[摘要]　自然資產(chǎn)在一國可持續(xù)發(fā)展中具有舉足輕重的作用，自然資產(chǎn)審計是順利進(jìn)行自然資產(chǎn)保護(hù)與建設(shè)的重要保障。自然資產(chǎn)審計雖然在我國實踐中已經(jīng)存在，但理論研究滯后，理論框架并不清晰。本文結(jié)合理論界的相關(guān)研究及審計署已經(jīng)開展的自然資產(chǎn)審計實踐，對我國自然資產(chǎn)審計理論與實踐特點進(jìn)行了總結(jié)，指出了其存在的問題，并提出了我國自然資產(chǎn)審計今后發(fā)展的方向。

　　[關(guān)鍵詞]　自然資產(chǎn)；環(huán)境審計；政府審計

　　目前，環(huán)境保護(hù)尤其是自然資源保護(hù)工作在我國已廣泛開展，政府在創(chuàng)建經(jīng)濟增長與環(huán)境保護(hù)的良性循環(huán)中，以可持續(xù)發(fā)展為基本原則，著力推進(jìn)自然資產(chǎn)的可持續(xù)利用與保護(hù)工作，并將其貫穿到社會發(fā)展的各個方面以及政府各部門中。審計作為重要的監(jiān)督、控制與約束體系，在其中起著相當(dāng)重要的作用。隨著政府對自然資源的認(rèn)識日益深入及環(huán)境保護(hù)投資的深入進(jìn)行，自然資產(chǎn)審計工作也相應(yīng)開展并逐漸深化。

　　所謂自然資產(chǎn)審計，是以政府為審計主體，以自然資產(chǎn)及相關(guān)的財政資金運行為對象，采用常規(guī)財務(wù)審計與資源環(huán)境經(jīng)濟學(xué)審計相結(jié)合的方法，對被審計單位的環(huán)境資產(chǎn)管理以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評價和鑒證等的工作。自然資產(chǎn)審計從國家角度，以審計的方法為自然資產(chǎn)的持續(xù)利用與保護(hù)提供保障，通過自然資產(chǎn)審計，保證國家有關(guān)自然資產(chǎn)保護(hù)、管理的規(guī)章制度得到切實履行，保證國家與自然資產(chǎn)有關(guān)財政資金收支的合法性、經(jīng)濟性、效率性與效益性，促進(jìn)自然資產(chǎn)的可持續(xù)利用與協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　一、自然資產(chǎn)審計的產(chǎn)生及其重要意義

　　迄今為止，尚沒有“自然資產(chǎn)審計”的正式提法，但其工作在我國政府審計機關(guān)已經(jīng)開展。自然資產(chǎn)審計是隨著對環(huán)保資金審計、專門環(huán)境保護(hù)項目審計的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生的，而與一般環(huán)境審計的不同之處在于，自然資產(chǎn)審計主要是針對自然資產(chǎn)的開發(fā)、利用、建設(shè)及其資金使用情況而開展的。

　?。ㄒ唬┪覈匀毁Y產(chǎn)審計的產(chǎn)生及現(xiàn)狀

　　自然資產(chǎn)審計是隨著我國環(huán)保資金投入的加大而得到發(fā)展的?！笆濉逼陂g，環(huán)保投資達(dá)到7000億元，投資的重點是水、森林及生態(tài)區(qū)等自然資產(chǎn)，包括退耕還林、天然林保護(hù)、京津風(fēng)沙源治理、三北及長江防護(hù)林建設(shè)、自然保護(hù)區(qū)及野生動植物保護(hù)等項目。這些環(huán)保投資項目都與自然資產(chǎn)投資及保護(hù)有關(guān)，國家審計部門圍繞上述項目開展了自然資產(chǎn)審計。1998年在先行開展了四川省天然林資源保護(hù)資金審計的基礎(chǔ)上，于1998年-2002年間進(jìn)行了天然林資源保護(hù)工程和退耕還林工程資金審計，并于其間進(jìn)行了三峽庫區(qū)水污染防治資金專項審計調(diào)查。2004年，國家審計署組織開展了“三河一湖”（淮河、海河、遼河、太湖）水污染防治資金審計，在總結(jié)對水資源審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，國家審計署于2004年編制《重點區(qū)域水環(huán)境審計規(guī)范操作指南》的草稿。同年，在已有的水、大氣環(huán)境審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，國家審計署組織開展了生物多樣性審計的試點，對西雙版納國家級自然保護(hù)區(qū)、江蘇鹽城國家級珍禽自然保護(hù)區(qū)進(jìn)行了針對其建設(shè)管理情況的審計調(diào)查。

