1994年我國(guó)工商稅制的改革取得了令人矚目的成就，達(dá)到了“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”的預(yù)期目標(biāo)，為此得到了國(guó)內(nèi)外廣泛的肯定。經(jīng)過(guò)四年的運(yùn)行實(shí)踐，新稅制需要進(jìn)一步完善之處也已越來(lái)越清晰，對(duì)此理論界和實(shí)際部門也基本上沒(méi)有異議，因而各種優(yōu)化完善方案紛紛出臺(tái)。本報(bào)告并不想對(duì)目前稅制存在的問(wèn)題進(jìn)行贅述，也不準(zhǔn)備提出整套的優(yōu)化完善方案，而只打算對(duì)與稅制優(yōu)化完善有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題提出我們的一些看法。

　　一、優(yōu)化稅制的目標(biāo)與原則

　?。ㄒ唬﹥?yōu)化理論與我國(guó)的實(shí)際

　　隨著優(yōu)化稅制理論的代表人物米爾利斯（J.Mirrlees）和維克里（C.Wickley獲得1996年度的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)，稅收優(yōu)化成為人們談?wù)摰臒衢T話題。優(yōu)化稅制理論成熟于七十年代，它從政府運(yùn)用“扭曲性”稅收工具的不可避免性和市場(chǎng)信息的不對(duì)稱出發(fā)，提出了稅收可使市場(chǎng)效率損失達(dá)到最小的條件和假定，指出稅制的改革和優(yōu)化必須從現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)出發(fā)，而不是從純粹的理想狀態(tài)出發(fā)。進(jìn)入九十年代后，西方稅制改革理論出現(xiàn)新動(dòng)向，其中之一便是不片面強(qiáng)調(diào)稅制的最優(yōu)化，而通過(guò)對(duì)各種特定的約束條件（包括信息的不充分、不對(duì)稱和管理的限制等）的研究，尋求次優(yōu)狀態(tài)的稅制。

　　優(yōu)化稅制理論已經(jīng)和正在對(duì)中國(guó)稅收的理論和實(shí)踐產(chǎn)生影響。不僅理論界，而且許多實(shí)際部門的同志也開(kāi)始按照優(yōu)化模式設(shè)計(jì)現(xiàn)行稅制的完善方案。但是有些方案過(guò)于理想化，例如在完善增值稅的討論中，就有不少主張實(shí)行“消費(fèi)型”增值稅的觀點(diǎn)。我們不否認(rèn)該類型增值稅在理論上的優(yōu)越性，但是離中國(guó)的現(xiàn)實(shí)恐怕還很遙遠(yuǎn)。我們認(rèn)為，我國(guó)正處于體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的真正建立尚需時(shí)日，因而市場(chǎng)的失效不僅經(jīng)常而且普遍存在。在這種情況下，追求最優(yōu)稅制恐怕是很難行得通的。相比之下，從次優(yōu)目標(biāo)出發(fā)，總體穩(wěn)定，局部調(diào)整，鞏固稅基，簡(jiǎn)化稅制，改善征管，可能更符合我國(guó)的實(shí)際。

　　（二）公平原則

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本法則是公平競(jìng)爭(zhēng)，而公平競(jìng)爭(zhēng)的要素之一是公平稅負(fù)。世界上大多數(shù)國(guó)家都把公平原則作為稅制設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循的普遍原則。

　　公平原則包含兩個(gè)相互聯(lián)系的方面：一是經(jīng)濟(jì)公平，也稱橫向公平，即納稅能力相同的人負(fù)擔(dān)相同的稅收。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的核心是競(jìng)爭(zhēng)，維持正常競(jìng)爭(zhēng)的前提在于對(duì)各市場(chǎng)主體實(shí)行公平的稅負(fù)，使得稅收作為相同的外生變量而不至于影響競(jìng)爭(zhēng)本身。二是社會(huì)公平，也稱縱向公平，即納稅能力不同的人負(fù)擔(dān)不同的稅收。也就是對(duì)過(guò)高的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，以縮小收入差別，實(shí)現(xiàn)公平分配。這樣有利于保持社會(huì)的穩(wěn)定。

　　從目前新稅制的運(yùn)行實(shí)踐來(lái)看，在實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面有所進(jìn)展，而在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公平方面尚嫌不足。其最突出的表現(xiàn)是工商企業(yè)增值稅稅負(fù)的不等，使得產(chǎn)、銷分離的趨勢(shì)加重。就所得稅而言，這一問(wèn)題的表現(xiàn)也很明顯，如內(nèi)外企業(yè)的稅負(fù)不同；個(gè)人收入中不同類型收入的稅負(fù)不同等。經(jīng)濟(jì)的不公平會(huì)直接導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的喪失，因而現(xiàn)行稅制的優(yōu)化要在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公平方面加大力度。

　　（三）效率原則

　　稅收的效率原則也表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是經(jīng)濟(jì)效率。一般而言，稅收作為對(duì)經(jīng)濟(jì)總量的獲取，總會(huì)給市場(chǎng)效率帶來(lái)一定的損失。但是不同的稅制，對(duì)市場(chǎng)效率損失的影響是不同的，有的會(huì)加大效率損失總量，有的則減少損失總量。強(qiáng)調(diào)效率原則，就是要在選擇稅制優(yōu)化方案時(shí)，通過(guò)仔細(xì)比較，選擇更為合理的稅制，特別是能夠發(fā)揮產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用的稅制，可使課稅對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)帶來(lái)的效率損失達(dá)到最小。二是行政效率，也稱征收效率，即如何以盡可能低的征稅成本來(lái)取得所需的稅收收入。衡量行政效率，既可以采用取得每百元稅收收入所支付的費(fèi)用這一指標(biāo)，也可以用稅務(wù)人員人均征稅收入來(lái)比較。

　　從新稅制的運(yùn)行狀況來(lái)看，兩個(gè)效率方面的問(wèn)題都比較突出。從經(jīng)濟(jì)效率來(lái)看，現(xiàn)行稅制的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不明顯，特別是一些高科技產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)偏重，影響了這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展的積極性，增加了這些行業(yè)的效率損失。從行政效率來(lái)看，效率損失更為明顯，特別是兩套機(jī)構(gòu)的分設(shè)，扯皮現(xiàn)象甚多，造成征收成本猛增而征收效率下降。行政效率的下降會(huì)直接或間接地影響經(jīng)濟(jì)效率。不少企業(yè)反映，如今征稅機(jī)構(gòu)多，報(bào)表多，檢查多，不但增加了工作量，也增加了企業(yè)成本。因此在制定優(yōu)化稅制的方案時(shí)，提高稅收的經(jīng)濟(jì)效率和行政效率應(yīng)是一個(gè)不可忽視的方面。

　　（四）國(guó)民待遇原則

　　國(guó)民待遇，是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)境內(nèi)的外國(guó)人或外國(guó)企業(yè)在經(jīng)貿(mào)政策上與本國(guó)人或本國(guó)企業(yè)一視同仁，實(shí)行同一標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)廣泛引入稅收領(lǐng)域，主要是指對(duì)本國(guó)境內(nèi)的外國(guó)納稅人不得實(shí)行歧視性的稅收政策。國(guó)民待遇并不是一項(xiàng)獨(dú)立的稅收原則，而是一國(guó)稅收的效率原則和公平原則在一定條件下的體現(xiàn)，屬于國(guó)家主權(quán)的范圍。我們之所以強(qiáng)調(diào)國(guó)民待遇原則，是想指出對(duì)外商的優(yōu)惠政策應(yīng)如何看待和把握。

　　我國(guó)在改革開(kāi)放初期，由于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，投資環(huán)境較差，為了吸引外資，采取了各種稅收優(yōu)惠措施，主要是一定期限的稅收減免。隨著十多年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，產(chǎn)業(yè)格局和技術(shù)水平都有了很大的變化，當(dāng)年外商投資的一些領(lǐng)域已經(jīng)由短線變?yōu)殚L(zhǎng)線，或者其技術(shù)的先進(jìn)性已經(jīng)消失，繼續(xù)保留這些領(lǐng)域?qū)ν馍痰膬?yōu)惠政策不但會(huì)造成與內(nèi)資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的不平等，也不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，給國(guó)家利益帶來(lái)?yè)p失。因此需要對(duì)優(yōu)惠政策進(jìn)行重新評(píng)價(jià)，并對(duì)過(guò)多過(guò)濫的優(yōu)惠政策進(jìn)行清理。另外，對(duì)外商普遍實(shí)行稅收優(yōu)惠也導(dǎo)致各種假合資、假外資企業(yè)的產(chǎn)生。在這種情況下，國(guó)民待遇原則被提了出來(lái)，這既是一國(guó)主權(quán)的要求和體現(xiàn)，也是一個(gè)國(guó)家的外商投資政策步入成熟的標(biāo)志。

