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政府規(guī)制與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)特色

來源: 王滿 編輯: 2006/10/30 09:36:04  字體:

  摘 要:通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)權(quán)制度分析,提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是適應(yīng)產(chǎn)權(quán)制度的要求,規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程而設(shè)置的一種規(guī)則或制度;同時(shí),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共用品特征,決定了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行過程中政府規(guī)制的必要性。我國(guó)特有的會(huì)計(jì)環(huán)境,需要建設(shè)有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生成過程。

  關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)信息;產(chǎn)權(quán)制度;共用品;會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈;政府規(guī)制

  一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)權(quán)制度特征決定其作為政府規(guī)章、制度的必然性

  在兩權(quán)分離的條件下,經(jīng)濟(jì)主體的所有者向經(jīng)營(yíng)者讓渡財(cái)產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生了受托責(zé)任(Account ability),會(huì)計(jì)是與對(duì)受托責(zé)任的計(jì)量和報(bào)告相伴而生的。會(huì)計(jì)的主要功能在于向企業(yè)內(nèi)、外部利益關(guān)系人提供相關(guān)的數(shù)據(jù),并為界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系、訂立和執(zhí)行各種契約以及進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。因此,會(huì)計(jì)信息在一定程度上決定著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的分配,引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源的流向、流量和流速。為了在規(guī)范會(huì)計(jì)信息的供給時(shí),做到有的放矢,有必要在規(guī)范及約束會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的同時(shí),對(duì)會(huì)計(jì)信息需求進(jìn)行研究。

  從純技術(shù)角度講,產(chǎn)權(quán)理論下的委托—代理關(guān)系是均衡狀態(tài)下的代理關(guān)系。這種關(guān)系的成立一般有兩個(gè)前提假設(shè):一是委托人與代理人在主體上平等,以便在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上簽訂代理契約;二是委托人與代理人無根本利益沖突,以便保持委托人對(duì)代理人的信任和肯定態(tài)度、代理人對(duì)委托人的真誠(chéng)和忠實(shí)履行其職責(zé)的態(tài)度。

  但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,上述假設(shè)難以成立,均衡狀態(tài)往往為非均衡性所打破。這些非均衡性包括:(1)契約雙方的目標(biāo)函數(shù)不同,利益不可能完全一致;(2)契約雙方對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同;(3)契約雙方擁有的信息不對(duì)稱。為維護(hù)自身利益,減少道德風(fēng)險(xiǎn)和偷懶事件的發(fā)生,委托人需要對(duì)整個(gè)代理過程進(jìn)行監(jiān)督,對(duì)代理人的行為進(jìn)行觀察,進(jìn)而產(chǎn)生代理成本。由于在企業(yè)中,經(jīng)理處于“內(nèi)部人控制”的地位,為了自身的利益進(jìn)行不當(dāng)盈利管理甚至財(cái)務(wù)造假,為了對(duì)經(jīng)理操縱會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的能力和范圍加以限制,就需要“在企業(yè)成立之時(shí)或之前,企業(yè)的各參與者制定出一份契約,對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算程序與方法作出約定,這種約定就是我們通常所說的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?!盵1]借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,不僅使經(jīng)理人員在會(huì)計(jì)信息生成上有了規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn),而且有助于企業(yè)的各方面關(guān)系人根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來理解會(huì)計(jì)數(shù)字的經(jīng)濟(jì)意義,并據(jù)此訂立各種契約,確認(rèn)與解除委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,從而維護(hù)和保證企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的正常運(yùn)行。