　　青藏鐵路工程既是一項巨大的經(jīng)濟建設(shè)工程，又是一項巨大的生態(tài)建設(shè)與環(huán)境保護(hù)工程，青藏鐵路跨越的區(qū)域是我國和南亞地區(qū)的“江河源”和“生態(tài)源”，國家審計署于2005年組織了青藏鐵路環(huán)境保護(hù)資金專項審計調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了問題，并總結(jié)了經(jīng)驗。

　　上述進(jìn)行的以自然資產(chǎn)保護(hù)及其投資為對象的國家審計應(yīng)當(dāng)屬于自然資產(chǎn)審計的內(nèi)容。

　?。ǘ╅_展自然資產(chǎn)審計的重要意義

　　開展自然資產(chǎn)審計理論與實踐方面的探索具有重要的理論與實踐意義。

　　1.從其理論意義來看，主要表現(xiàn)以下方面

　　一是進(jìn)一步豐富環(huán)境審計的理論體系。作為環(huán)境審計的一個重要組成部分，自然資產(chǎn)審計面臨諸多理論問題，如審計對象與范圍的確定、審計方法的更新、自然資產(chǎn)效益評估的理論與方法的運用、自然資產(chǎn)審計的依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)等。

　　二是從宏觀上明確政府審計部門在國家自然資源保護(hù)、生態(tài)建設(shè)及可持續(xù)發(fā)展中的地位與作用；在探討有可操作性的審計活動的基礎(chǔ)上，使自然資產(chǎn)審計成為國家貫徹科學(xué)發(fā)展觀之中必不可少的一個鏈條。

　　三是在當(dāng)前資源日益枯竭、能源日益緊張、人地矛盾日益突出的情況下，在探索有針對性的自然資產(chǎn)會計與自然資產(chǎn)審計體系中，使資源由“無價”向“有價”轉(zhuǎn)變，使自然資源真正變?yōu)樽匀毁Y產(chǎn)。要完善自然資產(chǎn)會計與審計的理論體系，應(yīng)探索一條自然資產(chǎn)會計與審計體系相對獨立，自然資產(chǎn)會計作為自然資產(chǎn)審計體系基礎(chǔ)，自然資產(chǎn)審計體系作為自然資產(chǎn)會計保障的路子，這在目前具有重要的意義。

　　2.進(jìn)行自然資產(chǎn)審計與實踐的研究具有重要的現(xiàn)實意義

　　自然資產(chǎn)審計為國家實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略保駕護(hù)航?？沙掷m(xù)發(fā)展包括經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展、社會可持續(xù)發(fā)展與生態(tài)可持續(xù)發(fā)展三方面的內(nèi)容，要實現(xiàn)這三個方面的可持續(xù)發(fā)展，資源的合理開發(fā)及可持續(xù)使用是其基礎(chǔ)內(nèi)容。明確自然資產(chǎn)審計體系及其內(nèi)容，對于保護(hù)自然資源的持續(xù)、高效利用，進(jìn)而推動國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，具有重要作用。

　　自然資產(chǎn)審計有利于自然資源保護(hù)計劃及項目的順利實施。我國“九五”期間環(huán)境保護(hù)累計投資3600億元，達(dá)到GDP近1%，十五“期間全國環(huán)境保護(hù)投資7000億元，約占同期GDP的1.3%，”十一五“環(huán)保投資將達(dá)到13750億元，占GDP的1.6%，環(huán)境保護(hù)投資逐年加大。這些投資一部分是圍繞自然資產(chǎn)保護(hù)及維護(hù)而展開的，而對這些自然資產(chǎn)保護(hù)項目進(jìn)行審計還沒有成熟的理論與方法，需要進(jìn)一步研究，以提供有力的審計工具。

