原文標(biāo)題：“公允價(jià)值計(jì)量屬性與國(guó)際”農(nóng)業(yè)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇——兼論我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的計(jì)量屬性特色”

　　國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

　　在很多國(guó)家，農(nóng)業(yè)是一個(gè)重要的行業(yè)，尤其對(duì)于許多發(fā)展中國(guó)家和新興工業(yè)化國(guó)家而言，農(nóng)業(yè)經(jīng)常是最重要的行業(yè)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)很早就意識(shí)到制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性。雖然從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)的大都是小規(guī)模的、家庭經(jīng)營(yíng)式的企業(yè)，通常并不要求他們提供通用的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，隨著農(nóng)業(yè)機(jī)械化的發(fā)展，即使是小規(guī)模的農(nóng)業(yè)主也會(huì)尋求外部資金或補(bǔ)助，尤其是從銀行或政府部門，而這些資金的提供者越來(lái)越多地要求主體提供財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，縮小國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)范圍的國(guó)際趨勢(shì)、越來(lái)越多的跨國(guó)上市和更多的投資使得農(nóng)業(yè)活動(dòng)的規(guī)模、范圍和商業(yè)化程度越來(lái)越大。這就更加需要以合理和一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　然而，作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對(duì)象的生物資產(chǎn)，與非生物資產(chǎn)相比，最主要的區(qū)別在于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力，從而得以生長(zhǎng)蛻化或者生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。企業(yè)的管理活動(dòng)雖然能夠促成轉(zhuǎn)化的發(fā)生，但它只為生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化創(chuàng)造了外部條件。這樣，動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)過(guò)程和人類的經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過(guò)程結(jié)合在一起，不僅導(dǎo)致了對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的復(fù)雜性；還使得傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生了很大的不確定性，尤其是改變生物資產(chǎn)性質(zhì)的生物轉(zhuǎn)化能力所帶來(lái)的生物資產(chǎn)的自然增值，更加難以用歷史成本和以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行處理。

　　因此，盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）自上世紀(jì)90年代以來(lái)就開始考慮制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于缺乏美英等國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒；且用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量屬性具有較大的爭(zhēng)議，因此，有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖經(jīng)過(guò)多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺(tái)。1999年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）批準(zhǔn)了《征求意見稿第65號(hào)——農(nóng)業(yè)》。截至2000年1月31日，理事會(huì)共收到來(lái)自各國(guó)際組織和28個(gè)國(guó)家的62份回饋意見。2000年4月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作人員向從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)的主體發(fā)出一份調(diào)查問卷，以確定《征求意見稿第65號(hào)》中建議的公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，共收到11個(gè)國(guó)家的20份回復(fù)。在考慮了這些回饋意見后，理事會(huì)于2000年12月批準(zhǔn)發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》，它規(guī)定了生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和主體生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時(shí)的初始計(jì)量，并且大膽地采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則于2001年2月22日正式發(fā)布，2003年1月1日開始生效，并鼓勵(lì)有條件的企業(yè)盡早采用該項(xiàng)準(zhǔn)則。

　　公允價(jià)值計(jì)量屬性：國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的爭(zhēng)論與選擇

　　國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布，最后確定了以公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性。此前，國(guó)際上對(duì)于生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇問題，無(wú)論是從已有的會(huì)計(jì)規(guī)范角度，還是從有關(guān)各方的反應(yīng)來(lái)看，分歧很大。1999年，IASB為發(fā)布《IAS41》而發(fā)布了65號(hào)征求意見稿（以下簡(jiǎn)稱為E65），該意見稿對(duì)將要發(fā)布的《IAS41》的范圍、計(jì)量屬性的選擇、政府補(bǔ)助等方面的內(nèi)容作了較大篇幅的介紹。尤其是在生物資產(chǎn)計(jì)量屬性方面，E65就生物資產(chǎn)選擇公允價(jià)值計(jì)量問題廣泛地征求意見，引起了世界范圍內(nèi)的關(guān)注。在最終收到的61份有效的評(píng)論意見中，各方爭(zhēng)執(zhí)的焦點(diǎn)也正是生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性。企業(yè)界基本上是支持歷史成本的，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)和學(xué)校的意見分歧較大。

　　關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范大致可以分為兩方，一方以IASB和AASB為代表，支持公允價(jià)值計(jì)量；另一方則以AICPA、CICA、法國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)組織以及企業(yè)界為代表，堅(jiān)持歷史成本計(jì)量。盡管雙方內(nèi)部尚有分歧，但就選擇歷史成本計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量問題，雙方的立場(chǎng)是對(duì)立的，其焦點(diǎn)集中在計(jì)量的可靠性、相關(guān)性和公允價(jià)值計(jì)量的市場(chǎng)環(huán)境等方面。

