「摘要］會計準則作為一項制度安排，其形成和運行必然受到準則供給和需求的制約。新制度經(jīng)濟學為會計準則的供需分析提供了理論基礎。運用新制度經(jīng)濟學的基本理論和經(jīng)濟學的基本分析方法，對我國會計準則的供求進行分析，目前我國會計準則的供求處于一種“制度失衡”的狀態(tài)，所產(chǎn)生的直接后果是會計信息失真。

　　「關鍵詞」會計準則；制度供求；會計信息

　　一、會計準則與制度安排

　　制度是約束人們行為的一系列規(guī)則，這些規(guī)則涉及社會、政治及經(jīng)濟行為。按照舒爾茨的觀點，制度可以分為用于降低交易費用的制度；用于影響生產(chǎn)要素所有者之間配置風險的制度；用于提供職能組織和個人收入流之間聯(lián)系的制度；用于確立公共品和服務的生產(chǎn)與分配框架的制度。制度安排是約束特定行為模型和關系的一套行為規(guī)則，是制度的具體化。制度安排可能是正規(guī)的，也可能是非正規(guī)的；可能是暫時的，也可能是長命的。無論從其性質(zhì)，還是從其作用、職能的角度來看，會計準則都是約束人們會計行為的一系列規(guī)則中的一項具體的制度安排，它是用來指導和約束會計工作相關人員的行為和關系的一套行為規(guī)則。會計準則的技術規(guī)范性給定了會計人員在處理會計業(yè)務時所運用的具體會計處理方法的選擇空間，必然降低了會計核算和會計監(jiān)督的交易費用；會計準則的經(jīng)濟后果性通過反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況的會計信息影響著生產(chǎn)要素所有者對風險和利益的配置；會計準則的公共合約性有利于企業(yè)相關利益主體在締約時個體意愿的充分表述。會計準則作為一項具體的制度安排提供了一種無形的結構，在此結構中進行會計活動的經(jīng)濟組織或個人出于彼此之間的合作而獲得了在此結構之外不能獲得的追加收入，即會計準則具有經(jīng)濟效率功能；會計準則作為一個公共合約必然會影響各個簽約方的權利和義務，從而可以改變相關利益團體或個人之間合法競爭的方式，即會計準則具有安全功能。

　　會計準則的經(jīng)濟原則和安全原則決定了會計準則作為一項正式約束，是人們有意識創(chuàng)造出來的制度安排。會計準則和其他會計制度的融合界定了會計人員在會計活動中可以干什么，不可以干什么；應該怎么辦，不應該怎么辦，從而約束了會計行為。所以，會計準則作為一項具體的制度安排，其設計、制定和運行過程就是一個制度變遷的過程，會計準則的需求和供給必然符合制度需求和供給的理論框架。

　　二、制度需求與制度供給

　　制度需求和制度供給是新制度經(jīng)濟學的“四大支柱”之一，是新制度經(jīng)濟學的核心內(nèi)容。

　　1.制度需求。人們對制度的需求，源于現(xiàn)有的制度安然無法獲得潛在利益。從福利經(jīng)濟學效用理論的角度來講，人們對制度的需求和對商品的需求一樣，預期制度能使人們實現(xiàn)在現(xiàn)有的制度安排下無法實現(xiàn)的潛在利益，從而產(chǎn)生了對制度的內(nèi)在需求動機。所以，同影響商品需求的眾多因素一樣，也有許多因素影響人們對新的制度安排的需求，只是這些因素相對復雜、抽象。第一，相對產(chǎn)品和要素價格。相對價格的變化改變了人們的激勵結構，同時改變了人們討價還價的能力。而討價還價能力的變化導致了重新締約的力量，即具有了制度變遷的動機和能力。第二，憲法秩序。政權的基本規(guī)則的變化，深刻地影響著創(chuàng)立新的制度安排的預期成本和費用，因此也就影響了對新的制度安排的需求。第三，技術。技術變化決定制度結構及其變化，技術發(fā)展水平及其變化既可以降低交易費用使原來不起作用的制度安排起作用，又可以產(chǎn)生對新的制度安排的需求。第四，市場規(guī)模。市場規(guī)模的擴大對制度需求的影響主要表現(xiàn)在三個方面：其一，新的制度安排的固定成本以更快的速度得到彌補；其二，使一些與規(guī)模經(jīng)濟相適應的制度安排得以產(chǎn)生；其三，降低了制度安排的成本。