　　自然資產(chǎn)審計有利于我國綠色國民經(jīng)濟的展開。自2005年開始，我國啟動了綠色國民經(jīng)濟核算的試點工作，前期選擇10個省市進(jìn)行，在地區(qū)層次上進(jìn)行綠色國民經(jīng)濟核算的試點。進(jìn)行綠色國民經(jīng)濟核算的一個重要方面是關(guān)于自然資產(chǎn)的核算，開展自然資產(chǎn)審計，以起到一定的監(jiān)督與審核作用。

　　自然資產(chǎn)審計有利于國家對自然資產(chǎn)的信息掌握。環(huán)境投資項目審計不僅是審計手段，更是信息反饋的重要工具，通過開展相關(guān)審計或進(jìn)行專項審計調(diào)查，可以使國家有關(guān)部門更直接、更客觀地了解相關(guān)信息，在總結(jié)經(jīng)驗、反饋信息的基礎(chǔ)上，為相關(guān)自然資產(chǎn)宏觀政策的制定與執(zhí)行提供有力的輔助工具。

　　二、自然資產(chǎn)審計的理論研究現(xiàn)狀及其評價

　　從筆者的檢索來看，目前國內(nèi)尚沒有專門對自然資產(chǎn)審計進(jìn)行專門研究的文章，有關(guān)自然資產(chǎn)審計的理論研究散布于環(huán)境審計的研究之中，自然資產(chǎn)審計與環(huán)境審計并沒有從理論上分開。

　　陳思維（1998）比較系統(tǒng)地研究了環(huán)境審計，提出了各環(huán)境因子對環(huán)境影響的評審方法，納入評價的環(huán)境因子包括水、大氣及物種生態(tài)資源，上述環(huán)境因子實際即為自然資產(chǎn)的組成部分。在這些內(nèi)容中，作者重點指出了經(jīng)濟活動對上述環(huán)境因子影響的評價方法。

　　理論界對土地、能源與水等獨立的自然資產(chǎn)的審計問題進(jìn)行了研究。王建剛（2002）介紹了西方發(fā)達(dá)國家土地污染的起源及其審計程序，對我國目前土地污染審計的現(xiàn)狀進(jìn)行了總結(jié)，并提出了對策與建議。杜水清（1994）、朱云峰等（1997）、李蘭瑛（2001）、鄒衛(wèi)星等（2005）主要從土地出讓金角度提出了土地資源的審計方式、內(nèi)容與途徑。

　　在能源審計方法，劉國常（1999）最早介紹了美國能源審計的起因、審計方法及其實施。其他相關(guān)能源審計研究主要集中在企業(yè)能源審計的范圍、程序和方法方面。

　　審計署與中科院（2004）聯(lián)合進(jìn)行的科研項目《政府環(huán)境審計研究與實踐示范項目》中，初步研究開展生物多樣性審計的理論與方法，在先期進(jìn)行專項審計調(diào)查的基礎(chǔ)上，開展了相應(yīng)的案例研究，這是對生態(tài)資產(chǎn)進(jìn)行審計的一次大膽探索與嘗試。

　　耿建新等（2005）從水循環(huán)角度，以水資金循環(huán)為切入點，在分析中國城市水資金及基循環(huán)過程管理模式的基礎(chǔ)上，提出了城市水環(huán)境審計的方式，第一次系統(tǒng)地開展了水資源審計方面的研究。

　　以上研究從不同側(cè)面展示了自然資產(chǎn)審計的研究內(nèi)容及實施的方法技術(shù)，總結(jié)這些研究成果可以看到，這些研究存在以下特點與不足。

　　1.沒有形成系統(tǒng)的理論框架。關(guān)于自然資產(chǎn)審計的內(nèi)容比較零散，沒有形成系統(tǒng)的理論框架，學(xué)術(shù)界甚至沒有出現(xiàn)自然資產(chǎn)審計的提法。

　　2.大部分以資金作為切入口。從土地、水、生物多樣性審計研究來看，大部分以資金為切入點，環(huán)境影響評價方法、成本-收益分析方法沒有得到廣泛應(yīng)用，從本質(zhì)上來看，這些審計研究仍然沒有脫離財務(wù)審計的范疇，而不是真正意義上的自然資產(chǎn)審計。