　　1.計(jì)量的可靠性

　　支持公允價(jià)值的觀點(diǎn)認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)所特有的生物轉(zhuǎn)化能力，自然增值的過(guò)程使得歷史成本的信息失去了相關(guān)性；而混合種植和飼養(yǎng)時(shí)共同成本費(fèi)用的存在，使投入和產(chǎn)出不明，在生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力不同的情況下，成本和費(fèi)用的分配顯得既復(fù)雜又武斷。因此，期末計(jì)量不能反映出真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。然而，理論界基于決策有用的“美好愿望”，遭到了來(lái)自企業(yè)界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們以其長(zhǎng)期從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)、運(yùn)用歷史成本的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)，認(rèn)為正是因?yàn)檗r(nóng)業(yè)活動(dòng)受到各種不確定性的影響，其價(jià)值的不斷變化使得在不存在活躍、公開市場(chǎng)的條件下，利用估計(jì)的折現(xiàn)率來(lái)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并不公允，這嚴(yán)重影響到當(dāng)前和潛在的投資者（債權(quán)人）的投資決策，也影響到企業(yè)的決策。因此，他們認(rèn)為，在不存在公開、活躍市場(chǎng)的情況下，相比估計(jì)現(xiàn)值的一系列不確定因素，歷史成本的歸集、分配是可靠且相對(duì)簡(jiǎn)單的。

　　2.計(jì)量的相關(guān)性

　　支持公允價(jià)值的觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于生長(zhǎng)周期長(zhǎng)的生物，一個(gè)會(huì)計(jì)期間常常不能包括整個(gè)周期歷史成本。在歷史成本計(jì)量下，即使產(chǎn)出和市場(chǎng)環(huán)境波動(dòng)很大，也不確認(rèn)生物資產(chǎn)的持有損益，只在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)才計(jì)算收益，這不能提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。支持歷史成本的觀點(diǎn)則認(rèn)為，即使由于農(nóng)業(yè)活動(dòng)受各種因素的影響加大了生物資產(chǎn)價(jià)值的波動(dòng)性，在不存在公開、活躍市場(chǎng)的情況下，決策有用的目標(biāo)也很難達(dá)到。

　　3、公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境

　　支持公允價(jià)值的觀點(diǎn)認(rèn)為，在大多數(shù)情況下，活躍、流動(dòng)的市場(chǎng)是存在或近似存在的；即使在某些情況下，無(wú)法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格與價(jià)值，企業(yè)也能通過(guò)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值，也就是說(shuō)公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求并不高。支持歷史成本的觀點(diǎn)則認(rèn)為，并不是每個(gè)國(guó)家和地區(qū)、資產(chǎn)的每個(gè)生長(zhǎng)階段都存在活躍、流動(dòng)的市場(chǎng)環(huán)境，如果不存在這樣的市場(chǎng)，通過(guò)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量并不可靠；而且即便存在活躍、流動(dòng)的市場(chǎng)環(huán)境，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng)性常常是不同的，市場(chǎng)價(jià)格能否反映交易雙方“公允”的交易價(jià)格，是值得商榷的。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在聽取和考慮了各方的意見后，最終決定采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，具體分為兩種情況：

　　1.公允價(jià)值能可靠計(jì)量的情況下

　　生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用計(jì)量。在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用計(jì)量。企業(yè)一旦使用公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用計(jì)量生物資產(chǎn)，應(yīng)持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。

　　為了更明確，準(zhǔn)則還分別對(duì)“公允價(jià)值”和“估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用”的估算進(jìn)行了說(shuō)明。其中，估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用包括：支付給經(jīng)紀(jì)人和經(jīng)銷商的手續(xù)費(fèi)，管理機(jī)構(gòu)和商品交易所的征費(fèi)，交易稅及其他稅。對(duì)于公允價(jià)值的估算則較為繁瑣。對(duì)于公允價(jià)值，準(zhǔn)則指出：（1）應(yīng)該按照重要特征（如畜齡、動(dòng)植物生長(zhǎng)時(shí)間或質(zhì)量）對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行分組，企業(yè)應(yīng)選擇與市場(chǎng)中用作定價(jià)基礎(chǔ)相符的特征確定公允價(jià)值；（2）因?yàn)楣蕛r(jià)值反映的是自愿買者和賣者愿意達(dá)成交易的當(dāng)前市場(chǎng)的情況，因此生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的公允價(jià)值不受企業(yè)未來(lái)某個(gè)時(shí)日銷售合同的價(jià)格的影響；（3）在不同情況下，應(yīng)采用不同的方法確定公允價(jià)值。如果生物資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，應(yīng)利用最相關(guān)市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)作為確定該資產(chǎn)公允價(jià)值的恰當(dāng)基礎(chǔ)。如果活躍市場(chǎng)不存在，企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選用最近的市場(chǎng)交易價(jià)格、按資產(chǎn)差別進(jìn)行調(diào)整過(guò)的類似資產(chǎn)的價(jià)格或者行業(yè)基準(zhǔn)等方法來(lái)確定公允價(jià)值。