　　實(shí)行國(guó)民待遇原則，調(diào)整優(yōu)惠政策，會(huì)不會(huì)影響外商的投資熱情？我們認(rèn)為不會(huì)。外資愿否投資，遠(yuǎn)看市場(chǎng)前景，近看投資環(huán)境，而稅收優(yōu)惠與否并不是決定性的因素。許多外商也反映，他們看重的與其說(shuō)是稅收優(yōu)惠，不如說(shuō)是稅收政策的穩(wěn)定。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，隨著匯率并軌、價(jià)格放開(kāi)、會(huì)計(jì)制度一步步與國(guó)際慣例靠攏，外商的投資環(huán)境已大大改善。在這種情況下，實(shí)行國(guó)民待遇的條件已經(jīng)基本成熟了。

　　當(dāng)然，實(shí)行國(guó)民待遇原則并不排斥必要的稅收優(yōu)惠政策，特別是在一些特殊的行業(yè)和部門，繼續(xù)給予外商稅收優(yōu)惠，既是結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要，也是稅收公平的需要。因此，強(qiáng)調(diào)國(guó)民待遇原則，并不是簡(jiǎn)單地取消各種優(yōu)惠政策，而是要對(duì)現(xiàn)行的優(yōu)惠政策進(jìn)行一番清理和調(diào)整，使其成為產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的手段和工具，促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。比如對(duì)一般加工工業(yè)，特別是勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)和技術(shù)含量低的產(chǎn)業(yè)，應(yīng)實(shí)行國(guó)民待遇原則，內(nèi)資外資一視同仁，以體現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。而對(duì)于亟需發(fā)展的農(nóng)林水利、能源交通、新型材料、環(huán)境治理和高科技等產(chǎn)業(yè)，則應(yīng)繼續(xù)給予程度不同的稅收優(yōu)惠。從區(qū)域來(lái)看，也應(yīng)通過(guò)稅收上的差別政策，引導(dǎo)外商投向中西部地區(qū)。

　　（五）漸進(jìn)原則

　　一些優(yōu)化稅制的方案提出我國(guó)的稅制改革應(yīng)向現(xiàn)代稅收靠攏，應(yīng)該參考、吸收當(dāng)今世界各國(guó)稅制的長(zhǎng)處和經(jīng)驗(yàn)，如主張“納稅鏈條”的完整和徹底的稅負(fù)公平；再如本著“長(zhǎng)痛不如短痛”的觀點(diǎn)，主張稅制優(yōu)化能夠“一步到位”。

　　上述觀點(diǎn)應(yīng)該說(shuō)不無(wú)道理。實(shí)現(xiàn)稅收的現(xiàn)代化，作為改革的目標(biāo)無(wú)疑是正確的，但要求馬上做到則值得商榷。因?yàn)槎愂兆鳛橐环N分配方式和上層建筑，不可能脫離經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)而單獨(dú)存在。小平同志建設(shè)有中國(guó)特色社會(huì)主義的理論告訴我們，無(wú)論是經(jīng)濟(jì)的、政治的、社會(huì)的抉擇，都必須從中國(guó)的國(guó)情實(shí)際出發(fā)。江澤民同志在黨的十五大報(bào)告中也指出：“我們講一切從實(shí)際出發(fā)，最大的實(shí)際就是中國(guó)現(xiàn)在處于并將長(zhǎng)期處于社會(huì)主義初級(jí)階段”。這一國(guó)情特點(diǎn)也決定了中國(guó)稅制的完善和優(yōu)化必領(lǐng)采取漸進(jìn)的原則。那種想迅速與現(xiàn)代稅制接軌，甚至要求一步到位的想法是不切實(shí)際的。

　　二、增值稅：鞏固稅基是當(dāng)務(wù)之急

　　關(guān)于增值稅的完善問(wèn)題，當(dāng)前各方面的討論焦點(diǎn)多集中在增值稅的“擴(kuò)容”和“轉(zhuǎn)型”問(wèn)題上，理由是只有“擴(kuò)容”和“轉(zhuǎn)型”才能進(jìn)一步增強(qiáng)增值稅“鏈條”的完整性。我們則認(rèn)為，我國(guó)增值稅的主要問(wèn)題，一是稅制本身存在缺陷，導(dǎo)致稅負(fù)不公平；二是征管方面的問(wèn)題更為突出，無(wú)論是對(duì)納稅人還是對(duì)征收機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，增值稅都是一個(gè)新生事物，對(duì)其缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致增值稅在運(yùn)作中漏洞百出。因此，調(diào)整稅制加強(qiáng)征管，鞏固稅基才是增值稅完善的當(dāng)務(wù)之急?，F(xiàn)有“鏈條”尚已殘缺不全，何談‘鏈條“的進(jìn)一步加長(zhǎng)？正所謂”皮之不存，毛將焉附“？在這里，我們想著重對(duì)稅基的鞏固問(wèn)題提出一些看法。

　　（一）稅基松動(dòng)不可等閑視之

　　我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅。按理講，這是稅基最寬的一種增值稅。但是目前的實(shí)際情況是，零申報(bào)、負(fù)申報(bào)企業(yè)日益增多，稅基日益受到侵蝕，己呈萎縮之勢(shì)。

　　目前全國(guó)零申報(bào)、負(fù)申報(bào)的企業(yè)到底有多少還缺乏權(quán)威的統(tǒng)計(jì)，但據(jù)武漢市對(duì)8014戶低稅負(fù)（稅負(fù)低于1%）企業(yè)的調(diào)查，1996年零申報(bào)企業(yè)達(dá)627戶，負(fù)申報(bào)企業(yè)達(dá)3880戶，合計(jì)達(dá)4507戶，占調(diào)查戶數(shù)的56.2%，占全市一般納稅人戶數(shù)的19.7%.而據(jù)重慶市的調(diào)查，增值稅異常申報(bào)的戶數(shù)占增值稅一般納稅人的30%到40%，個(gè)別區(qū)縣高達(dá)50%以上。零申報(bào)、負(fù)申報(bào)的企業(yè)多集中在商業(yè)企業(yè)，因而商業(yè)企業(yè)的平均稅負(fù)逐年下降。據(jù)有關(guān)方面的測(cè)算，1996年全國(guó)商業(yè)批發(fā)企業(yè)的平均稅負(fù)只有1.02%，商業(yè)零售企業(yè)的平均稅負(fù)只有1.66%，大大低于全國(guó)工業(yè)企業(yè)增值稅的平均稅負(fù)。零申報(bào)、負(fù)申報(bào)現(xiàn)象的直接后果是侵蝕稅基，導(dǎo)致稅收的流失。武漢市所調(diào)查的4507戶零申報(bào)、負(fù)申報(bào)企業(yè)，其中報(bào)的銷售額合計(jì)為193億元，而申報(bào)的應(yīng)交增值稅則為－4.23億元。