　　2.制度供給。制度供給比商品供給更復雜，制度供給的變化取決于現(xiàn)有的憲法秩序提供新的制度安排的能力和意愿，制度創(chuàng)新的供給主要決定于一個社會在現(xiàn)有的制度安排下既得利益集團和新的制度安排下潛在利益集團的權力結構或力量對比。影響制度供給的因素有：第一，憲法秩序。憲法秩序為制度安排提供了選擇空間并影響了制度變遷的進程和方式，憲法秩序可能有助于制度變遷，也可能起到根本性的壓制作用。第二，制度設計成本。每一項能夠帶來收益的制度安排都需要耗費成本。制度設計的成本是決定制度供給的一個很重要的因素。第三，現(xiàn)有知識積累和社會科學知識的進步?？茖W技術的發(fā)展、知識存量的多少和制度設計成本是息息相關的。第四，實施新制度安排的預期成本。制度從潛在安排變?yōu)楝F(xiàn)實制度安排的關鍵就是制度安排實施中預期成本的大小。第五，現(xiàn)存制度安排?，F(xiàn)存的制度安排或者初始的制度安排具有強化或弱化新的制度安排的能力，即制度變遷中的慣性。第六，上層決策者的凈利益。上層決策者的凈利益對制度供給的影響主要取決于一個國家或地區(qū)的集權程度。在一個高度集權的國家，上層決策者的凈利益將對制度供給起到至關重要的作用。

　　3.制度均衡。制度均衡是指人們對既定制度安排和制度結構的一種滿足狀態(tài)或滿意狀態(tài)，因而無意也無力改變現(xiàn)行制度。從供求關系上看，制度均衡就是制度供給和制度需求達到了一致。制度均衡的形成是一個錯綜復雜的博弈過程。制度供給者的制度創(chuàng)新是經(jīng)過成本收益分析的，如果新的制度安排的預期收益大于成本，制度供給者就會把制度創(chuàng)新的動機轉(zhuǎn)化為實際行動；反之，如果新的制度安排的預期收益小于成本，制度供給者就不會實行制度創(chuàng)新。在制度供給者愿意實行制度變遷的過程中，如果提供的制度在當前的環(huán)境下滿足了制度需求者對新的制度安排的評價，就可以實現(xiàn)暫時的、相對的均衡；反之，如果制度供給者提供的新的制度安排不能滿足制度需求者的需求，就難以實現(xiàn)制度均衡，或者即使通過強制性制度供給達到了制度均衡，也會因利益上的沖突而使新的制度安排低效率，甚至失效。

　　會計準則作為一項制度安排，其需求和供給必然受到上述諸多因素的影響。只是在不同國家，不同時期，各種影響因素的作用程度不同而已。會計準則的有效性主要是由制度（準則）供給者的供給意愿和能力所決定的。下面，利用以上所提出的制度供求框架對我國會計準則的需求和供給進行分析。由于我國的會計準則的供給是一種強制性的制度供給，所以重點分析我國準則的供給模式。

　　三、我國會計準則供求的現(xiàn)狀分析

　　會計準則在我國出現(xiàn)的時間并不長，可以說是一個新生事物，然而具有極其旺盛的生命力。從1988年我國財政部會計司會計準則課題組成立到目前為止，已經(jīng)頒布了基本會計準則——《企業(yè)會計準則》和14個具體會計準則。從我國會計準則的發(fā)展來看，我國對會計準則的需求是旺盛的，供給是及時的。然而我國會計準則的供給模式完全是政府壟斷型的供給，這種壟斷型的供給使我國的會計準則在數(shù)量上和質(zhì)量上不能滿足廣大準則“消費者”的需求，因而我國會計準則在供求上處于“失衡”狀態(tài)。隨著環(huán)境的不斷變化，這種失衡日益明顯，使會計準則應有的效率沒有完全發(fā)揮出來，主要是由會計準則供給中的壟斷性和強制性所致。

　?。ㄒ唬┪覈鴷嫓蕜t的制度需求

　　1.會計準則是政府和宏觀經(jīng)濟管理部門的一項制度需求。企業(yè)存在的根本目的就是盈利，隨著生產(chǎn)要素的相對價格發(fā)生變化，企業(yè)必然會從自身利益出發(fā)利用備種方法降低成本，除了攫取公共資源和相對價格較低的生產(chǎn)要素、改進生產(chǎn)技術外，還依靠“技術處理”（會計核算）來降低成本。這種技術處理過程可能不合法，但是能夠使企業(yè)生產(chǎn)的個體成本低于社會成本，個體收益高于社會收益。政府和宏觀經(jīng)濟管理部門客觀上需要有一系列的制度安排來配置稀缺資源和規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)行為，會計準則就是一項具體的、技術性的制度安排，政府通過會計準則來規(guī)范企業(yè)的“技術處理”過程。