　　3.對自然資產(chǎn)的定位不準(zhǔn)確。其中一部分自然資產(chǎn)審計屬于自然資產(chǎn)審計相關(guān)的內(nèi)容，而并非自然資產(chǎn)審計，如土地污染審計屬于自然資產(chǎn)審計內(nèi)容，而土地出讓金審計則不完全屬于自然資產(chǎn)審計的范疇。

　　4.研究尚欠深入。由于基礎(chǔ)理論研究的缺乏，相關(guān)學(xué)科的相互融合與利用研究不夠，使自然資產(chǎn)審計尚處于發(fā)展階段，研究有待深入?？梢?，我國對自然資產(chǎn)審計的理論研究相對滯后，不能滿足的實踐的開展和需要。而在現(xiàn)實情況的推動下，自然資產(chǎn)審計的實踐在大量開展之中，理論上的缺乏也使審計實踐開展產(chǎn)生一些不足之處。

　　三、我國自然資產(chǎn)審計實踐的特點及評價

　　我從國自然資產(chǎn)審計的發(fā)展來看，以政府為主體的自然資產(chǎn)審計實踐已經(jīng)展開，而且審計實踐在某種程度上領(lǐng)先于自然資產(chǎn)審計理論。從我國已開展的自然資產(chǎn)審計實踐來看，具有以下特點與問題。

　?。ㄒ唬┳匀毁Y產(chǎn)審計主要是圍繞環(huán)境保護(hù)資金審計展開的

　　從我國已有的審計實踐來看，基本上是圍繞財務(wù)收支及被審計單位使用的資金為對象展開的，主要是審計與檢查國家環(huán)境保護(hù)資金來源與使用的合法性、合規(guī)性與正確性。這主要是因為：（1）資金是一個項目的血液，是整個審計工作中審計的核心內(nèi)容，以資金收支為主線展開審計符合傳統(tǒng)的審計習(xí)慣，也便于使用已有的審計依據(jù)與審計標(biāo)準(zhǔn)；（2）目前審計人員的背景大多為財務(wù)會計或?qū)徲?。根?jù)2005年的一項調(diào)查（韓競一等，2005），目前國家審計人員的專業(yè)背景中“審計”與“會計”人員合計占被調(diào)查人數(shù)的76.2%，而被調(diào)查對象中沒有一人具有資源環(huán)境學(xué)專業(yè)的學(xué)科背景；（3）尚沒有專門自然資產(chǎn)審計的規(guī)范或指南，進(jìn)行自然資產(chǎn)審計具有一定的特殊性，需要相當(dāng)?shù)奶厥庖?guī)范或指南，而從目前來看，除了國家審計署發(fā)布的《重點區(qū)域水環(huán)境審計規(guī)范操作指南》草稿外，再沒有其他形式的規(guī)范或指南供參考。審計人員的專業(yè)背景或經(jīng)驗背景使他們對資金審計輕車熟路，而對專門的自然資產(chǎn)審計卻可能力不從心。

　?。ǘ┥袥]有形成明確的自然資產(chǎn)審計對象

　　自然資產(chǎn)審計與環(huán)境審計的不同之處在于自然資產(chǎn)審計有比較明確的審計對象。從我國已經(jīng)開展的環(huán)境審計來看，其審計對象主要包括以下幾個方面：（1）中央及地方財政部門的專項環(huán)保資金；（2）環(huán)保部門的財政資金收支；（3）環(huán)保工程項目；（4）單位環(huán)保法規(guī)的執(zhí)行情況。從上述環(huán)境審計的審計對象來看，都不能直接作為自然資產(chǎn)審計的審計對象。要明確自然資產(chǎn)審計的對象，首先要明確自然資產(chǎn)的內(nèi)容與范圍，根據(jù)本章相關(guān)內(nèi)容，自然資產(chǎn)主要包括地下資產(chǎn)、森林資產(chǎn)、水資產(chǎn)、土地及生態(tài)系統(tǒng)資產(chǎn)等，因此，自然資產(chǎn)審計的審計對象即應(yīng)當(dāng)為上述的自然資產(chǎn)及相關(guān)的資金運動，以這些自然資產(chǎn)為對象，實施審計方法、制定審計標(biāo)準(zhǔn)、尋求審計依據(jù)、搜集審計證據(jù)、實施審計程序，目的是保證自然資產(chǎn)的合理、有效利用，促進(jìn)自然資產(chǎn)的可持續(xù)利用和經(jīng)濟、社會的可持續(xù)發(fā)展。