　　（二）零申報(bào)、負(fù)申報(bào)產(chǎn)生的原因分析

　　零申報(bào)、負(fù)申報(bào)現(xiàn)象產(chǎn)生的原因是多方面的，歸納起來(lái)大致有以下幾方面：

　　1.稅制本身存在漏洞

　　一是多檔稅率的并存導(dǎo)致低征高扣的出現(xiàn)。如出版行業(yè)的出版物的銷項(xiàng)稅率為13%，而購(gòu)進(jìn)紙張的進(jìn)項(xiàng)扣稅率為17%，有的出版社因此而沒(méi)有應(yīng)交稅金，稅負(fù)為零。二是抵扣項(xiàng)目日益增多，導(dǎo)致稅基被侵蝕?！对鲋刀悧l例》規(guī)定的扣稅憑證本來(lái)只有三種：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅證和農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證。但隨著各種補(bǔ)充規(guī)定的下達(dá)，目前實(shí)際執(zhí)行的抵扣憑證和計(jì)算抵扣的依據(jù)又陸續(xù)增加了廢舊物資收購(gòu)憑證、運(yùn)輸發(fā)票、期初存貨已征稅款等，這些因素的抵扣不能說(shuō)沒(méi)有道理，但抵扣的結(jié)果是直接縮小了稅基。三是隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，出現(xiàn)了一系列新情況、新動(dòng)向，如資產(chǎn)重組導(dǎo)致企業(yè)組織形式和經(jīng)營(yíng)范圍的多樣化；各種跨地區(qū)跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的普遍化；關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部定價(jià)的隱蔽化；銀行帳戶設(shè)置和財(cái)務(wù)核算的多頭化等。對(duì)這些新情況《增值稅條例》都缺乏明確的法律規(guī)定，使得稅務(wù)部門查無(wú)所依，管無(wú)所據(jù)。結(jié)果征收防不勝防，稅制改不勝改。

　　2.征管工作量增加，面對(duì)問(wèn)題無(wú)可奈何

　　為核定應(yīng)繳增值稅稅額，既要審核銷售發(fā)票，又要審核采購(gòu)發(fā)票，工作量增加了數(shù)倍。盡管目前稅務(wù)部門擴(kuò)充了人員，裝備了微機(jī)，但由于尚未聯(lián)網(wǎng)，微機(jī)只解決了申報(bào)、記錄等技術(shù)問(wèn)題，而對(duì)于稽核這一關(guān)鍵的工作仍無(wú)能為力。因而對(duì)相當(dāng)數(shù)目的納稅人來(lái)說(shuō)，仍只能申報(bào)多少認(rèn)可多少。在發(fā)票管理上也存在漏洞，目前稅務(wù)部門對(duì)增值稅專用發(fā)票控制較嚴(yán)，而對(duì)其他發(fā)票的管理相對(duì)松些。如運(yùn)輸發(fā)票種類繁多，且自行印制多，稅務(wù)部門監(jiān)管不力，因此運(yùn)輸發(fā)票虛開(kāi)濫開(kāi)的現(xiàn)象很普遍，不少企業(yè)的成本中運(yùn)費(fèi)陡增，造成抵扣數(shù)額的異常。另外，增值稅所帶來(lái)的許多新的工作尚未入軌。如低價(jià)價(jià)認(rèn)定的問(wèn)題，由于搞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，價(jià)格隨行就市，如何審核企業(yè)的定價(jià)正常與否，操作難度極大。再如兼營(yíng)和混合銷售行為使得扣除項(xiàng)目和扣除金額復(fù)雜化，容易造成稅基的轉(zhuǎn)移。由于稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)，相互扯皮或不配合，增加了交叉項(xiàng)目審核的難度。

　　3.發(fā)票約束力減弱，“鏈條”開(kāi)裂

　　增值稅的科學(xué)性在于通過(guò)其環(huán)環(huán)相扣的征稅鏈條的完整性來(lái)消除重復(fù)課稅，而體現(xiàn)增值稅鏈條的則是發(fā)票。從1994年普遍開(kāi)征增值稅后，發(fā)票便成為各種偷漏稅行為的主要指標(biāo)目標(biāo)。如果說(shuō)最初發(fā)票的問(wèn)題主要表現(xiàn)為偽造、虛開(kāi)專用發(fā)票，那么如今則干脆不開(kāi)發(fā)票，搞無(wú)稅經(jīng)營(yíng)。或者開(kāi)票一種價(jià)，不開(kāi)票一種價(jià)?，F(xiàn)實(shí)中不開(kāi)票經(jīng)營(yíng)的情況越來(lái)越普遍，據(jù)重慶市的調(diào)查，該市1994年使用增值稅專用發(fā)票的一般納稅人的比重為40%左右，到1997年6月這一比重下降到23%，有的地區(qū)甚至只有7%.不開(kāi)票經(jīng)營(yíng)，等于使增值稅“鏈條”斷裂。納稅人自斷鏈條的作法，成為稅款流失的新動(dòng)向。

　　4.納稅人的避稅意識(shí)增強(qiáng)，搞增值額體外循環(huán)

　　增值稅的稅基是增值額，盡管《增值稅條例》上詳細(xì)規(guī)定了確定增值額的種種方法，但是，“道高一尺，魔高一丈”，許多企業(yè)采取直銷、分銷、代銷、折讓的方式，或通過(guò)返利、分利、補(bǔ)貼的辦法，有意降低售價(jià)，提高進(jìn)價(jià)，把增值額搞到體外。以至稅務(wù)部門知企業(yè)的銷售額月月增加，但面對(duì)送來(lái)的零申報(bào)、負(fù)申報(bào)卻束手無(wú)策。

　　（三）完善增值稅的思路與方案

　　完善增值稅的關(guān)鍵是通過(guò)對(duì)稅制的修訂來(lái)加強(qiáng)征管。應(yīng)該承認(rèn)，增值稅的征管是一項(xiàng)新的工作，需要有一個(gè)適應(yīng)的過(guò)程。根據(jù)中國(guó)的國(guó)情特點(diǎn)，我們認(rèn)為在增值稅推行初期，應(yīng)采取規(guī)范的征收方式與非規(guī)范的征收方式并舉的方針，并且規(guī)范的征收方式一開(kāi)始范圍不宜過(guò)大，實(shí)行的對(duì)象主要是少數(shù)大企業(yè)。隨著稅務(wù)部門征管力量的增強(qiáng)和征管經(jīng)驗(yàn)的取得再逐步擴(kuò)大規(guī)范征收方式的范圍。因此，完善增值稅、加強(qiáng)征管的基本思路是：先易后難，先大后小、集中力量，穩(wěn)步前進(jìn)。為此，我們有兩個(gè)方案可供選擇：

　　方案之一：對(duì)工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)實(shí)行不同的征收辦法

　　對(duì)工業(yè)企業(yè)仍按目前的“扣稅法”征收，即銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額為應(yīng)納稅額。對(duì)商業(yè)企業(yè)則改為“扣稅法”征收，即以進(jìn)銷差價(jià)作為課稅對(duì)象，再乘以稅率即為應(yīng)納稅額。也就是對(duì)商業(yè)企業(yè)的毛利征稅。

　　方案之二：調(diào)整納稅人的分類

　　目前使用的小規(guī)模納稅人的概念不準(zhǔn)確。不同的行業(yè)和部門，無(wú)論是按資產(chǎn)額還是按營(yíng)業(yè)額，企業(yè)規(guī)模大小的劃分標(biāo)準(zhǔn)是不同的，難以用一個(gè)尺度去衡量。因此我們建議不如將目前一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分改為標(biāo)準(zhǔn)納稅人與非標(biāo)準(zhǔn)綱納稅人兩類。對(duì)標(biāo)準(zhǔn)納稅人繼續(xù)實(shí)行稅額抵扣的辦法，對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)納稅人則按銷售額征稅，不予抵扣。標(biāo)準(zhǔn)納稅人

　　的認(rèn)定條件，一是年銷售金額在1000萬(wàn)元以上，二是財(cái)務(wù)核算健全，三是兩年之內(nèi)未發(fā)生故意的偷漏稅。不符合上述條件的一律認(rèn)定為非標(biāo)準(zhǔn)納稅人。同時(shí)加大對(duì)標(biāo)準(zhǔn)納稅人異常申報(bào)的稽查力度，一旦查出有偷漏稅行為即取消其標(biāo)準(zhǔn)納稅人的資格。

　　三、個(gè)人所得稅：前途與困難并存

　?。ㄒ唬┒愵~增加與增幅減緩

　　盡管許多人對(duì)“雙主體稅”在我國(guó)的前景并不看好，但一般都不否認(rèn)個(gè)人所得稅在我國(guó)是具有快速成長(zhǎng)性、充滿活力的稅種，因?yàn)閭€(gè)人所得稅是一個(gè)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著天然內(nèi)在聯(lián)系的稅種。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展，特別是改革開(kāi)放以來(lái)，收入分配向個(gè)人的傾斜，使得一方面人們的總體收入水平有了大幅提高，另一方面隨著平均主義被打破，個(gè)人收入的差距也在拉大。因而無(wú)論是從適應(yīng)稅源結(jié)構(gòu)的變化。增加財(cái)政收入的需要來(lái)看，還是從調(diào)節(jié)收入分配。緩解收入差距懸殊的需要來(lái)看，個(gè)人所得稅都被賦予極大的期望而受到各方面的矚目。