　　同時(shí)，準(zhǔn)則還闡述了一些可能遇見的特殊情況的解決方案：（1）在某些情況下，不同的信息來(lái)源可能會(huì)導(dǎo)致與生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的公允價(jià)值不同的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)考慮上述差異的原因，并在相對(duì)狹小的合理估計(jì)范圍內(nèi)，對(duì)公允價(jià)值作出最可靠的估計(jì)。（2）在無(wú)法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值的情況下，企業(yè)應(yīng)考慮生物資產(chǎn)在當(dāng)前地點(diǎn)和條件下的現(xiàn)存條件以及該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量變動(dòng)和折現(xiàn)率變動(dòng)的可能性，利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場(chǎng)的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價(jià)值，但不應(yīng)將未來(lái)可以增加生物資產(chǎn)價(jià)值的企業(yè)未來(lái)活動(dòng)和進(jìn)一步的生物轉(zhuǎn)化活動(dòng)考慮在內(nèi)。（3）當(dāng)生物資產(chǎn)集合存在活躍市場(chǎng)，但附著在土地上的生物資產(chǎn)卻沒有單獨(dú)的活躍市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)可以使用資產(chǎn)組合的信息決定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。此外，準(zhǔn)則還指出，由于這種計(jì)量方法是按公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用，所以初始確認(rèn)生物資產(chǎn)可能會(huì)產(chǎn)生損失，也可能會(huì)產(chǎn)生利得。所產(chǎn)生的利得或損失，以及之后余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入發(fā)生期間的損益。

　　對(duì)于從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品而言，準(zhǔn)則認(rèn)為，農(nóng)產(chǎn)品收獲時(shí)的公允價(jià)值總是能夠可靠確定，因此，強(qiáng)調(diào)在各種情況下，企業(yè)均應(yīng)按照收獲時(shí)公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用計(jì)量農(nóng)產(chǎn)品。本準(zhǔn)則也同樣按照公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量，而由此所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的凈損益之內(nèi)。

　　2.公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況

　　如果生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值無(wú)法確定，并且公允價(jià)值的其他估計(jì)方法明顯不可靠，則上述假設(shè)對(duì)于初始確認(rèn)無(wú)法成立。在此情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。

　　歷史成本計(jì)量屬性與我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的選擇

　　農(nóng)業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活中扮演著極其重要的角色。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢(shì)，對(duì)企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露的規(guī)范顯得日益迫切。因此，按照與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，并且在充分考慮了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平的基礎(chǔ)上，我國(guó)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，于2006年2月15日發(fā)布。

　　2006年生物資產(chǎn)準(zhǔn)則首次全面系統(tǒng)地對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動(dòng)這一特殊的領(lǐng)域做出了會(huì)計(jì)規(guī)范，從而改變了我國(guó)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀。它不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，對(duì)其加以分類，還改變了以往與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理以農(nóng)業(yè)的具體分支和具體的會(huì)計(jì)科目為主線的思路，跳出了行業(yè)的局限性，以與其他行業(yè)相同的思路，即以資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、收獲和處置以及披露，全面地對(duì)生物資產(chǎn)在企業(yè)的整個(gè)存續(xù)過(guò)程進(jìn)行了規(guī)范。

　　新頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定基本上沿用了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》的思想，但仍有所不同，保持了中國(guó)的特色，具體在計(jì)量模式、生物資產(chǎn)的分類、減值與跌價(jià)準(zhǔn)備的處理、披露的內(nèi)容上均與國(guó)際準(zhǔn)則存在著明顯差異。其中，最為明顯的不同當(dāng)屬生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值模式，仍然延用了原來(lái)的歷史成本模式。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的第6條和第15條規(guī)定除能滿足第22條的規(guī)定以外（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第22條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備下列條件：（一）生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場(chǎng)；（二）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)），生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均應(yīng)采用歷史成本計(jì)量模式。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第12條和第30條則要求除了在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量以外，在初始確認(rèn)和每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用計(jì)量。同時(shí)，企業(yè)一旦使用公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用計(jì)量生物資產(chǎn)，應(yīng)持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)。這在此次新發(fā)布的一批大規(guī)模采用公允價(jià)值的準(zhǔn)則中，顯得與眾不同。