　　2.會計準則是企業(yè)自身的一項制度需求。企業(yè)組織形式呈現(xiàn)多樣化，經(jīng)濟業(yè)務復雜化，使企業(yè)的會計核算日益困難；我國經(jīng)濟環(huán)境變化很快，世界經(jīng)濟一體化趨勢的日益明顯，對會計信息提出了更高的要求。企業(yè)要想在新的經(jīng)濟環(huán)境中生存和發(fā)展，從自身利益來考慮也需要一系列的制度安排來指導和指引企業(yè)的會計活動。會計準則就是企業(yè)所需要的，對企業(yè)的會計處理過程和具體業(yè)務的核算進行指導和規(guī)范的制度安排。在這一制度安排下，企業(yè)進行會計核算工作有章可循，提供的會計信息相對而言具有真實性和客觀性，增強了會計信息的可比性，得到人們的認可，從而減少了企業(yè)的交易費用。

　　3.會計準則是企業(yè)相關利益主體的一項制度需求。市場規(guī)模的擴大和市場經(jīng)濟體制的不斷完善、發(fā)展從兩個方面刺激了我國對會計準則的制度需求。一方面，由于我國證券市場、金融市場的完善和發(fā)展，企業(yè)的融資渠道多元化，企業(yè)逐漸由一個單一的利益主體演變?yōu)槎嗬嬷黧w的載體。企業(yè)利益相關的投資者、債權人、經(jīng)濟管理部門、企業(yè)職工，甚至于社會公眾都對反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計信息產(chǎn)生了需求，引致了對規(guī)范企業(yè)會計活動的制度安排的需求，會計準則無疑是企業(yè)的相關利益主體對規(guī)范企業(yè)會計業(yè)務處理過程的技術性的制度安排的需求。另一方面，市場規(guī)模的擴大不僅降低了會計準則的制定和實施的部分成本，而且會計準則作為具有廣泛適用性的制度安排和規(guī)模經(jīng)濟是密不可分的，沒有一項制度安排具有完全的排他性和競爭性。

　　從我國會計準則的制度需求中不難看出，需求的主體不僅僅是企業(yè)或者政府，隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善和發(fā)展，世界經(jīng)濟一體化步伐的加快，會計準則的需求主體已經(jīng)呈現(xiàn)出多元化的特征。從需求者的角度來講，必然要求會計準則的供給應滿足其需要或增加其效用，也就是說要存在一種（傳導）機制，通過這種機制，能夠把需求者的要求反映到準則的制定中，使會計準則成為經(jīng)過充分博弈的一項合約安排。就象人們對商品的需求一樣，通過價格機制和競爭機制，使商品供給者充分考慮了人們的需求，提供了具有滿足人們需要的屬性的商品。

　?。ǘ┪覈鴷嫓蕜t的制度供給

　　新制度經(jīng)濟學關于制度變遷的模型中，有一種著名的方法是把制度變遷劃分為誘致性制度變遷和強制性制度變遷。強制性制度變遷是由政府命令和法律引入、實施，變遷的主體是國家。從我國會計準則供給的這幾十年來看，準則的制定權完全被財政部會計司所壟斷，屬于典型的強制性制度變遷（供給）。強制性制度變遷有其存在的合理性，但是強制性制度變遷的有效性受到許多因素的制約，從而局限了強制性制度安排的有效性。我國會計準則的壟斷供給過程充分體現(xiàn)了強制性制度變遷的合理性和局限性。