　　1980年我國(guó)開(kāi)征個(gè)人所得稅時(shí)，當(dāng)年的收入只有20萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)十多年的宣傳和加強(qiáng)征管，特別是1994年修訂稅制，統(tǒng)一了國(guó)內(nèi)外個(gè)人所得稅制并列為地方收入后，個(gè)人所得稅的增長(zhǎng)明顯加快，可以說(shuō)是“一年一大步”。1994年收入72.67億元，1995年為131.39億元，1996年為193.06億元，1997年又達(dá)到259.5億元。從增長(zhǎng)額來(lái)看，三年來(lái)分別是58.72億元、61.67億元和66.44億元，每年都在60億元左右，非常均衡。而這幾年的平均增長(zhǎng)速度達(dá)到52.8%，是增長(zhǎng)最快的稅種。

　　但是個(gè)人所得稅在我國(guó)又是征收管理難度最大，偷漏稅面最寬的稅種，這一點(diǎn)同樣令人矚目。從上述數(shù)字中也可以看出這方面的問(wèn)題：其一，個(gè)人所得稅的遞增幅度有逐年回落之勢(shì)。1995一1997年的增長(zhǎng)速度分別為80.8%、46.8%和34.4%，增幅遞減非常明顯。當(dāng)然這與基數(shù)有關(guān)，隨著基數(shù)的增大，增幅必然會(huì)放慢。那么其二，從增加的絕對(duì)額來(lái)看，基本上是“原地踏步”，反映了征管的艱難。進(jìn)而其三，從個(gè)人所得稅占全國(guó)工商稅收的比重來(lái)看，1994年為1.61%，1995年為2.44%，1996年為3%，1997年為3.4%，每年的增長(zhǎng)幅度平均不足0.5個(gè)百分點(diǎn)。無(wú)論是與國(guó)外相比，還是與人們的期望值相比，個(gè)人所得稅的增長(zhǎng)又算不得很快了。其四，在個(gè)人所得稅收入中，約有40%（個(gè)別省份更達(dá)到70%）來(lái)自工資、薪金所得，而這部分收入又主要通過(guò)各單位源泉代扣代繳而征得，也就是說(shuō)，個(gè)人所得稅對(duì)個(gè)體戶、私營(yíng)企業(yè)主、演藝明星和建筑承包人等高收入者的調(diào)節(jié)力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，以至有人提出了“個(gè)人所得稅到底調(diào)節(jié)了誰(shuí)”的疑問(wèn)。征收格局的異常直接制約了個(gè)人所得稅的增長(zhǎng)幅度。因而如何通過(guò)建立申報(bào)、監(jiān)控、征收的良性機(jī)制來(lái)完善個(gè)人所得稅制，成為有關(guān)方面研究思考的熱點(diǎn)問(wèn)題。

　　（二）稅制完善的思路與評(píng)價(jià)

　　對(duì)個(gè)人所得稅制的完善，人們提出了許多方案和對(duì)策，不少頗具可行性和建設(shè)性。在此，我們不作全面的評(píng)價(jià)，只對(duì)某些問(wèn)題提出我們的看法。

　　1.關(guān)于模式選擇

　　個(gè)人所得稅制基本上有三種模式：分類課稅制、綜合課稅制和分類綜合課稅制。我們同意目前實(shí)行的分類課稅制缺乏稅收公平的觀點(diǎn)，也同意綜合課稅制是比較理想的模式。但是綜合課稅制的建立至少需要具備以下條件：一是個(gè)人收入的完全貨幣化，二是有效的個(gè)人收入?yún)R總工具，三是便利的個(gè)人收入核查手段。上述條件近期內(nèi)在我國(guó)還難以實(shí)現(xiàn)?？紤]到目前我國(guó)個(gè)人所得稅的征收主要依靠源泉代扣代繳，這是分類課稅制之所以在我國(guó)采用的基本國(guó)情；考慮到我國(guó)目前的征管力量也還不具備對(duì)個(gè)人的各類收入進(jìn)行綜合的能力。而通過(guò)納稅人的自行申報(bào)來(lái)進(jìn)行綜合，也需要一個(gè)不短的過(guò)程。因此近期較佳的選擇是分類綜合課稅制，即在繼續(xù)普遍實(shí)行源泉代扣代繳的基礎(chǔ)上，對(duì)工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、經(jīng)營(yíng)收入等經(jīng)常性的所得實(shí)行綜合申報(bào)征收，對(duì)其他所得仍進(jìn)行分類征收。同時(shí)，有計(jì)劃、有步驟地建立儲(chǔ)蓄實(shí)名制、社會(huì)保險(xiǎn)號(hào)碼制、工資信用卡制和全國(guó)個(gè)人收入數(shù)據(jù)中心等相關(guān)系統(tǒng)，為將來(lái)實(shí)行綜合課稅制做準(zhǔn)備。

　　2.關(guān)于稅基

　　在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，個(gè)人所得稅之所以能夠成為主體稅種，一個(gè)重要原因在于稅基較寬。如美國(guó)，個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)為1000美元，因而三分之二的有收入者都是納稅人。相比之下，我國(guó)個(gè)人所得稅的稅基較窄，這是個(gè)人所得稅的比重至今較低的一個(gè)重要原因。因此，能否拓寬稅基成為個(gè)人所得稅今后發(fā)展趨勢(shì)的一個(gè)決定性因素。一般來(lái)說(shuō)，稅基的擴(kuò)大會(huì)受到幾方面的阻力：一是個(gè)人的收入水平，當(dāng)多數(shù)人處于低收入水平時(shí)，擴(kuò)大稅基會(huì)受到普遍的抵制。二是收入的差距，當(dāng)收入差距趨于擴(kuò)大時(shí)，對(duì)高收入者的重點(diǎn)調(diào)節(jié)比對(duì)中下收入者的普遍調(diào)節(jié)更為重要。三是征收力量和征收成本，如果征收力量不能適應(yīng)因擴(kuò)大稅基而增加的工作量，或征收成本過(guò)高，那么擴(kuò)大稅基的效果會(huì)很差，甚至得不償失。四是人們思維觀念的障礙，當(dāng)一種稅由“少數(shù)人的稅”變?yōu)椤岸鄶?shù)人的稅”時(shí)，這“驚險(xiǎn)的一躍”能否成功取決于人們對(duì)納稅必要性的理解。我們認(rèn)為，阻礙稅基擴(kuò)大的上述因素并非一成不變，如果稅制設(shè)計(jì)合理，并且善于把握時(shí)機(jī)的話，是可以削弱不利因素而實(shí)現(xiàn)稅基的擴(kuò)大的。一是與世界上多數(shù)國(guó)家相比，我國(guó)確實(shí)是低收入國(guó)家。但從收入的實(shí)際購(gòu)買力來(lái)看，已經(jīng)相當(dāng)于中等收入國(guó)家的水平。因此收入水平不應(yīng)該成為擴(kuò)大稅基的現(xiàn)實(shí)障礙。加上我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)，人們的收入水平穩(wěn)步提高，物價(jià)漲幅比較小，保持起征點(diǎn)不變應(yīng)該是可行的，這即意味著稅基會(huì)隨著人們收入的提高而擴(kuò)大。二是通過(guò)稅率的調(diào)整和征管的加強(qiáng)，如果能對(duì)高收入者實(shí)施有效的調(diào)節(jié)，那么對(duì)中低收入者征收低稅也是容易被接受的。三是隨著各項(xiàng)基礎(chǔ)制度的建立和征管手段的現(xiàn)代化、便利化，征管能力不應(yīng)該成為擴(kuò)大稅基的障礙。四是通過(guò)自覺(jué)納稅的輿論宣傳，特別是各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部帶頭納稅，使納稅成為一種新的時(shí)尚的話，人們思維觀念的轉(zhuǎn)變并不是辦不到的。總而言之，拓寬稅基是優(yōu)化個(gè)人所得稅制的一項(xiàng)重要內(nèi)容。當(dāng)然要做到這點(diǎn)不能一蹴而就，應(yīng)該分階段有步驟地進(jìn)行。