  因此,提供客觀公正的信息,不僅可以反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系,保護(hù)委托人的利益,也維護(hù)了代理人的利益[2].不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必生成不同的會(huì)計(jì)信息,從而決定企業(yè)利益關(guān)系人集團(tuán)的利益分配格局??陀^、公正地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果,是企業(yè)各方面利益關(guān)系集團(tuán)經(jīng)濟(jì)利益分配的基本要求。世界各國(guó)在保證會(huì)計(jì)信息客觀公正,利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成加以規(guī)范方面都進(jìn)行了大量的研究工作。如英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為,財(cái)務(wù)報(bào)表要真實(shí)與公允,就必須遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。英國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)界及實(shí)務(wù)界認(rèn)為對(duì)法定要求和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循就是“真實(shí)與公允”。美國(guó)同樣強(qiáng)調(diào)了“公允”披露,認(rèn)為遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來約束生產(chǎn)、提供會(huì)計(jì)信息就是公允。

  公正、公允首先應(yīng)該是制度或規(guī)則的公平、平等,制度或規(guī)則的不平等是最根本的不公平。由于信息不對(duì)稱是絕對(duì)的,當(dāng)事人雙方機(jī)會(huì)不均等現(xiàn)象必然存在。為最大限度地減少不公平所導(dǎo)致的不利社會(huì)影響,為公平競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造有利的環(huán)境,必須有一種制度或規(guī)則來加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為[3],制度是一種行為規(guī)則,它涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)行為。如果將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范,那么也可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為一種制度,從而將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析納入產(chǎn)權(quán)與制度分析的框架中[4].因此,將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇,視為產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分是其性質(zhì)決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得信息的披露客觀、公正、真實(shí),提高了信息的相對(duì)對(duì)稱性,對(duì)使用者來說體現(xiàn)了制度的公平。

  二、會(huì)計(jì)信息的共用品性質(zhì)決定了政府規(guī)則的必要性

  企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息作為一種共用品,它同樣會(huì)面臨“搭便車”問題。也就是說,會(huì)計(jì)信息一旦公開提供,所有的人都能享用,這其中,既包括披露信息企業(yè)的法定使用者(如股東、債權(quán)人等),也包括那些“搭便車”的人(如公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等)。而企業(yè)又無法向這些搭便車者分配信息提供成本,甚至可能因掌握了一定的信息,而使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中受到損害,因此,任何企業(yè)都不愿意提供信息,或只愿意最低限度地提供信息。所以,在沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下,必然會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的“供給不足”,從而造成會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈①。正如瓦茨、齊墨爾曼所說:“因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)告在無管制狀態(tài)下的信息產(chǎn)出在帕累托法則意義上并非最佳,或者會(huì)計(jì)上的市場(chǎng)失靈的存在,是因?yàn)樨?cái)務(wù)信息市場(chǎng)而導(dǎo)致的資源配置是不公平的,亦即對(duì)某些集團(tuán)或個(gè)人是不公平的?!盵5]此時(shí),政府作為社會(huì)秩序的組織者,就需要借助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給做出強(qiáng)制的規(guī)定,保證會(huì)計(jì)信息這一共用品的提供數(shù)量和質(zhì)量。

  就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終狀態(tài)來說,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種公共規(guī)則,但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其形成過程中,可能開始并不是作為“共用品”來生產(chǎn)(制定)的,如開始為少數(shù)企業(yè)制定的規(guī)則后來適用于所有的企業(yè)。一般來說,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的增加,不會(huì)引起制定成本的增加,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給數(shù)量既定時(shí),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消費(fèi)者越多,其制定成本就相對(duì)越低。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為[3],制度變遷(InstitutionalTransition)的方向總是朝著改善資源配置而設(shè)置,制度變遷的方向不僅會(huì)強(qiáng)制性地改變產(chǎn)權(quán)界定或利益格局,而且在本質(zhì)上具有利益沖突的內(nèi)涵。在制度變遷完成的過渡中,需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及時(shí)做出調(diào)整或變革,以便尋求各種資源的最優(yōu)配置。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整或變革往往是不及時(shí)的,這就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也像其他資源一樣,在滿足人們需求的同時(shí),在邏輯上可以出現(xiàn)稀缺。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的有關(guān)約束條件,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一種稀缺性資源。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同其他制度變遷一樣涉及眾多會(huì)計(jì)當(dāng)事人的利益分配,是由政府與企業(yè)等組織之間的“反復(fù)博弈”后形成并達(dá)到“納什均衡”的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度。如果自由放任的市場(chǎng)環(huán)境,能自動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu),就沒有必要實(shí)行管制。[5]但由于會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈,市場(chǎng)本身無法自動(dòng)實(shí)現(xiàn)資源的有效配置,甚至使市場(chǎng)運(yùn)行出現(xiàn)混亂或低效率的現(xiàn)象。這時(shí),為保證市場(chǎng)有序運(yùn)行的政府管制和干預(yù)成為必要。

