摘要：通過回顧美國會計準(zhǔn)則模式由原則到規(guī)則再到原則導(dǎo)向的發(fā)展歷程，指出原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式是大勢所趨。但具體到特定國家的特定時期，會計準(zhǔn)則模式應(yīng)該與一國的國情有機結(jié)合起來，無論“原則導(dǎo)向”還是“規(guī)則導(dǎo)向”，只要契合于其賴以存在的會計環(huán)境，都是合適的。

　　關(guān)鍵詞：準(zhǔn)則模式；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向；目標(biāo)導(dǎo)向

　　一、美國會計準(zhǔn)則模式的發(fā)展歷程

　　1.早期的“原則導(dǎo)向”

　　美國GAAP發(fā)展的歷史表明，最初美國的會計準(zhǔn)則是“原則導(dǎo)向”的。比如，1934年美國注冊會計師協(xié)會批準(zhǔn)了喬治·梅委員會擬議的五條原則和增補的一條，作為六條“認(rèn)可的會計原則”，就符合今天所說的“原則導(dǎo)向”；第一個會計準(zhǔn)則制訂組織“會計程序委員會”最初所發(fā)布的準(zhǔn)則被稱為“會計研究公報”（ARBs），早期的一些研究公報主要討論會計名詞、術(shù)語，它在總體上也符合“原則導(dǎo)向”；但后來隨著社會壓力的不斷增加，會計準(zhǔn)則逐漸變得更加細(xì)致、具體，并逐漸演化為“規(guī)則導(dǎo)向”。

　　2.“規(guī)則導(dǎo)向”走向成熟

　　經(jīng)過幾十年的發(fā)展，當(dāng)前的美國會計準(zhǔn)則體系相當(dāng)繁雜而具體，包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的會計準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和證券交易委員會（SEC）發(fā)布的有關(guān)會計規(guī)則等。其中，僅FASB發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFAS）就有148項之多。據(jù)統(tǒng)計，美國所有GAAP厚達(dá)4530頁，它們中大都是針對實務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的。GAAP之所以選擇“規(guī)則導(dǎo)向”模式，主要是由其國內(nèi)的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的：公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計的不確定性；注冊會計師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少與客戶的紛爭并在訴訟中自我保護(hù)；證券監(jiān)管部門需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于監(jiān)督實施。在過去70年里，“規(guī)則導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則為美國資本市場的繁榮做出了重要貢獻(xiàn)。

　　3.“規(guī)則導(dǎo)向”面臨的危機與“原則導(dǎo)向”的復(fù)興

　　在信息技術(shù)革命日新月異的時代背景下，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變革，新型業(yè)務(wù)、金融創(chuàng)新層出不窮，以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則逐漸暴露出其不適應(yīng)性。為保證準(zhǔn)則制定的高質(zhì)量，從準(zhǔn)則的立項、草擬、征求意見，再到正式發(fā)布，這一整套的應(yīng)循程序（dueprocess）通常需要較長時間，往往是新準(zhǔn)則尚未出臺，新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)形態(tài)因缺乏規(guī)范可能已導(dǎo)致了嚴(yán)重后果，俟新準(zhǔn)則出臺時，經(jīng)濟(jì)環(huán)境又已經(jīng)發(fā)生了更為劇烈的變化。準(zhǔn)則的制定總是疲于應(yīng)付企業(yè)實務(wù)的發(fā)展。美國GAAP存在的另一個弊端在于它對某些實務(wù)處理的規(guī)定過于細(xì)節(jié)化，以致人們只需按交易形式機械套用準(zhǔn)則，而完全不必考慮其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。以安然案為例，按照美國現(xiàn)行會計慣例，如果非關(guān)聯(lián)方在一個“特別目的實體（SPE）”權(quán)益性資本的投資中超過3%，即使該“SPE”的風(fēng)險主要由上市公司承擔(dān)，上市公司也可不將該“SPE”納入合并報表的編制范圍。安然公司正是利用這個只注重法律形式，不顧經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的會計慣例漏洞，設(shè)立數(shù)以千計的“SPE”，以此作為隱瞞負(fù)債、掩蓋損失的工具。美國制定詳細(xì)GAAP的初衷是提高會計信息可比性，但實踐表明，以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則不僅總是滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)可以通過“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束。