　　我國(guó)新出臺(tái)的準(zhǔn)則中對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值模式，依舊采用歷史成本模式，這顯然是基于對(duì)中國(guó)具體國(guó)情的考慮。我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，同時(shí)又是人口大國(guó)，人均耕地面積遠(yuǎn)低于世界平均水平，農(nóng)村人口又占多數(shù)，不可能出現(xiàn)眾多的大農(nóng)業(yè)資本家、大農(nóng)場(chǎng)主。我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是數(shù)量多，規(guī)模小，大多以家庭經(jīng)營(yíng)為主。而公允價(jià)值這種計(jì)量屬性，有其使用的環(huán)境要求。如果市價(jià)是在一個(gè)活躍、流動(dòng)和健全的市場(chǎng)上形成的，且任何時(shí)間均可以正常找到相同特征的交易品的公開價(jià)格信息，那么它就為公允市價(jià)提供了最好的依據(jù)。如采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的澳大利亞，農(nóng)業(yè)十分發(fā)達(dá)，農(nóng)業(yè)類上市公司眾多?，F(xiàn)代化的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)使得澳大利亞在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域走在了世界前列。就目前狀況來(lái)看，我國(guó)正處在從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡的階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不是很發(fā)達(dá)，市場(chǎng)機(jī)制不成熟，產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)不完善，完善的監(jiān)督機(jī)制尚未建立起來(lái)，尤其是我國(guó)國(guó)有企業(yè)與政府的千絲萬(wàn)縷的關(guān)系更使得它們所從事的一些交易所反映的信息也很難說(shuō)是公允的，以致在西方發(fā)達(dá)國(guó)家司空見慣的公允價(jià)值，對(duì)于我國(guó)而言卻是勉為其難。對(duì)于生物資產(chǎn)而言，目前我國(guó)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)規(guī)模小、集中度不夠，受地域限制和技術(shù)手段的影響，生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的品種、質(zhì)量差異很大，市場(chǎng)呈現(xiàn)出相對(duì)分散的狀況，這樣就更加難以找出能夠代表整個(gè)國(guó)家生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)交易價(jià)格。在缺乏有效市場(chǎng)的條件下，由于我國(guó)的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品各年的產(chǎn)量變化較大，價(jià)格也波動(dòng)較大，如果通過(guò)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)獲取公允價(jià)值，預(yù)期的現(xiàn)金流量與實(shí)際情況也會(huì)產(chǎn)生較大的出入。這些都使我國(guó)在生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品方面與國(guó)際接軌的道路困難重重。

　　對(duì)于使用公允價(jià)值計(jì)量所可能遇見的其他特殊情況，我國(guó)的市場(chǎng)更是難以解決。比如當(dāng)生物資產(chǎn)附著在其附著物上并與其不可分割時(shí)，它們構(gòu)成一種資源——環(huán)境系統(tǒng)。對(duì)于這種資產(chǎn)體系的計(jì)量，是一個(gè)比較特殊的問題，因?yàn)楦街谄涓街锷系纳镔Y產(chǎn)可能沒有單獨(dú)的活躍市場(chǎng)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》規(guī)定：當(dāng)生物資產(chǎn)集合存在著活躍市場(chǎng)，但附著在土地上的生物資產(chǎn)卻沒有單獨(dú)的活躍市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)可以使用資產(chǎn)組合的信息決定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。例如，生物資產(chǎn)、土地和土地改良形成一個(gè)資產(chǎn)組合，從此資產(chǎn)集合的公允價(jià)值中減去土地和土地改良的公允價(jià)值即可確定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。而我國(guó)市場(chǎng)上明顯缺少生物資產(chǎn)組合的概念，更不用說(shuō)采用資產(chǎn)集合的公允價(jià)值了。

　　此外，由于利用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量在初始確認(rèn)及每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的再次確認(rèn)時(shí)會(huì)產(chǎn)生損失或利得，對(duì)于擁有生物資產(chǎn)的上市公司 而言，利用尚不規(guī)范市場(chǎng)的商品交易價(jià)格作為其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，會(huì)使公允價(jià)值的運(yùn)用有可能成為某些企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。

　　從會(huì)計(jì)人員素質(zhì)來(lái)看，就公允價(jià)值而言，采用現(xiàn)行市價(jià)或現(xiàn)金流量現(xiàn)值法要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)地收集和應(yīng)用具有相同特征的市場(chǎng)交易價(jià)格，熟練地運(yùn)用理財(cái)學(xué)方面的知識(shí)和估價(jià)技術(shù)，同時(shí)還得具備一定的計(jì)算機(jī)技能，以擺脫復(fù)雜的計(jì)算且確保達(dá)到一定的精度。我國(guó)的會(huì)計(jì)人員的整體水平顯然還達(dá)不到上述要求，這在一定程度上也制約著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在中國(guó)的運(yùn)用。