集團(tuán)內(nèi)部高度一體化，更方便地通過內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)達(dá)到稅收轉(zhuǎn)移的目的，使本已較為復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題變得更為復(fù)雜。因而，各國(guó)對(duì)電子商務(wù)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題日益關(guān)注。歐、美等國(guó)和OECD對(duì)此進(jìn)行研究，指出電子商務(wù)并未改變轉(zhuǎn)讓定價(jià)的性質(zhì)或帶來全新的問題，現(xiàn)行的國(guó)際、國(guó)內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則基本適用于電子商務(wù)。但是，由于電子商務(wù)擺脫了物理界限的特性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)界交易的追蹤、識(shí)別、確認(rèn)的難度明顯增加。因此，各國(guó)在補(bǔ)充、修改、完善現(xiàn)行有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)電子商務(wù)稅收的設(shè)施建設(shè)，提高對(duì)電子數(shù)據(jù)核查的質(zhì)量。我們應(yīng)更加密切關(guān)注電子商務(wù)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)和信息情報(bào)交換，研究制定更加有效的反避稅管理措施。對(duì)于在國(guó)內(nèi)不同地區(qū)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅也應(yīng)引起足夠的重視，認(rèn)真加以解決。納稅人在申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)將其關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)交易作為一項(xiàng)申報(bào)內(nèi)容向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，供稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估和檢查。

　　四、電子商務(wù)對(duì)稅務(wù)稽查的影響與對(duì)策

　　電子商務(wù)及信息技術(shù)的發(fā)展對(duì)于稅務(wù)稽查的手段和方式將帶來巨大的影響。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展使納稅人的數(shù)量越來越多，經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來越大，納稅憑證、數(shù)據(jù)越來越龐雜；而電子商務(wù)以及電子會(huì)計(jì)使這些數(shù)據(jù)資料日益電子化、虛擬化。傳統(tǒng)的以現(xiàn)場(chǎng)手工為手段、以紙質(zhì)憑證為憑據(jù)的稽查模式將被淘汰，取而代之的將是以信息技術(shù)為依托、以數(shù)字化的管理信息為基礎(chǔ)、以高速自動(dòng)的網(wǎng)上交叉稽核和抽查協(xié)查為手段的現(xiàn)代化的稅務(wù)稽查模式。

　　稅務(wù)稽查的重心：一是檢查納稅人開具和取得的發(fā)票（原始憑據(jù)）是否真實(shí)、合法，是否按規(guī)定計(jì)入有關(guān)賬目，依法申報(bào)納稅；二是檢查納稅人會(huì)計(jì)核算的結(jié)果是否真實(shí)可靠，能否作為納稅申報(bào)的基礎(chǔ)和依據(jù)。在現(xiàn)代化的稅務(wù)稽查模式下，對(duì)于發(fā)票的稽查，主要依靠納稅人按規(guī)定建立的計(jì)算機(jī)發(fā)票管理系統(tǒng)和稅務(wù)部門稅收征管大系統(tǒng)中的發(fā)票管理子系統(tǒng)，通過將納稅人的計(jì)算機(jī)發(fā)票管理系統(tǒng)與稅收征管發(fā)票子系統(tǒng)對(duì)接，檢查納稅人開具的發(fā)票是否按時(shí)依法申報(bào)納稅，同時(shí)，對(duì)于未開票的網(wǎng)上銷項(xiàng)，通過核查網(wǎng)上支付系統(tǒng)，檢查其是否申報(bào)納稅；對(duì)于納稅人取得的作為稅款抵扣或成本、費(fèi)用列支的憑據(jù)，通過網(wǎng)上抽查、協(xié)查，與其發(fā)票的開具方進(jìn)行核對(duì)，檢查其發(fā)票的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。對(duì)于會(huì)計(jì)賬目的稽查，主要檢查其應(yīng)用的會(huì)計(jì)軟件是否可靠，是否有更改現(xiàn)象，相關(guān)數(shù)據(jù)是否按規(guī)定全部及時(shí)、準(zhǔn)確地錄入會(huì)計(jì)核算軟件。其中對(duì)會(huì)計(jì)軟件的把關(guān)尤為重要。稅務(wù)部門應(yīng)掌握其軟件的源碼和私人密匙，通過檢查初始源碼，看其是否符合納稅要求；通過應(yīng)用中的源碼與初始源碼核對(duì)，檢查軟件是否有更改；通過私人密匙，抽查納稅人是否全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地錄入相關(guān)數(shù)據(jù)。