　　我國以財政部會計司作為準則供給主體，從影響制度供給的因素和強制性制度變遷的角度來看，其合理性在于：第一，我國的制度環(huán)境是沿著強制性制度變遷的軌跡形成的，由財政部會計司作為準則的供給主體，可以自由地進行調(diào)查和社會實驗，財政部會計司具有準則制定權權利上的絕對優(yōu)勢（暴力潛能）。而且，由國家來提供具有公共品性質(zhì)的會計準則也是國家的職能之一。第二，由財政部會計司壟斷會計準則的制定權可以節(jié)約制度（準則）設計成本，會計準則的壟斷供給限定了準則供給者的范圍，節(jié)約了準則制定中的談判成本和信息成本，從而減少了制度設計成本。第三，現(xiàn)存的制度安排影響制度提供新的安排的能力。我國會計準則的制定權一開始就被財政部會計司所壟斷，根據(jù)制度變遷中的路徑依賴理論，初始的制度選擇會強化現(xiàn)存的制度安排。在財政部會計司對會計準則的壟斷供給中已經(jīng)形成了一些既得利益集團，必然會找出一些合理或不合理的借口來維護現(xiàn)有的準則供給模式。第四，我國雖然已經(jīng)實現(xiàn)了經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌，但相對而言仍然是一個高度集權的國家，上層決策者的凈利益對制度供給起著重要作用。財政部會計司作為上層決策者的一個子系統(tǒng)，必然要維護上層決策者的凈利益。所以，我國把財政部會計司作為會計準則的供給主體是理所當然的。

　　財政部會計司壟斷會計準則制定權，對我國的會計準則實行強制性制度供給的局限性：第一，強制性制度供給受到統(tǒng)治者的偏好以及既得利益集團的利益約束，提供的制度不可避免的蒙上一層面紗。財政部會計司作為國家利益的代表之一，在制定會計準則過程中，必然要考慮到國家的財政收入，這在一定程度上造成了我國會計準則的特殊性，從而在具體的會計處理方法中具有部分國家利益保護傾向。這種保護傾向在準則的運行中必將會遭到其他利益主體的排斥，引起“制度低效”。最直接的表現(xiàn)就是在會計準則規(guī)范下的不規(guī)范會計行為的大量出現(xiàn)。第二，強制性制度供給盡管可以降低制度設計成本和運行成本，但是它違背了一致性同意原則。一致性同意原則不僅是一個政治范疇，而且是一個經(jīng)濟范疇，在某種意義上一致性同意原則是經(jīng)濟效率的基礎。財政部會計司盡管壟斷了準則制定權，并且強制準則運行，但是它忽視了其他一些經(jīng)濟組織和個人的利益，這些組織和個人可能就不按準則規(guī)范自己的會計行為，從而引起“制度低效”。這表現(xiàn)為：一是我國會計準則制定機構中沒有非公有制經(jīng)濟的代表，這與我國“以公有制為主體，多種所有制并存”的所有制結構不相符，在準則的運行中產(chǎn)生利益摩擦；二是財政部會計司沒有考慮到企業(yè)經(jīng)理人員的利益，而相關的會計法規(guī)中規(guī)定了單位負責人的會計責任和義務，經(jīng)理人員為了維護自己的利益，在執(zhí)行會計準則的過程中可能會對不符合自身利益的準則進行“矯正”，出現(xiàn)“上有政策，下有對策”的現(xiàn)象；三是我國的會計準則在制定的程序方面，缺少公開性和充分參與性。沒有經(jīng)過充分的博弈，就不能形成一致性同意的制度（準則），這使得社會各界對會計準則的頒布沒有太大的反響，多把準則作為國家的一項政策執(zhí)行，作為財會人員技術學習的任務完成，并未從經(jīng)濟效率的角度來理解準則，使準則的實施流于形式。第三，強制性制度供給受到制度供給主體的有限理性、環(huán)境的復雜性和不確定性的制約，可能會引起制度供給中的“時差”。財政部會計司作為會計準則的唯一制定機構，雖然在準則的制定中要進行調(diào)查和實驗，咨詢德勤專家組，但是目前我國的經(jīng)濟環(huán)境、世界經(jīng)濟環(huán)境瞬息萬變，財政部會計司不可能完全考慮到影響我國會計準則運行的現(xiàn)存和潛在的不確定性因素，必然會“顧此失彼”，產(chǎn)生會計準則供給中的時差。主要表現(xiàn)為：一是當新的經(jīng)濟業(yè)務出現(xiàn)或原有的會計業(yè)務處理方法不能適應當前的環(huán)境時，財政部會計司不能及時了解并制定、實施相應的會計準則，出現(xiàn)“準則滯后”現(xiàn)象；二是我國在會計準則的供給中過分強調(diào)“準則計劃”和會計準則的國際慣例接軌，而沒有充分考慮準則是否具有廣泛的適用性，是否是人們最需要的，出現(xiàn)“準則超前”的現(xiàn)象。