　　3.關(guān)于稅率

　　稅率設(shè)計(jì)是個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的核心?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅制的稅率種類繁多而復(fù)雜，既有累進(jìn)稅率，又有比例稅率。累進(jìn)稅率又分九級(jí)和五級(jí)兩種，分別按月和按年計(jì)征。比例稅率又有加成與不加成之分。如此復(fù)雜的稅制增加了征收成本，卻沒(méi)有達(dá)到合理調(diào)節(jié)收入的目標(biāo)，偷漏稅的現(xiàn)象仍然非常普遍。如何確定一個(gè)合理的稅率一直是個(gè)人所得稅法修訂的一個(gè)焦點(diǎn)。我們認(rèn)為，按照分類綜合課征制的模式，仍可實(shí)行累進(jìn)制和比例制兩種稅率。對(duì)綜合所得部分，實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅率，所得級(jí)距可縮小，以五級(jí)為宜。為增強(qiáng)調(diào)節(jié)的重點(diǎn)，可降低前幾檔稅率而提高后幾檔稅率，比如可設(shè)3%、10%、20%、35%、55%五檔。同時(shí)，將按月所得計(jì)征改為按年所得計(jì)征。另外，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較快，個(gè)人收入每年的增長(zhǎng)幅度也較大，一方面各階層的收入水平不一，另一方面，年度之間收入的增長(zhǎng)幅度也很難預(yù)測(cè)，因此稅率的確定往往跟不上情況的變化，這恐怕也是個(gè)人所得稅法的修訂一次次推遲的原因之一。為此，我們認(rèn)為可以借鑒臺(tái)灣的做法，即在稅法上只確定課稅對(duì)象、征稅范圍和扣除范圍，而稅率、起征點(diǎn)

　　、扣除額等具體稅制要素每年以法案形式公布。這樣可以較好地解決法律的權(quán)威性、穩(wěn)定性與調(diào)節(jié)的靈活性之間的矛盾，使該稅的調(diào)節(jié)力度更能與人們的實(shí)際收入狀況相符。

　　4.關(guān)于對(duì)儲(chǔ)蓄利息征稅

　　近年來(lái)，主張對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息征稅的呼聲很高。征稅的動(dòng)機(jī)，一是針對(duì)大款們的大額存款，二是針對(duì)公款私存，三是效仿國(guó)際通行做法。贊成者認(rèn)為此項(xiàng)征稅可以調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距，增加財(cái)政收入。

　　我們認(rèn)為對(duì)這種主張應(yīng)持極其謹(jǐn)慎的態(tài)度，至少在目前對(duì)儲(chǔ)蓄利息征稅的時(shí)機(jī)遠(yuǎn)未成熟。一是從當(dāng)前國(guó)際金融形勢(shì)和我國(guó)周邊國(guó)家發(fā)生的金融危機(jī)中可以得出一個(gè)重要的啟迪，即穩(wěn)定儲(chǔ)戶的心理，增強(qiáng)人們對(duì)政府（包括政府銀行）的信任，是穩(wěn)定國(guó)家金融形勢(shì)，防范金融風(fēng)險(xiǎn)的重要基礎(chǔ)。經(jīng)過(guò)1997年的兩次降息，人們持有的金融資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)分流，從銀行流入股市、債市和保險(xiǎn)業(yè)，導(dǎo)致銀行儲(chǔ)蓄存款的增幅大大回落。在這種時(shí)刻，如果因開(kāi)征利息所得稅而動(dòng)搖人們對(duì)政府的信心和對(duì)國(guó)家銀行的信任，出現(xiàn)、擠兌或存款轉(zhuǎn)移，那將是“釜底抽薪”、“雪上加霜”，難免不引發(fā)劇烈的金融動(dòng)蕩。二是從目前的儲(chǔ)蓄存款結(jié)構(gòu)來(lái)看，流動(dòng)性極強(qiáng)的活期存款的比例逐年增高，這部分存款的利息本來(lái)就低，一旦征稅，無(wú)異于將這部分存款驅(qū)出銀行。這會(huì)大大削弱我國(guó)銀行的實(shí)力。三是從儲(chǔ)戶結(jié)構(gòu)來(lái)看儲(chǔ)蓄存款，我們不否認(rèn)大額存款的比例較高。但如果從儲(chǔ)蓄彈性的角度進(jìn)行分析，則不難發(fā)現(xiàn)大款們的大額儲(chǔ)蓄彈性很大，一旦儲(chǔ)蓄條件有所改變，如降息、征稅等，這部分儲(chǔ)蓄就會(huì)立即有所反應(yīng)，就會(huì)轉(zhuǎn)移。而儲(chǔ)蓄彈性較低的則是老年人和低收入者的存款，這部分錢多是為了“養(yǎng)老送終”或“婚喪嫁娶”。征稅的結(jié)果可能與預(yù)期目標(biāo)相反，稅負(fù)集中落在老年人和低收入儲(chǔ)戶身上，結(jié)果是征稅收入不多反而招致普遍的抱怨和罵娘，“套不著黃鼠狼反惹一身臊”。四是單從技術(shù)角度講，由于存款額可大可小，累進(jìn)稅率是行不通的，只能采取比例稅率。而比例稅率的征收結(jié)果，大款小款的負(fù)擔(dān)水平是一樣的，調(diào)節(jié)收入差距的目標(biāo)根本實(shí)行不了。因此我們認(rèn)為，目前對(duì)儲(chǔ)蓄利息征稅弊大利小，望有關(guān)方面能慎重考慮。

　　5.關(guān)于扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　一些觀點(diǎn)認(rèn)為，目前800元的扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低，應(yīng)該適當(dāng)提高。我們認(rèn)為這種觀點(diǎn)也值得商榷。一是扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上決定著稅基，提高扣除標(biāo)準(zhǔn)意味著縮小稅基，這是不利于個(gè)人所得稅的發(fā)展的。況且扣除標(biāo)準(zhǔn)嫌低，也可以通過(guò)降低稅率或設(shè)計(jì)更為合理的稅率級(jí)次和級(jí)距來(lái)進(jìn)行調(diào)整。二是由于目前我國(guó)實(shí)行分類所得稅制，因而存在著重復(fù)的扣除，如某人的收入若包含工資和勞務(wù)兩類，則扣除總額至少可達(dá)1600元，應(yīng)該說(shuō)并不算低。有種意見(jiàn)主張將扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價(jià)掛鉤，實(shí)行指數(shù)化。我們認(rèn)為與其這樣，不如我們前面提到的辦法：每年公布一次稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)。

　　我們認(rèn)為，目前扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的問(wèn)題不在于數(shù)額的高低，而在于單一的扣除標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)各納稅人的不同情況。制定扣除標(biāo)準(zhǔn)的初衷在于維護(hù)低收入者的利益，保證納稅人不因納稅而降低起碼的生活水平。而各個(gè)納稅人的家庭負(fù)擔(dān)情況是不同的，除收入水平外，婚姻狀況、健康狀況、贍養(yǎng)人口的多少等因素都會(huì)影響負(fù)擔(dān)水平。在當(dāng)前的體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，教育、醫(yī)療、住房制度等方面的改革也會(huì)對(duì)納稅人的生活費(fèi)用發(fā)生影響而造成負(fù)擔(dān)的不同。因此采用單一的扣除標(biāo)準(zhǔn)的弊端就在于不能適應(yīng)不同的家庭負(fù)擔(dān)狀況。因此與其說(shuō)當(dāng)務(wù)之急是提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，不如說(shuō)是應(yīng)該按照婚姻狀況、家庭人口設(shè)計(jì)不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)軍人、烈軍屬和殘疾人也應(yīng)有特別的規(guī)定。