　　在傳統(tǒng)稅務(wù)稽查模式下，對(duì)稽查對(duì)象所經(jīng)營(yíng)的貨物進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)檢查是一個(gè)重要手段。在電子商務(wù)稅務(wù)稽查模式下，監(jiān)控電子商務(wù)的物流情況仍然是一個(gè)重要手段，但針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)其物流的監(jiān)控除了傳統(tǒng)的盤點(diǎn)庫存外，還可在特定的場(chǎng)所如港口、車站、機(jī)場(chǎng)、郵局以及倉庫、專業(yè)性的快遞公司等地設(shè)置遠(yuǎn)程電子監(jiān)控系統(tǒng)，掌握和控制經(jīng)營(yíng)者的物流情況。

　　五、幾點(diǎn)結(jié)論

　　一是建立嚴(yán)密的電子商務(wù)稅收征管制度還需要解決一系列的法律問題。例如，盡管《合同法》承認(rèn)電子合同的法律效力，但對(duì)于電子合同、企業(yè)電子賬本以及其他各類電子文檔的格式、操作規(guī)范等沒有立法明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)、銀行以及其他相關(guān)部門的電算記錄的訪問權(quán)沒有得到法律的明文認(rèn)可。這些現(xiàn)存的法律問題成為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)開展有效征管的障礙，應(yīng)通過立法逐步解決。

　　二是電子商務(wù)對(duì)稅收征管全面而深刻的影響，對(duì)稅務(wù)干部隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。應(yīng)加緊培訓(xùn)復(fù)合型的稅務(wù)干部，培養(yǎng)出既懂計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)的理論與應(yīng)用，又懂稅收專業(yè)知識(shí)和電子會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，能適應(yīng)電子技術(shù)發(fā)展的復(fù)合型人才。

　　三是電子商務(wù)的稅收征管問題不是個(gè)別國(guó)家所能解決的，必須通過加強(qiáng)國(guó)際間的合作加以解決。一方面，電子商務(wù)的高流動(dòng)性、隱匿性使電子商務(wù)活動(dòng)各要素容易分布于不同國(guó)家的管轄范圍，使收入來源、交易性質(zhì)、內(nèi)容的確定復(fù)雜化，容易引起國(guó)際間稅收管轄權(quán)的爭(zhēng)端；另一方面，電子商務(wù)的高流動(dòng)性容易引起對(duì)其征稅的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，即如果某國(guó)對(duì)電子商務(wù)的征稅管理比較嚴(yán)格，會(huì)引起電子商務(wù)企業(yè)將網(wǎng)站轉(zhuǎn)移至他國(guó)，不利于本國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。這就要求我們積極主動(dòng)參與電子商務(wù)征稅問題的國(guó)際探討與協(xié)調(diào)，尊重國(guó)際稅收慣例，加強(qiáng)國(guó)際情報(bào)交流，減少國(guó)際間稅收管轄權(quán)的爭(zhēng)端，依照大多數(shù)國(guó)家的通行做法，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，制定我國(guó)電子商務(wù)的稅收征收管理制度。

　　主要參考資料：

　?。?）程永昌《電子商務(wù)稅收問題與政策研究》（載《稅務(wù)研究》2001年第1期）。

　?。?）孔繁琪《電子商務(wù)與稅收問題探討》（載《北京國(guó)稅研究資料》2000年第11期）。

　?。?）《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。