　　為了解決“規(guī)則導(dǎo)向”模式下存在的問題，并避免類似于安然、世通等財務(wù)欺詐丑聞的再次發(fā)生，美國一些學(xué)者提出會計準(zhǔn)則的模式應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)向以IAS為代表的“原則導(dǎo)向”。在社會各界的壓力下，美國SEC、FASB等部門，開始評估采用“原則導(dǎo)向”的可行性。支持“原則導(dǎo)向”的人認(rèn)為，“規(guī)則導(dǎo)向”已經(jīng)積重難返，會計人員之所以偏愛詳細(xì)規(guī)定的準(zhǔn)則，是因為他們總能找到避開這些規(guī)定的方法。在安然案中，很難說其會計處理方法明顯違背了GAAP的哪一條或哪幾條規(guī)則，但顯而易見的是，它對“SPE”的會計處理是有失公允的。而批評者則對“原則導(dǎo)向”持懷疑態(tài)度，認(rèn)為簡明的準(zhǔn)則只會導(dǎo)致訴訟的大量增加，很難保證企業(yè)具有足夠的職業(yè)道德水準(zhǔn)和職業(yè)判斷能力去自覺遵守準(zhǔn)則背后所隱含的“真實和公允”理念，況且迄今為止，“原則導(dǎo)向”的代表———IAS并未在各國中廣泛應(yīng)用，其實踐效果如何，還有待于進(jìn)一步的驗證。一些高層人士在公開支持“原則導(dǎo)向”模式的同時也表達(dá)了他們的擔(dān)心。FASB主席Herz指出：“原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則可能會降低會計信息的可比性，留給公司和審計師太多的操縱空間”。SEC首席會計師Herdman認(rèn)為，指望僅依賴“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則去遏制財務(wù)欺詐丑聞的發(fā)生是不現(xiàn)實的。

　　盡管存在爭論和顧慮，但有一點是得到大多數(shù)人認(rèn)同的，即“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則具有較強的應(yīng)變性，可以縮短新準(zhǔn)則出臺的時間，總體來看更適合于快速變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，且有利于短期內(nèi)實現(xiàn)GAAP與IAS的“趨同”（convergence）。事實上，美國會計準(zhǔn)則緩慢冗長的制定程序和SEC對在美國上市、按IAS編制報表的公司是否仍然必須按美國的GAAP編制差異調(diào)整表這一問題的含糊其詞，已經(jīng)招致了許多批評。出于維護(hù)美國資本市場融資能力和緩解公眾壓力的考慮，加上國際會計準(zhǔn)則理事會（1ASB）的極力游說，美國最終謹(jǐn)慎地選擇了轉(zhuǎn)向“原則導(dǎo)向”。盡管《2002年薩班斯一奧克斯利法案》中沒有明確規(guī)定美國會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅持“原則導(dǎo)向”，但是從該法案要求SEC具體研究美國采用“原則導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則體系的規(guī)定來看，已經(jīng)預(yù)示著美國會計準(zhǔn)則的制定將發(fā)生方向性的變化。

　　4.“目標(biāo)導(dǎo)向”的提出

　　值得注意的是，盡管FASB發(fā)布的《美國會計準(zhǔn)則制訂的原則導(dǎo)向法》（征求意見稿）已要求美國的會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向“原則導(dǎo)向”，但SEC在2003年7月25日向國會提交的《按照2002索克斯法案108（d）條款要求對美國財務(wù)報告系統(tǒng)采用原則導(dǎo)向的會計體系進(jìn)行研究的報告》中，又提出了“目標(biāo)導(dǎo)向”的全新概念。他們認(rèn)為，不同于“純原則”（pnnciples-only）和“規(guī)則導(dǎo)向”，“目標(biāo)導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則具有以下特征：（1）以改善了的概念框架為基礎(chǔ)并與概念框架保持一致；（2）清楚地闡明會計準(zhǔn)則的目標(biāo)；（3）提供足夠的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，保證會計準(zhǔn)則的可操作性以及在應(yīng)用過程中的一致性；（4）將準(zhǔn)則中的例外（exceptions）減至最少；（5）避免使用明線測試（“bright-lines”tests），以防止財務(wù)操縱者只在技術(shù)上遵循會計準(zhǔn)則，而實際上卻背離了準(zhǔn)則的實質(zhì)要求。不難發(fā)現(xiàn)，“目標(biāo)導(dǎo)向”有別于先前提出的“原則導(dǎo)向”，前者似乎在重申“原則”的同時又強調(diào)了“規(guī)則”的重要性。但無論“原則導(dǎo)向”還是“目標(biāo)導(dǎo)向”，都意味著美國會計準(zhǔn)則模式的重大轉(zhuǎn)變。

　　二、總結(jié)與評論：一種國際化視角

　　1“原則導(dǎo)向”是大勢所趨

　　有學(xué)者（平來祿等，2003）從經(jīng)濟(jì)人屬性和會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果觀出發(fā)，認(rèn)為“規(guī)則導(dǎo)向”是會計準(zhǔn)則發(fā)展的必然結(jié)果。但筆者認(rèn)為，他們忽視了一個重要因素，即會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的影響。既然大家都承認(rèn)，隨著會計國際化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，全球性會計準(zhǔn)則的時代必將到來，那么，以一套詳盡具體的會計準(zhǔn)則來統(tǒng)一規(guī)范世界各國的會計實務(wù)幾乎是不可想象的。相反，一貫倡導(dǎo)“實質(zhì)重于形式”理念的“原則導(dǎo)向”卻是一種合適的選擇。