　　總而言之，個(gè)人所得稅的完善思路可以歸納為以下幾點(diǎn)：一是由分類制改為分類綜合制，在繼續(xù)加強(qiáng)代扣代繳源泉控制的同時(shí)，加大自行申報(bào)的比例。二是進(jìn)一步擴(kuò)大課稅主體，通過(guò)調(diào)整稅率、稅負(fù)和應(yīng)稅項(xiàng)目提高納稅人總?cè)丝诘谋壤?。三是稅率設(shè)計(jì)進(jìn)一步簡(jiǎn)明合理，降低邊際稅率，減少累進(jìn)級(jí)次，提高征收效率。四是增加扣除標(biāo)準(zhǔn)，貫徹量能負(fù)擔(dān)原則。

　　四、出口退稅：相關(guān)政策的重新檢討

　　出口退稅是指一個(gè)國(guó)家對(duì)出口商品退還其已征收的流轉(zhuǎn)稅，以降低出口貨物的成本，增強(qiáng)出口商品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)對(duì)外貿(mào)企業(yè)一直實(shí)行財(cái)政補(bǔ)貼的方式激勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大出口。隨著國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)，政府補(bǔ)貼被視為傾銷行為的重要表現(xiàn)形式而受到越來(lái)越大的限制和打擊，因而各國(guó)政府轉(zhuǎn)而采取出口退稅的政策作為扶持外貿(mào)的主要措施。我國(guó)的出口退稅始于1985年，1988年起實(shí)行“征多少，退多少，不征不退”的基本原則。1994年實(shí)行新稅制后，對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率政策。1995年為緩解“征少退多”的矛盾，國(guó)家調(diào)整退稅政策，實(shí)行非全額退稅。1996年統(tǒng)一改按3%、6%、9%的稅率退稅。1997年國(guó)家又改革退稅辦法，實(shí)行“免、抵、退”的新辦法。1994年至1997年，國(guó)家對(duì)出口商品的退稅總額達(dá)到2525億元，平均每年為631億多元。

　　對(duì)目前的出口退稅政策，各方面議論紛紛，尤其是外貿(mào)部門反應(yīng)強(qiáng)烈，要求全額退稅。我們認(rèn)為目前出口退稅政策的調(diào)整是不得已的，是對(duì)過(guò)去政策失誤的一種修補(bǔ)。解決此問(wèn)題不能就事論事，必須從國(guó)家的全局利益出發(fā)，重新檢討相關(guān)的一些政策。

　　（一）對(duì)財(cái)政政策的檢討

　　出口退稅作為一項(xiàng)鼓勵(lì)出口的財(cái)政政策，各國(guó)政府都普遍采用，本身是無(wú)可非議的。差別在于對(duì)這一政策力度的把握上。就我國(guó)而言，目前的出口退稅政策得當(dāng)與否，必須從國(guó)家與企業(yè)、中央與地方分配關(guān)系的角度來(lái)評(píng)價(jià)。

　　1.出口退稅政策的失誤與調(diào)整

　　1994年的稅制改革，繼承了改革前對(duì)出口商品實(shí)行零稅率的政策。表面上看，政策是連續(xù)的、一致的。但仔細(xì)分析，不難發(fā)現(xiàn)此次稅制調(diào)整對(duì)國(guó)家與企業(yè)、中央與地方的分配關(guān)系產(chǎn)生了事先所沒(méi)有料到的影響，即導(dǎo)致中央財(cái)政的負(fù)擔(dān)陡然上升。其原因，一是稅率上的差別。新增值稅的稅率是本著稅負(fù)大體不變的原則來(lái)設(shè)計(jì)的，因此名義稅率雖然提高到17%，但由于課稅對(duì)象是增值額，因而每個(gè)企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)率遠(yuǎn)沒(méi)有這么高。有關(guān)部門的調(diào)查和測(cè)算也表明，改制前后，企業(yè)的平均負(fù)稅率基本不變，且略有下降。但是對(duì)出口退稅來(lái)說(shuō)，由于是全額退稅，稅率的提高即意味著退稅率的提高。據(jù)有關(guān)部門測(cè)算，出口商品的加權(quán)平均退稅率從改制前的10.7%提高到改制后16.63%，單位商品的退稅率提高了近70%！這使得財(cái)政的退稅負(fù)擔(dān)陡然上升，1993年財(cái)政對(duì)出口企業(yè)的退稅額為320億元， 1994年猛增到715億元，比上年增長(zhǎng)1.23倍。1995年的應(yīng)退稅額進(jìn)一步增加到846億元。出口退稅的激增，打亂了國(guó)家的預(yù)算安排，造成大量退稅無(wú)法兌現(xiàn)。二是稅制上的差別。過(guò)去的產(chǎn)品稅由于存在重復(fù)征稅，因而全額退稅也是退不干凈的。而目前的增值稅由于稅制鏈條的環(huán)環(huán)相扣，即使在稅率不變的條件下，增值稅的退稅額也要大于產(chǎn)品稅的退稅額。加上目前增值稅稅制上的漏洞和征管力量的缺陷，出現(xiàn)了“征少退多”的現(xiàn)象，這些都大大增加了財(cái)政的退稅負(fù)擔(dān)。三是體制上的差別。過(guò)去的退稅，中央財(cái)政負(fù)擔(dān)80%，地方財(cái)政負(fù)擔(dān)20%.1994年后出口退稅改為全部由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，盡管通過(guò)體制調(diào)整地方仍然負(fù)擔(dān)了原有的退稅份額，但由于這幾年外貿(mào)出口額增長(zhǎng)迅速，出口增量的退稅額則完全是由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)了。上述因素在1994年稅制改革時(shí)，當(dāng)時(shí)的政策設(shè)計(jì)者未能預(yù)計(jì)到，直到新稅制實(shí)行后，出口退稅激增才暴露了政策失誤之所在。增值稅導(dǎo)致國(guó)家與企業(yè)分配比例的改變，使得企業(yè)退稅后的價(jià)格大大降低，競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)，出口迅速增長(zhǎng)，應(yīng)該說(shuō)出口退稅政策起到了積極的作用。但由于財(cái)政緊張，特別是中央財(cái)政負(fù)擔(dān)過(guò)重，長(zhǎng)期實(shí)行這一政策實(shí)在是不堪退稅的重負(fù)，必然會(huì)影響其他方面資金的安排。正是在這種形勢(shì)下，國(guó)家決定調(diào)整退稅政策，這實(shí)在是不得已之舉。

　　2.我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)難以支撐全額退稅政策

　　比較出口退稅政策還必須看到各國(guó)稅制的差別。西方各國(guó)的主體稅種是所得稅，流轉(zhuǎn)稅的比例很小，而且流轉(zhuǎn)稅的稅率也比較低，一般在6－10%左右，因而出口退稅對(duì)政府收入的影響不大。而我國(guó)則不同，我國(guó)的增值稅是第一大稅，是保財(cái)政吃飯的當(dāng)家稅，退稅的多少對(duì)財(cái)政的影響極大。1994年全國(guó)出口商品的應(yīng)退稅額，才目當(dāng)于當(dāng)年全國(guó)增值稅收入的30.7%、國(guó)內(nèi)財(cái)政收入增加額的81.6%、中央財(cái)政收入增加額的132%，如此巨額的出口退稅確實(shí)是財(cái)政無(wú)法承受的。據(jù)有關(guān)方面的估計(jì)，目前我國(guó)出口經(jīng)濟(jì)占全國(guó)經(jīng)濟(jì)總量的比重已經(jīng)達(dá)到30%左右，如果今后進(jìn)一步擴(kuò)大到50%，并且對(duì)出口企業(yè)全額退稅的話，那么一年增值稅的退稅額將達(dá)到3000億元以上，即一半的增值稅收入都將被退還，這是財(cái)政無(wú)法承受的，也是無(wú)法接受的。而目前實(shí)行的差額退稅政策，退稅率與多數(shù)國(guó)家是比較接近的，因而我們認(rèn)為是可行的。