　　隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善和發(fā)展，尤其是我國加入WTO以后，逐漸和世界經(jīng)濟融為一體，我國會計準則的強制性供給的局限性日益明顯，而這種強制性制度供給的合理性則是相對短期的、暫時的，局限性是絕對的。就我國會計準則的強制性、壟斷性供給模式而言面臨著制度變遷的壓力。

　　四、制度失衡與信息失真

　　制度失衡就是人們對現(xiàn)存制度的一種不滿意或不滿足，欲意改變而又尚未改變的狀態(tài)。之所以出現(xiàn)不滿意或不滿足，是出于現(xiàn)行制度安排不能使相關利益集團分別實現(xiàn)相對的利益最大化。從供求關系上看，制度失衡就是制度供給和制度需求出現(xiàn)了不一致。通過對我國會計準則供需現(xiàn)狀的分析，目前我國對會計準則的需求很旺盛，需求主體呈現(xiàn)出多元化的特征，要把眾多準則“消費者”的偏好協(xié)調(diào)、統(tǒng)一起來，不僅對會計準則的供求在量上提出了要求，更重要的是對會計準則的質(zhì)量提出了要求，必然對會計準則的生產(chǎn)者（供給者）提出了更高的要求。我國會計準則的壟斷供給，尤其是在準則的供給中缺少充分的博弈，要么使準則供給過剩，要么使準則供給不足，或者所提供的準則在屬性上不能滿足準則需求者的偏好，所以目前我國會計準則的供求處于一種“制度失衡”的狀態(tài)。

　　會計準則供求上的失衡所產(chǎn)生的最直接的后果就是會計信息失真。會計信息失真就是企業(yè)所提供的會計信息不能全面、真實、可靠地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況。正如上文所提出的，我國準則需求主體的多元化和準則供給主體的單一性之間的矛盾；準則供給過程中的隱蔽性和非公開性；供給時差的出現(xiàn)；供給主體的有限理性和環(huán)境的復雜性、多變性等一系列因素都使準則需求主體在“消費”準則的過程中，依個體偏好對準則進行“矯正”，即“上有政策，下有對策”、“準則執(zhí)行中的機會主義行為”都使會計信息失真，不能如實、全面反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況。我國會計準則的供求失衡加劇了會計信息失真，從效率的角度來講，也就是制度（準則）低效，隨著外部環(huán)境和資源條件的變化，這種制度低效變得日益明顯。為了實現(xiàn)制度均衡，提高我國會計準則的效率，必須對我國目前的準則供給進行改革。

　　1.增加準則供給過程的透明度。準則供給過程透明度的增加意味著準則制訂的客觀、公開。準則制訂主體在會計準則的制訂過程中，要及時向社會披露有關的各種征求意見稿和討論報告，尤其要讓社會各界充分了解準則制訂的基本思想、制訂程序和制訂進度。

　　2.準則供給中的“集權”和“分權”相結合?！凹瘷唷本褪窃趯ξ覈鴷嫓蕜t供給模式的改革過程中，會計準則的最終“審定權”和“發(fā)布極”絕對屬于政府部門（財政部）。這樣一來可以保證準則的權威性，減少準則的實施費用?！胺謾唷本褪菧蕜t的制定權不能完全被財政部壟斷，而應給予學術界、會計執(zhí)業(yè)界以及其它利益主體相應的參與權。這樣雖然會增加準則的部分制定費用，但是有利于準則的運行和準則的效率。

　　3.改革準則博弈機制。我國現(xiàn)在的準則博弈僅僅局限在供給者內(nèi)部，雖然在準則的供給中也征求意見，但是和博弈的要求相差甚遠。改革準則博弈機制就是要把準則制定中的內(nèi)部博弈向外部博弈、內(nèi)外博弈結合轉(zhuǎn)變；在準則的制定、運行、反饋過程中充分運用動態(tài)博弈。從而使得會計準則滿足社會各界人士的需要，滿足動態(tài)變化著的環(huán)境的需要，使會計準則的供求逐漸趨向“制度均衡”。

　　4.強化準則的約束機制。一項新的制度安排的實施，必然有一套與之相應的約束機制保證該制度安排的運行。會計準則作為一項制度安排，作為一個公共合約，具有較強的技術性。為了保證準則的運行和準則的權威性，我國在對會計準則的供給進行改革的過程中，要制定相應的規(guī)范、制度、法規(guī)來保證會計準則的運行，做到“有則必依，執(zhí)則必嚴，違則必糾”。