　　以企業(yè)合并時權(quán)益結(jié)合法的選用為例，IAS22《企業(yè)合并》（1998年修訂）第15段中給出了一些判斷標(biāo)準(zhǔn)：“1.參與合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部股份，至少應(yīng)是絕大多數(shù)股份，參與交換和集合；2.一個企業(yè)的公允價值不能與另一企業(yè)的公允價值相差很遠(yuǎn)；3.合并之后，各企業(yè)的股東在合并后的實體中應(yīng)保持與合并前實質(zhì)上同樣的表決權(quán)和股權(quán)。”這些規(guī)定，較之美國會計原則委員會（APB）第16號意見書（Opin ion）中界定權(quán)益結(jié)合法的12個條件（鑒于實務(wù)中防止權(quán)益結(jié)合法濫用的效果并不明顯，按照SFASl41《企業(yè)合并》的規(guī)定，美國自2001年6月30日起已廢止了權(quán)益結(jié)合法），在國際上具有更普遍的適用性，不易被企業(yè)規(guī)避，體現(xiàn)了“原則導(dǎo)向”的優(yōu)勢。

　　IASC對“原則導(dǎo)向”的發(fā)展和FASB對“規(guī)則導(dǎo)向”的摒棄有力地表明，會計國際化是不可逆轉(zhuǎn)的歷史潮流，而會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)則是會計國際化進(jìn)程中的關(guān)鍵。面對世界各國千差萬別的會計環(huán)境，“規(guī)則導(dǎo)向”存在的先天不足，決定了它無法擔(dān)負(fù)起統(tǒng)一全球會計準(zhǔn)則的歷史使命。長期來看，“原則導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則模式是會計國際化的客觀要求，也是今后世界各國會計準(zhǔn)則發(fā)展的必然趨勢。

　　2.現(xiàn)階段“原則導(dǎo)向”不能完全代替“規(guī)則導(dǎo)向”

　　盡管“原則導(dǎo)向”是會計國際化的長期趨勢，但應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，“原則導(dǎo)向”不但不能完全替代“規(guī)則導(dǎo)向”，后者還是前者實現(xiàn)“全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則”這一宏偉目標(biāo)的必要工具。在特定的會計環(huán)境下，“規(guī)則導(dǎo)向”仍然有其適用性。歷史也表明，西方國家的會計準(zhǔn)則幾乎都是在“規(guī)則導(dǎo)向”的模式下發(fā)展成熟起來的?？梢哉f，“規(guī)則導(dǎo)向”為“原則導(dǎo)向”積累了經(jīng)驗、創(chuàng)造了條件，特別是在會計人員素質(zhì)不高、法制不健全的環(huán)境下，選擇“規(guī)則導(dǎo)向”有助于會計準(zhǔn)則走上良性發(fā)展的道路。

　　那么，具體到某個國家的特定時期，會計準(zhǔn)則模式應(yīng)當(dāng)是以“原則”為主，還是以“規(guī)則”為主呢？從靜態(tài)的角度看，必須與一國的國情有機結(jié)合起來。無論“原則導(dǎo)向”還是“規(guī)則導(dǎo)向”，只要契合于其賴以存在的會計環(huán)境，都是合適的，否則，理論上再完美的準(zhǔn)則模式也會“不服水土”。特別對那些發(fā)展中國家，不顧國情，盲目、過早地引入“原則導(dǎo)向”可能是有百害而無一利。一個顯而易見的例子是，盡管“公允價值”有其理論上的優(yōu)越性，是會計計量屬性的發(fā)展趨勢，但由于我國大量存在的公司關(guān)聯(lián)方交易和市場發(fā)育的不完善，目前尚不具備廣泛應(yīng)用“公允價值”的條件，財政部對《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則的修訂充分證明了這一點。正如FASB主席Hetz所說的，會計準(zhǔn)則的首要目標(biāo)是提供高質(zhì)量的會計信息，而不是一味追求與國際會計準(zhǔn)則趨同。從動態(tài)的角度看，一國的會計準(zhǔn)則模式，還應(yīng)當(dāng)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而適時調(diào)整。換言之，“原則”與“規(guī)則”之間的平衡點必須是動態(tài)可調(diào)的。在美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷史中，以“安然事件”為分水嶺，之前選擇“規(guī)則導(dǎo)向”是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀要求，之后選擇“原則導(dǎo)向”也是在“規(guī)則導(dǎo)向”逐漸不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、會計國際化背景下的一種現(xiàn)實需要。