　　3.完全的不含稅價(jià)格是很難做到的

　　有些觀點(diǎn)認(rèn)為，只有實(shí)行完全的不含稅價(jià)格才有利于國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)。誠(chéng)然，相同的商品，價(jià)格越低自然競(jìng)爭(zhēng)力越強(qiáng)。但是否不含稅價(jià)格就是最低價(jià)格則不一定，還要比較成本的高低。此外，所謂的完全不含稅價(jià)格可以說(shuō)是不存在的，因?yàn)閲?guó)外對(duì)出口商品的退稅也只是退流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)附加的稅（銷售稅、消費(fèi)稅等價(jià)外稅），而成本中所含的稅（如印花稅、汽油稅、土地稅等）是不退的，因而不含稅價(jià)格也是相對(duì)的，是指不含流轉(zhuǎn)稅而已，并非絕對(duì)地不含任何稅。由于各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的不同，稅收在企業(yè)成本內(nèi)外的分配比例是不同的，有的成本內(nèi)的稅大于成本外的稅，有的則相反。因此，即使價(jià)格中不含流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，也未必就具有完全相同的比較基礎(chǔ)。所以，不同國(guó)別的商品是不存在“公平稅負(fù)”這樣一種交易原則的。出口商品的價(jià)格組成包括成本和附加稅費(fèi)兩部分，稅的有無(wú)和多少的確會(huì)影響出口商品的競(jìng)爭(zhēng)力，為此，國(guó)家應(yīng)該盡可能減少直至取消商品中所含之稅。但是，認(rèn)為只有消除價(jià)格中所含之稅才是提高出口商品競(jìng)爭(zhēng)力的唯一途徑的觀點(diǎn)則是不全面的。

　　（二）對(duì)外貿(mào)政策的檢討

　　1.創(chuàng)匯不應(yīng)是外貿(mào)企業(yè)的唯一指標(biāo)

　　對(duì)外貿(mào)易是一國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，政府鼓勵(lì)對(duì)外貿(mào)易，是因?yàn)橥赓Q(mào)可以調(diào)劑資源的余缺，擴(kuò)大產(chǎn)品市場(chǎng)，解決本國(guó)勞動(dòng)力的就業(yè)問(wèn)題。對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，外貿(mào)企業(yè)的重要任務(wù)則是創(chuàng)匯。特別是為了增強(qiáng)國(guó)力而大量引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和設(shè)備時(shí)，需要有充足的外匯。為了換取更多的外匯，一些外貿(mào)企業(yè)往往不顧成本約束，甚至相互壓價(jià)，導(dǎo)致?lián)Q匯成本越來(lái)越高，甚至出現(xiàn)嚴(yán)重的虧損。就一定時(shí)期而言，為了國(guó)家利益的需要，高額換匯并非不可。但是長(zhǎng)此以往，把創(chuàng)匯作為唯一指標(biāo)，則有違對(duì)外貿(mào)易的基本準(zhǔn)則。一般而言，李嘉圖的比較成本學(xué)說(shuō)仍是從事對(duì)外貿(mào)易的基本準(zhǔn)則，換句話說(shuō)，外貿(mào)企業(yè)同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的其他企業(yè)一樣，盈利是其首要的目標(biāo)。不能盈利的出口，等于是資源外流，是不符合國(guó)家利益的。不僅不應(yīng)鼓勵(lì)，而且應(yīng)該加以限制。

　　2.出口退稅政策的調(diào)整不是外貿(mào)企業(yè)虧損的根本原因

　　1996年上半年，外貿(mào)企業(yè)出現(xiàn)了全行業(yè)虧損。有些同志把虧損的原因歸咎于財(cái)政不及時(shí)退稅。我們認(rèn)為，退稅不及時(shí)、不足額對(duì)外貿(mào)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況是有影響的，但若把外貿(mào)企業(yè)的虧損完全歸結(jié)為財(cái)政的退稅政策則是不容觀的。外貿(mào)企業(yè)虧損的根本原因在于兩方面：一是體制問(wèn)題。長(zhǎng)期以來(lái)，外貿(mào)企業(yè)由國(guó)家統(tǒng)負(fù)盈虧，盈利上繳，虧損由國(guó)家補(bǔ)貼，缺乏自身的財(cái)務(wù)約束。出口商品的采購(gòu)和外銷往往不計(jì)成本。外貿(mào)體制改革后，外貿(mào)企業(yè)被推入市場(chǎng)，實(shí)行自負(fù)盈虧。但是計(jì)劃體制下形成的積弊尚未根除，因而在決策、營(yíng)銷和管理等許多方面都表現(xiàn)出種種不適應(yīng)。吃慣了補(bǔ)貼就是其中的一個(gè)方面。一旦補(bǔ)貼沒(méi)有了或補(bǔ)貼不及時(shí)便承受不了，其結(jié)果就是虧損的出現(xiàn)。二是商品結(jié)構(gòu)的問(wèn)題。在以往的出口商品中，原料、糧油、一般日用品等低附加值的初級(jí)產(chǎn)品占很大的比例，這些產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)價(jià)格與國(guó)際價(jià)格已很接近，從比較成本的角度看，出口并不合算。硬性出口的結(jié)果必然導(dǎo)致虧損。

　　可喜的是，上述問(wèn)題目前已大為改觀。1997年廣大外貿(mào)企業(yè)通過(guò)深化改革，加強(qiáng)管理，以市場(chǎng)為導(dǎo)向，努力調(diào)整出口商品結(jié)構(gòu)，積極開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)，全年外貿(mào)出口額達(dá)到1827億美元，比上年增長(zhǎng)20.9%.同時(shí)，企業(yè)的虧損額和虧損戶數(shù)都有了一定的縮減。而外貿(mào)企業(yè)取得這一成就的同時(shí)，財(cái)政的退稅政策與1996年相比并沒(méi)有什么變化，這進(jìn)一步說(shuō)明了財(cái)政出口退稅政策的調(diào)整不是外貿(mào)企業(yè)虧損的根本原因。

　　（三）差別退稅政策的可行性

　　以上對(duì)財(cái)政政策和外貿(mào)政策的檢討并不否定出口退稅的必要性。特別是在周邊國(guó)家普遍降低匯率，而我國(guó)的人民幣匯率不能做相應(yīng)調(diào)整的情況下，1998年的出口形勢(shì)比較嚴(yán)峻。在這種情況下，適當(dāng)調(diào)整出口退稅政策，提高退稅率，對(duì)緩解出口企業(yè)的壓力，鞏固我國(guó)商品在國(guó)際上的現(xiàn)有市場(chǎng)份額是十分必要的。

　　鑒于目前的財(cái)政狀況，完全恢復(fù)全額退稅是有困難的，只能逐步提高退稅的幅度?；镜乃悸肥牵涸诒３脂F(xiàn)行差額退稅率的基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地提高退稅率，即對(duì)一般商品出口仍維持3%、6%、9%的退稅率，同時(shí)，對(duì)國(guó)內(nèi)積壓的商品和鼓勵(lì)出口的商品提高退稅率，比如可按5%、8%、11%的稅率退稅，即實(shí)行差別退稅政策。這樣，出口退稅不僅是一項(xiàng)普惠性的政策，而且可以成為出口結(jié)構(gòu)導(dǎo)向的手段。

　　五、開(kāi)征新稅：理想與現(xiàn)實(shí)

　　（一）遺產(chǎn)稅：社會(huì)職能與財(cái)政職能的沖突

　　1.開(kāi)征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟

　　遺產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)凈值課征的一種稅，一般認(rèn)為是對(duì)個(gè)人所得的一種補(bǔ)充調(diào)節(jié)。國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅有利于調(diào)節(jié)社會(huì)成員間分配的懸殊差別，有利于平衡公眾對(duì)社會(huì)財(cái)富占有不均的不滿心態(tài)，有利于倡導(dǎo)社會(huì)捐贈(zèng)和相互救助，因此目前世界上有100多個(gè)國(guó)家都開(kāi)征遺產(chǎn)稅。我國(guó)在建國(guó)初期曾有開(kāi)征遺產(chǎn)稅的設(shè)想，但后來(lái)在“一大二公”、全民所有的思想指導(dǎo)下，私有經(jīng)濟(jì)受到了極大的限制，私有財(cái)產(chǎn)也得不到法律的承認(rèn)和保護(hù)，加上人們的收入差距較小，遺產(chǎn)稅缺乏開(kāi)征的社會(huì)基礎(chǔ)，故開(kāi)征此稅的設(shè)想一直未能實(shí)施。改革開(kāi)放以來(lái)，隨著分配主體的多元化，分配渠道的多樣化，特別是隨著對(duì)私有經(jīng)濟(jì)的開(kāi)禁和認(rèn)同，一部分人手中積聚了相當(dāng)數(shù)量的個(gè)人財(cái)富，已經(jīng)出現(xiàn)了相當(dāng)一部分百萬(wàn)、千萬(wàn)甚至億萬(wàn)富翁，這與尚處于貧困線下的幾千萬(wàn)人口形成強(qiáng)烈的反差。如何引導(dǎo)這部分財(cái)富的使用，避免食利階層的激增，提倡勞動(dòng)致富，節(jié)制不勞而獲，縮小收入差距，成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。在這種形勢(shì)下，開(kāi)征遺產(chǎn)稅不僅成為輿論上的普遍呼聲，從發(fā)配結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，開(kāi)征此稅的時(shí)機(jī)也已經(jīng)基本成熟。