　?。ㄈ徲嫷姆椒ㄖ饕秦攧?wù)審計

　　審計方法是審計人員為完成審計目的、作出審計結(jié)論、提出審計意見而采取的種種手段的總稱，在選用審計方法時需要遵循的原則為：特定目的原則、與被審計單位相適應(yīng)原則、與審計主體相適應(yīng)原則（陳正興，2001）。在審計方法上，已有的審計實踐基本上仍使用傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法，如“分析性復(fù)核”、“統(tǒng)計抽樣”、“調(diào)查與會談”等，一些先進(jìn)的分析評價方法還未被廣泛應(yīng)用到環(huán)境審計的實踐中。在過去的二十年中，我國的環(huán)境審計理論與實踐工作者在審計領(lǐng)域做了大量的工作，但對環(huán)境審計實務(wù)的技術(shù)、方法探討較少，對環(huán)境審計實務(wù)中如何恰當(dāng)選擇、使用環(huán)境評價方法和指標(biāo)也未作深入探討，這些在自然資產(chǎn)審計方面也幾乎是空白。自然資產(chǎn)審計的方法還有待深化與發(fā)展，不應(yīng)僅局限在傳統(tǒng)財務(wù)審計的范圍內(nèi)。

　?。ㄋ模﹪覍徲嫏C關(guān)在其中起到不可替代的作用

　　按照審計主體來分，審計可以分為國家環(huán)境審計、社會環(huán)境審計與內(nèi)部環(huán)境審計，對于自然資產(chǎn)審計來說，國家審計作為整個審計系統(tǒng)的主體，具有不可替代的作用。主要是由于：（1）審計對象的特殊性。我國自然資產(chǎn)大多為國家所有，其中一部分授權(quán)機構(gòu)單位或部門占有、管理或使用，在自然資產(chǎn)的維護(hù)、更新與投資上，基本上是以國家為主的。當(dāng)然，一些自然資產(chǎn)并沒有明確的占用單位，只能以國家審計為主體展開；（2）自然資產(chǎn)效益的特殊性。自然資產(chǎn)大部分屬于“公共物品”的范疇，其效益大多體現(xiàn)在其生態(tài)與社會效益上，而這些效益具有外部性特殊，沒有國家的審計與監(jiān)督，資產(chǎn)可能會被“過度”（低效、無效、負(fù)效）使用。因而，自然資產(chǎn)審計是以國家審計機關(guān)為主體展開的，國家審計機關(guān)在其中起到了不可替代的作用，而其他審計主體（社會審計、內(nèi)容審計）功能相對弱化。

　?。ㄎ澹┡c自然資產(chǎn)會計相脫節(jié)

　　聯(lián)合國等國際組織（Unetal.，2003）提供了自然資產(chǎn)會計的理論框架與核算思路。自然資產(chǎn)會計的主要職能是提供及時、準(zhǔn)確、可靠的信息，以利于自然資產(chǎn)的開發(fā)、維護(hù)、管理決策。從一般的財務(wù)會計與審計的關(guān)系來看，會計是審計的基礎(chǔ)，也是審計賴以開展的信息載體，審計的職能是合理確認(rèn)會計信息的真實、完整與正確性。但是自然資產(chǎn)會計與自然資產(chǎn)審計已經(jīng)脫離了上述關(guān)系，二者相互脫節(jié)，并沒有融合在一起，自然資產(chǎn)審計的開展直接以相關(guān)的環(huán)境資源法規(guī)為依據(jù)而展開，具有相當(dāng)大的獨立性。其主要原因如下：（1）自還沒有一部自然資產(chǎn)會計方面的專門的準(zhǔn)則或規(guī)章制度，以自然資產(chǎn)會計為對象展開審計不具有現(xiàn)實性；（2）審計結(jié)果要求的特殊性，在自然資產(chǎn)審計的審計結(jié)果中，要求體現(xiàn)自然資產(chǎn)管理、建設(shè)資金收支的合法性與正確性，還要體現(xiàn)自然資產(chǎn)使用與管理的可持續(xù)性及其使用效益狀況，這些都不是自然資產(chǎn)會計所能夠完全解決的。

