摘　要：通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)權(quán)制度分析，提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是適應(yīng)產(chǎn)權(quán)制度的要求，規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程而設(shè)置的一種規(guī)則或制度；同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共用品特征，決定了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行過程中政府規(guī)制的必要性。我國特有的會(huì)計(jì)環(huán)境，需要建設(shè)有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生成過程。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)信息；產(chǎn)權(quán)制度；共用品；會(huì)計(jì)市場失靈；政府規(guī)制

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)權(quán)制度特征決定其作為政府規(guī)章、制度的必然性

　　在兩權(quán)分離的條件下，經(jīng)濟(jì)主體的所有者向經(jīng)營者讓渡財(cái)產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生了受托責(zé)任（Account ability），會(huì)計(jì)是與對(duì)受托責(zé)任的計(jì)量和報(bào)告相伴而生的。會(huì)計(jì)的主要功能在于向企業(yè)內(nèi)、外部利益關(guān)系人提供相關(guān)的數(shù)據(jù)，并為界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系、訂立和執(zhí)行各種契約以及進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。因此，會(huì)計(jì)信息在一定程度上決定著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的分配，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源的流向、流量和流速。為了在規(guī)范會(huì)計(jì)信息的供給時(shí)，做到有的放矢，有必要在規(guī)范及約束會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息需求進(jìn)行研究。

　　從純技術(shù)角度講，產(chǎn)權(quán)理論下的委托—代理關(guān)系是均衡狀態(tài)下的代理關(guān)系。這種關(guān)系的成立一般有兩個(gè)前提假設(shè)：一是委托人與代理人在主體上平等，以便在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上簽訂代理契約；二是委托人與代理人無根本利益沖突，以便保持委托人對(duì)代理人的信任和肯定態(tài)度、代理人對(duì)委托人的真誠和忠實(shí)履行其職責(zé)的態(tài)度。

　　但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，上述假設(shè)難以成立，均衡狀態(tài)往往為非均衡性所打破。這些非均衡性包括：（1）契約雙方的目標(biāo)函數(shù)不同，利益不可能完全一致；（2）契約雙方對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同；（3）契約雙方擁有的信息不對(duì)稱。為維護(hù)自身利益，減少道德風(fēng)險(xiǎn)和偷懶事件的發(fā)生，委托人需要對(duì)整個(gè)代理過程進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)代理人的行為進(jìn)行觀察，進(jìn)而產(chǎn)生代理成本。由于在企業(yè)中，經(jīng)理處于“內(nèi)部人控制”的地位，為了自身的利益進(jìn)行不當(dāng)盈利管理甚至財(cái)務(wù)造假，為了對(duì)經(jīng)理操縱會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的能力和范圍加以限制，就需要“在企業(yè)成立之時(shí)或之前，企業(yè)的各參與者制定出一份契約，對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算程序與方法作出約定，這種約定就是我們通常所說的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”[1]借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅使經(jīng)理人員在會(huì)計(jì)信息生成上有了規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，而且有助于企業(yè)的各方面關(guān)系人根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來理解會(huì)計(jì)數(shù)字的經(jīng)濟(jì)意義，并據(jù)此訂立各種契約，確認(rèn)與解除委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而維護(hù)和保證企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的正常運(yùn)行。

　　因此，提供客觀公正的信息，不僅可以反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，保護(hù)委托人的利益，也維護(hù)了代理人的利益[2].不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系人集團(tuán)的利益分配格局。客觀、公正地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果，是企業(yè)各方面利益關(guān)系集團(tuán)經(jīng)濟(jì)利益分配的基本要求。世界各國在保證會(huì)計(jì)信息客觀公正，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成加以規(guī)范方面都進(jìn)行了大量的研究工作。如英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表要真實(shí)與公允，就必須遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。英國的會(huì)計(jì)學(xué)界及實(shí)務(wù)界認(rèn)為對(duì)法定要求和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循就是“真實(shí)與公允”。美國同樣強(qiáng)調(diào)了“公允”披露，認(rèn)為遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來約束生產(chǎn)、提供會(huì)計(jì)信息就是公允。

　　公正、公允首先應(yīng)該是制度或規(guī)則的公平、平等，制度或規(guī)則的不平等是最根本的不公平。由于信息不對(duì)稱是絕對(duì)的，當(dāng)事人雙方機(jī)會(huì)不均等現(xiàn)象必然存在。為最大限度地減少不公平所導(dǎo)致的不利社會(huì)影響，為公平競爭創(chuàng)造有利的環(huán)境，必須有一種制度或規(guī)則來加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為[3]，制度是一種行為規(guī)則，它涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)行為。如果將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范，那么也可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為一種制度，從而將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析納入產(chǎn)權(quán)與制度分析的框架中[4].因此，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，視為產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分是其性質(zhì)決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得信息的披露客觀、公正、真實(shí)，提高了信息的相對(duì)對(duì)稱性，對(duì)使用者來說體現(xiàn)了制度的公平。