　　2.困境與選擇

　　對(duì)課稅而言，必要性并不等于可能性，兩者之間存在著差距。就遺產(chǎn)稅而言尤其如此。遺產(chǎn)稅的開(kāi)征往往事倍而功半，因?yàn)榈谝?，遺產(chǎn)稅在各國(guó)都是針對(duì)少數(shù)人的稅，其稅收收入的比重甚小，因而其社會(huì)意義要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其財(cái)政意義。對(duì)這一點(diǎn)，我們應(yīng)有足夠的思想準(zhǔn)備。如果僅僅為了增加財(cái)政收入而開(kāi)征遺產(chǎn)稅，那么征收的結(jié)果可能會(huì)令人失望。第二，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，必須建立公民的財(cái)產(chǎn)申報(bào)、登記制度，因而征收成本較高。由于我國(guó)在這方面的制度很不完備，政府職能部門對(duì)居民個(gè)人財(cái)產(chǎn)狀況甚至易于識(shí)別的不動(dòng)產(chǎn)狀況也知之甚少，此稅開(kāi)征后不僅成本高，工作難度也較大。

　　但是換一個(gè)角度來(lái)看，由于遺產(chǎn)稅屬于涉及少數(shù)人的稅，特別就某一地區(qū)而言，目前能列入遺產(chǎn)稅的納稅人為數(shù)不多，稅源情況還是比較容易掌握的。因此在開(kāi)征的初期，納稅對(duì)象相對(duì)比較集中，征管力量也可以集中運(yùn)作，從某種意義上講又降低了開(kāi)征的難度，增加了開(kāi)征的可行性。

　　我們認(rèn)為，鑒于我國(guó)目前尚沒(méi)有嚴(yán)格的、規(guī)范的財(cái)產(chǎn)登記制度，個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)制度也很不健全，因此遺產(chǎn)稅制宜采用相對(duì)簡(jiǎn)便的模式，即采用總遺產(chǎn)稅制是我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的較佳選擇。這種總遺產(chǎn)稅制的基本思路是：只對(duì)遺產(chǎn)總額（包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）課征；起征點(diǎn)為20萬(wàn)元，實(shí)行超額累進(jìn)稅率；稅負(fù)大小暫不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關(guān)系；扣除項(xiàng)目主要包括被繼承人的喪葬費(fèi)、債務(wù)、未成年子女生活費(fèi)和教育費(fèi)等，對(duì)因繼承而取得的財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)的部分可以實(shí)行減免；列為地方稅，由地方政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況決定開(kāi)征的時(shí)間。

　　遺產(chǎn)稅的開(kāi)征，還需要有一系列的配套措施：一是建立有關(guān)家庭私人財(cái)產(chǎn)方面的明確的法律制度，主要包括：財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的確認(rèn)、繼承、分割、轉(zhuǎn)移等方面的法律制度；二是要建立個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)登記制度；三是建立權(quán)威性的財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)；四是為防止遺產(chǎn)的生前轉(zhuǎn)移，在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)應(yīng)開(kāi)征財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅；五是為配合遺產(chǎn)稅的征收，應(yīng)以法的形式明確相關(guān)部門的責(zé)任和義務(wù)；六是加強(qiáng)對(duì)遺產(chǎn)稅征管人員的培訓(xùn)，以提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

　　（二）社會(huì)保障稅：一個(gè)躲不開(kāi)的情結(jié)

　　當(dāng)今各國(guó)的實(shí)踐表明，社會(huì)保障是現(xiàn)代政府必須履行的一項(xiàng)重要職能。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，為克服市場(chǎng)機(jī)制本身帶來(lái)的分配不均和貧困現(xiàn)象等缺陷，人們對(duì)政府履行社會(huì)保障職能的要求將越來(lái)越高。一般來(lái)說(shuō)，為達(dá)到社會(huì)保障的規(guī)范化和社會(huì)化，必須由政府出面來(lái)進(jìn)行監(jiān)督和調(diào)控，通行的做法便是通過(guò)政府財(cái)政的專項(xiàng)收支活動(dòng)來(lái)反映，即通過(guò)開(kāi)征社會(huì)保障稅來(lái)實(shí)施。

　　我國(guó)的社會(huì)保障工作剛剛起步，目前社會(huì)保障資金采取多渠道籌集，實(shí)行多頭管理。這是由于我國(guó)地區(qū)差異較大，分權(quán)的財(cái)政體制所造成的，帶有濃厚的時(shí)代特色。但是從建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一般要求來(lái)看，要形成統(tǒng)一市場(chǎng)，扭轉(zhuǎn)“諸侯割據(jù)”的局面，要求社會(huì)保障向規(guī)范化和統(tǒng)一化方向發(fā)展，即要求按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)行社會(huì)保障。同時(shí)，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要，決定了在今后一個(gè)時(shí)期中我國(guó)將面臨所有制結(jié)構(gòu)的變革和生產(chǎn)要素的重新組合，大量的職工下崗和流動(dòng)將是不可避免的。在這種形勢(shì)下，完善社會(huì)保障制度是必然的要求，也是社會(huì)穩(wěn)定的必要保證。我國(guó)的社會(huì)保障大體可分為社會(huì)保險(xiǎn)、社會(huì)福利、優(yōu)撫安置、救濟(jì)和社區(qū)服務(wù)幾部分，但是基本的社會(huì)保障則是養(yǎng)老、就業(yè)和醫(yī)療三方面。要建立充滿活力和效率的社會(huì)保障體系，使其具有減振的功能，必須有可靠、穩(wěn)定的財(cái)力支撐。而社會(huì)保障稅是整個(gè)社會(huì)保障體系最可靠的財(cái)力支柱。因此，開(kāi)征社會(huì)保障稅可以說(shuō)是必然的事，是不以部門的意愿為轉(zhuǎn)移的，只是時(shí)間早晚的問(wèn)題。

　　社會(huì)保障稅的開(kāi)征，并不是另開(kāi)新稅，而是通過(guò)對(duì)目前各項(xiàng)社會(huì)保障收費(fèi)進(jìn)行規(guī)范和歸并，實(shí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，以提高保障資金的使用效率?？紤]到我國(guó)在相當(dāng)一段時(shí)期內(nèi)將繼續(xù)存在二元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的特征，本著先易后準(zhǔn)的原則，在社會(huì)保障稅開(kāi)征的初期，可以實(shí)行城鄉(xiāng)有別的辦法，即在初期該稅暫時(shí)只涵蓋城鎮(zhèn)范圍。社會(huì)保障稅的納稅人應(yīng)為各類企事業(yè)單位、行政單位和個(gè)人，課稅對(duì)象為個(gè)人的工薪收入，稅目應(yīng)包括養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療三個(gè)項(xiàng)目，稅率以比例稅率為主，并可根據(jù)具體情況，輔以定額稅率。根據(jù)我國(guó)目前的國(guó)情，社會(huì)保障稅應(yīng)列為中央與地方共享稅，以反映中央與地方兩級(jí)政府的統(tǒng)籌水平。中央統(tǒng)籌部分可協(xié)調(diào)地區(qū)間社會(huì)保障水平的差異。社會(huì)保障稅作為財(cái)政專項(xiàng)收入，由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，由專營(yíng)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)保值增值，財(cái)政部門主要進(jìn)行監(jiān)督，以保證此項(xiàng)收入專門用于社會(huì)保障支出。此外，社會(huì)保障稅的開(kāi)征還應(yīng)與轉(zhuǎn)移支付制度相配合，以平衡地區(qū)和企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平，克服收支脫節(jié)。隨意動(dòng)用保障基金的弊端。