　　3.“目標(biāo)導(dǎo)向”實質(zhì)是對“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”的折衷

　　關(guān)于“目標(biāo)導(dǎo)向”的提出，作者認(rèn)為，SEC之所以沒有沿用“原則導(dǎo)向”的提法，是為了防止過分強調(diào)“原則”所帶來的負(fù)面效用，從一個極端走向另一個極端，可謂用心良苦，這反映出美國的會計準(zhǔn)則制定部門在經(jīng)歷了一系列財務(wù)欺詐丑聞沖擊后的謹(jǐn)慎態(tài)度。因此，與其理解為“目標(biāo)導(dǎo)向”是對“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”的揚棄（蘇月娥，2003），倒不如把“目標(biāo)導(dǎo)向”視為“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”的折衷，其實質(zhì)仍是在“原則”和“規(guī)則”之間尋找一個最優(yōu)平衡點。作為轉(zhuǎn)向“原則導(dǎo)向”和實現(xiàn)“全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則”的過渡，“目標(biāo)導(dǎo)向”的提出顯得積極而不失穩(wěn)妥，這不能不說是一個讓入耳目一新的舉措，但它并不是對“原則導(dǎo)向”的否定。

　　三、我國的現(xiàn)實及今后走向

　　我國現(xiàn)行的會計標(biāo)準(zhǔn)體系中既有可以充當(dāng)“概念框架”的基本會計準(zhǔn)則，又有規(guī)范某類業(yè)務(wù)確認(rèn)、計量與披露的16項具體會計準(zhǔn)則，還有形式上具有中國特色的《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》。不久，我們還將發(fā)布小企業(yè)會計制度、特殊行業(yè)會計制度等?？傮w上看，我國會計標(biāo)準(zhǔn)屬于“規(guī)則導(dǎo)向”模式，這是由國情決定的。由于我國會計人員的素質(zhì)還不是很高，職業(yè)判斷能力不是很強，再加上我們最初使用的行業(yè)會計制度的影響，使得我國的會計標(biāo)準(zhǔn)模式偏向于“規(guī)則導(dǎo)向”。應(yīng)當(dāng)說，這種“準(zhǔn)則+制度”結(jié)構(gòu)是適合當(dāng)前社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的，是高質(zhì)量的會計標(biāo)準(zhǔn)。但與此形成鮮明對比的是，1992年頒發(fā)的《基本會計準(zhǔn)則》越來越不適應(yīng)形勢的需要，不少內(nèi)容已經(jīng)過時，不僅無法勝任“概念框架”之職能，而且也制約了我國會計標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展。因此，為使“規(guī)則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式在我國現(xiàn)階段更好地發(fā)揮作用，盡快制定一套高質(zhì)量的財務(wù)會計概念框架，作為綱領(lǐng)性的“原則”就顯得尤為迫切， 這不僅有利于訐估、指導(dǎo)我國會計標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)，更重要的是未雨綢繆，避免重蹈美國資本市場的覆轍。

　　然而，誠如陳毓圭（2002）所言，與發(fā)達(dá)國家相比，我國會計準(zhǔn)則建設(shè)面臨著發(fā)展與協(xié)調(diào)的雙重任務(wù)?，F(xiàn)階段發(fā)展“規(guī)則導(dǎo)向”的會計標(biāo)準(zhǔn)體系也只是“不得已而為之”，一旦條件成熟，我國的會計準(zhǔn)則也必然會轉(zhuǎn)向“原則導(dǎo)向”。特別是在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制日益健全以后，會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力都有了較大的提高，適時地轉(zhuǎn)向“原則導(dǎo)向”將不僅是客觀環(huán)境的必然要求，也是與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的重要環(huán)節(jié)。因此，著眼于長遠(yuǎn)，在我國會計領(lǐng)域不失時機地引入“原則導(dǎo)向”的理念，努力培育“原則導(dǎo)向”的適用土壤是非常必要的，這也是我國積極推進(jìn)會計國際化的一種主要體現(xiàn)。這里的關(guān)鍵在于什么時候和采取何種方式、步驟轉(zhuǎn)向“原則導(dǎo)向”，既要避免急功冒進(jìn)影響經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，又要防止貽誤時機，喪失主動權(quán)。不同的發(fā)展階段尋求不同的“原則”與“規(guī)則”之間的最優(yōu)點是各個國家都要考慮的問題。美國提出“目標(biāo)導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則模式，無疑為世人樹立了一個典范。我國的會計準(zhǔn)則制定部門也應(yīng)采取積極而穩(wěn)妥的措施，在立足于解決國內(nèi)實際問題的基礎(chǔ)上，盡快與國際接軌。

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