  三、具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化

  盡管近年來關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)及其國(guó)際趨同(Convergence)、國(guó)際協(xié)調(diào)(Harmonization)等問題的討論日趨激烈,如何在全面推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的同時(shí)努力維護(hù)本國(guó)的利益已成為人們關(guān)注的一個(gè)重要話題。我國(guó)作為IASC的成員國(guó),在面對(duì)未來的“高質(zhì)量、全球性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中,我們的選擇只有一個(gè):部分地接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,堅(jiān)持本國(guó)特色,即一方面,要主動(dòng)地、積極地參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同的協(xié)調(diào)過程中,而不是被動(dòng)地、消極地接受其他國(guó)家協(xié)調(diào)的成果;另一方面要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有中國(guó)特色,使之真正發(fā)揮對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的指導(dǎo)作用。

  由于我國(guó)與世界其他國(guó)家在政體、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、法律體系以及教育制度和教育水平、社會(huì)文化特征等方面存在差異,特別是我國(guó)現(xiàn)階段處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換的過渡時(shí)期,許多特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必然會(huì)引發(fā)特殊的會(huì)計(jì)問題,需要有解決這些問題的規(guī)則或制度,需要依靠具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成過程。[6]同時(shí),由于我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)不完善,雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立性,在一定程度上有助于減少會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈,但是會(huì)計(jì)信息的使用者仍面臨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn),在同行業(yè)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)中為了爭(zhēng)得客戶,“遷就”上市公司,與上市公司共謀成了一種理性選擇,從而影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立性,降低了會(huì)計(jì)市場(chǎng)和證券市場(chǎng)的效率。如果我們只是為“迎合”會(huì)計(jì)國(guó)際化而喪失會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)特色,無疑將會(huì)引起我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的無序和混亂,“瓊民源”、“銀廣夏”、“ST紅光”等事件就可能再次發(fā)生。應(yīng)當(dāng)明確的是,我們強(qiáng)調(diào)建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并不是指中國(guó)會(huì)計(jì)要與國(guó)外會(huì)計(jì)在某些具體技術(shù)方法上有差別,而是鑒于對(duì)我國(guó)國(guó)情的分析,在盡可能與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上,增強(qiáng)會(huì)計(jì)原則和方法的針對(duì)性,為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù);我們強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的宏觀規(guī)制功能,并不是排斥會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的自發(fā)調(diào)節(jié)作用,而是對(duì)市場(chǎng)失靈的一種彌補(bǔ)手段或措施。

  因此,為有效抑制我國(guó)會(huì)計(jì)信息的不規(guī)范和虛假會(huì)計(jì)信息等行為的發(fā)生,制定具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是我國(guó)政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化這個(gè)漫長(zhǎng)而艱難的過程中的一種現(xiàn)實(shí)選擇。

  注 釋:

 ?、佟「鶕?jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)市場(chǎng)失靈理論,會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈是指會(huì)計(jì)市場(chǎng)的產(chǎn)品(主要指會(huì)計(jì)信息)數(shù)量上和質(zhì)量上偏離帕累托最優(yōu)配置所需要的條件而導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)效率低下,由此引發(fā)的整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源偏離帕累托最優(yōu)的現(xiàn)象。

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