　　二、會(huì)計(jì)信息的共用品性質(zhì)決定了政府規(guī)則的必要性

　　企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息作為一種共用品，它同樣會(huì)面臨“搭便車”問題。也就是說，會(huì)計(jì)信息一旦公開提供，所有的人都能享用，這其中，既包括披露信息企業(yè)的法定使用者（如股東、債權(quán)人等），也包括那些“搭便車”的人（如公司的競爭對(duì)手等）。而企業(yè)又無法向這些搭便車者分配信息提供成本，甚至可能因掌握了一定的信息，而使企業(yè)在競爭中受到損害，因此，任何企業(yè)都不愿意提供信息，或只愿意最低限度地提供信息。所以，在沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，必然會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的“供給不足”，從而造成會(huì)計(jì)市場失靈①。正如瓦茨、齊墨爾曼所說：“因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)告在無管制狀態(tài)下的信息產(chǎn)出在帕累托法則意義上并非最佳，或者會(huì)計(jì)上的市場失靈的存在，是因?yàn)樨?cái)務(wù)信息市場而導(dǎo)致的資源配置是不公平的，亦即對(duì)某些集團(tuán)或個(gè)人是不公平的。”[5]此時(shí)，政府作為社會(huì)秩序的組織者，就需要借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給做出強(qiáng)制的規(guī)定，保證會(huì)計(jì)信息這一共用品的提供數(shù)量和質(zhì)量。

　　就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終狀態(tài)來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種公共規(guī)則，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其形成過程中，可能開始并不是作為“共用品”來生產(chǎn)（制定）的，如開始為少數(shù)企業(yè)制定的規(guī)則后來適用于所有的企業(yè)。一般來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的增加，不會(huì)引起制定成本的增加，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給數(shù)量既定時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消費(fèi)者越多，其制定成本就相對(duì)越低。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為[3]，制度變遷（InstitutionalTransition）的方向總是朝著改善資源配置而設(shè)置，制度變遷的方向不僅會(huì)強(qiáng)制性地改變產(chǎn)權(quán)界定或利益格局，而且在本質(zhì)上具有利益沖突的內(nèi)涵。在制度變遷完成的過渡中，需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及時(shí)做出調(diào)整或變革，以便尋求各種資源的最優(yōu)配置。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整或變革往往是不及時(shí)的，這就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也像其他資源一樣，在滿足人們需求的同時(shí)，在邏輯上可以出現(xiàn)稀缺。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的有關(guān)約束條件，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一種稀缺性資源。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同其他制度變遷一樣涉及眾多會(huì)計(jì)當(dāng)事人的利益分配，是由政府與企業(yè)等組織之間的“反復(fù)博弈”后形成并達(dá)到“納什均衡”的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度。如果自由放任的市場環(huán)境，能自動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu)，就沒有必要實(shí)行管制。[5]但由于會(huì)計(jì)市場失靈，市場本身無法自動(dòng)實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，甚至使市場運(yùn)行出現(xiàn)混亂或低效率的現(xiàn)象。這時(shí)，為保證市場有序運(yùn)行的政府管制和干預(yù)成為必要。

　　三、具有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化

　　盡管近年來關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)及其國際趨同（Convergence）、國際協(xié)調(diào)（Harmonization）等問題的討論日趨激烈，如何在全面推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的同時(shí)努力維護(hù)本國的利益已成為人們關(guān)注的一個(gè)重要話題。我國作為IASC的成員國，在面對(duì)未來的“高質(zhì)量、全球性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中，我們的選擇只有一個(gè)：部分地接受國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，堅(jiān)持本國特色，即一方面，要主動(dòng)地、積極地參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同的協(xié)調(diào)過程中，而不是被動(dòng)地、消極地接受其他國家協(xié)調(diào)的成果；另一方面要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有中國特色，使之真正發(fā)揮對(duì)我國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的指導(dǎo)作用。

　　由于我國與世界其他國家在政體、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、法律體系以及教育制度和教育水平、社會(huì)文化特征等方面存在差異，特別是我國現(xiàn)階段處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換的過渡時(shí)期，許多特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必然會(huì)引發(fā)特殊的會(huì)計(jì)問題，需要有解決這些問題的規(guī)則或制度，需要依靠具有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程。[6]同時(shí)，由于我國會(huì)計(jì)市場不完善，雖然注冊會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立性，在一定程度上有助于減少會(huì)計(jì)市場失靈，但是會(huì)計(jì)信息的使用者仍面臨著注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)，在同行業(yè)業(yè)務(wù)競爭中為了爭得客戶，“遷就”上市公司，與上市公司共謀成了一種理性選擇，從而影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和注冊會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立性，降低了會(huì)計(jì)市場和證券市場的效率。如果我們只是為“迎合”會(huì)計(jì)國際化而喪失會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國特色，無疑將會(huì)引起我國會(huì)計(jì)市場的無序和混亂，“瓊民源”、“銀廣夏”、“ST紅光”等事件就可能再次發(fā)生。應(yīng)當(dāng)明確的是，我們強(qiáng)調(diào)建立具有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不是指中國會(huì)計(jì)要與國外會(huì)計(jì)在某些具體技術(shù)方法上有差別，而是鑒于對(duì)我國國情的分析，在盡可能與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)會(huì)計(jì)原則和方法的針對(duì)性，為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)；我們強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的宏觀規(guī)制功能，并不是排斥會(huì)計(jì)市場對(duì)會(huì)計(jì)信息的自發(fā)調(diào)節(jié)作用，而是對(duì)市場失靈的一種彌補(bǔ)手段或措施。

　　因此，為有效抑制我國會(huì)計(jì)信息的不規(guī)范和虛假會(huì)計(jì)信息等行為的發(fā)生，制定具有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我國政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化這個(gè)漫長而艱難的過程中的一種現(xiàn)實(shí)選擇。

　　注　釋：

　?、佟「鶕?jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)市場失靈理論，會(huì)計(jì)市場失靈是指會(huì)計(jì)市場的產(chǎn)品（主要指會(huì)計(jì)信息）數(shù)量上和質(zhì)量上偏離帕累托最優(yōu)配置所需要的條件而導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場效率低下，由此引發(fā)的整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源偏離帕累托最優(yōu)的現(xiàn)象。

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