　　四、我國自然資產(chǎn)審計的發(fā)展方向

　　從以上對理論研究與實踐探索的總結(jié)中，我們可以看到，自然資產(chǎn)審計尚未形成體系，其研究領(lǐng)域多樣、研究方法不統(tǒng)一，需要進(jìn)一步從理論與實踐上進(jìn)行完善。筆者認(rèn)為，自然資產(chǎn)審計應(yīng)從以下方面著手，明確其發(fā)展方向。

　?。ㄒ唬?gòu)建自然資產(chǎn)審計的理論框架

　　要完善自然資產(chǎn)審計體系，推動自然資產(chǎn)審計研究的深入，首先應(yīng)構(gòu)建統(tǒng)一的自然資產(chǎn)審計的理論框架。完善的自然資產(chǎn)審計理論框架應(yīng)包括自然資產(chǎn)審計的標(biāo)準(zhǔn)、自然資產(chǎn)審計的依據(jù)、自然資產(chǎn)審計的對象、自然資產(chǎn)審計的內(nèi)容、自然資產(chǎn)審計的目標(biāo)、自然資產(chǎn)審計的方法、自然資產(chǎn)審計的程序、自然資產(chǎn)審計與自然資產(chǎn)會計的關(guān)系及協(xié)調(diào)等方面的內(nèi)容。

　?。ǘ庀嚓P(guān)理論與實踐的借鑒與總結(jié)

　　國外開展環(huán)境審計較早，也比較深入，如最高審計機關(guān)國際組織發(fā)布了多項環(huán)境審計的指南及環(huán)境審計的經(jīng)驗總結(jié)，一些國家也開展了相應(yīng)的環(huán)境審計工作。在這些研究中，一部分即為自然資產(chǎn)審計的內(nèi)容，如最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計工作組1997年9月在塔林（愛沙尼亞）召開的第四次工作組會議上，發(fā)布了《自然資源會計》的文件，其第一部分闡述了最高審計機關(guān)在自然資源會計中發(fā)揮作用的可能性。國外相關(guān)的理論與實踐值得我們借鑒與總結(jié)。

　?。ㄈ┨剿鬟m用的自然資產(chǎn)審計方法

　　進(jìn)行自然資產(chǎn)審計，即有傳統(tǒng)財務(wù)審計的一些特殊，而更有其特殊之處，需要更合適的自然資產(chǎn)審計方法，如實地調(diào)查、政策評估、資產(chǎn)估值、成本-效益評估、環(huán)境影響評價，推行“3E”（經(jīng)濟性、效率性、效果性）、“5E”（加環(huán)境性與公平性）審計。

　?。ㄋ模┐龠M(jìn)自然資產(chǎn)審計與自然資產(chǎn)會計的銜接與協(xié)調(diào)

　　自然資產(chǎn)會計與審計最終努力方向是構(gòu)建宏觀與微觀協(xié)調(diào)、會計與審計一體化的綜合體系。自然資產(chǎn)會計與審計的最終目的都是推進(jìn)自然資源的可持續(xù)利用與開發(fā)，只不過達(dá)到此目的的手段不同，會計以價值管理推動資產(chǎn)管理，為決策者提供相應(yīng)的數(shù)量與價值信息，促進(jìn)合理決策的形成；審計從審計依據(jù)與審計標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，通過審計技術(shù)的運用和對信息進(jìn)行分析，得出相應(yīng)的審計判斷，以改進(jìn)自然資產(chǎn)管理與決策?？梢?，自然資產(chǎn)的會計信息可以為審計所用，審計又為準(zhǔn)確、可靠的會計信息的形成提供了保障。

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