為了增強(qiáng)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的可操作性，財(cái)政部于2001年2月和2001年7月發(fā)布了《貫徹實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>有關(guān)政策銜接問(wèn)題的規(guī)定》和《實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》，對(duì)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其相關(guān)準(zhǔn)則中有關(guān)問(wèn)題作出明確規(guī)定。筆者擬結(jié)合2001年中期報(bào)告審計(jì)過(guò)程中遇到的幾個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題對(duì)上述文件的理解運(yùn)用作些探討。

　　采用追溯調(diào)整法的范圍

　　根據(jù)《規(guī)定》，除按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準(zhǔn)備的處理和按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定進(jìn)行的債務(wù)重組、非貨幣性交易的處理可以進(jìn)行追溯調(diào)整法外，其他變更采用未來(lái)適用法?！兑?guī)定》對(duì)發(fā)行股票無(wú)效申購(gòu)資金凍結(jié)期間的利息收入等是否采用追溯調(diào)整法未予明確。另外，《解答》僅對(duì)尚未進(jìn)行投資的其他應(yīng)收款余額轉(zhuǎn)入“其他貨幣資金”科目，已投資部分轉(zhuǎn)入“短期投資”、已投資部分已計(jì)提壞賬轉(zhuǎn)入“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目核算作出了規(guī)定，而對(duì)尚未投資的其他應(yīng)收款余額轉(zhuǎn)入“其他貨幣資金”后原計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否采用追溯調(diào)整法未作出規(guī)定。筆者認(rèn)為在實(shí)務(wù)操作中，上市公司可以依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的基本原則之一重要性原則及財(cái)政部有關(guān)文件的精神，對(duì)上市公司2001年中期利潤(rùn)有較大影響的發(fā)行股票凍結(jié)期間的利息收入和存出投資款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備采用追溯調(diào)整法，而對(duì)上市公司2001年中期利潤(rùn)影響較小的，可直接在當(dāng)期損益中列支。

　　追溯調(diào)整的時(shí)限

　　上市公司，一般應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《規(guī)定》精神，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。但應(yīng)追溯至開(kāi)辦費(fèi)或減值發(fā)生當(dāng)年的損益，還是僅僅追溯至2000年損益項(xiàng)目，文件未作明確規(guī)定。一些上市公司在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，考慮到近期財(cái)務(wù)指標(biāo)的要求，往往盡量向更早年度追溯，從而減少對(duì)近幾年利潤(rùn)的影響，而減值準(zhǔn)備到底從何年開(kāi)始計(jì)提，實(shí)務(wù)中也的確較難操作。為防止無(wú)限制向前推移虧損及防止計(jì)提秘密準(zhǔn)備，筆者認(rèn)為在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整時(shí)，追溯至2000年利潤(rùn)表當(dāng)期數(shù)為止較可行。

　　對(duì)于擬上市改制企業(yè)或者擬增發(fā)新股的擬上市公司，筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)別對(duì)待。比如一家原國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，2000年改制為股份有限公司，在2001年中期提供三年零一期的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將1998至2001年6月30日發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、存出投資款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、尚未開(kāi)發(fā)的土地等追溯至發(fā)生當(dāng)期，而對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備，除非有充分證據(jù)，否則因當(dāng)時(shí)的相關(guān)信息難以獲取，采用追溯調(diào)整法很難操作，建議直接計(jì)入2001年當(dāng)期損益。

　　減值準(zhǔn)備計(jì)提的操作問(wèn)題

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件為資產(chǎn)市價(jià)當(dāng)期大幅下跌、企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境或資產(chǎn)營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響等七項(xiàng)；無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的條件是該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)被其他新技術(shù)代替，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響或該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，在剩余攤銷(xiāo)年限內(nèi)可能不會(huì)恢復(fù)；在建工程減值準(zhǔn)備計(jì)提的條件是工程長(zhǎng)期停建并在未來(lái)3年內(nèi)不會(huì)重新開(kāi)工或在性能上、技術(shù)上已經(jīng)落后，給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有很大不確定性。上述計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件較為籠統(tǒng)，在實(shí)際確定資產(chǎn)減值情況時(shí)缺乏可操作性。由于條件所限，不可能對(duì)所有的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程進(jìn)行評(píng)估，而公司的財(cái)務(wù)人員也不具有這方面專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)，無(wú)法直接對(duì)資產(chǎn)狀況進(jìn)行判斷。筆者認(rèn)為在實(shí)務(wù)中，公司對(duì)于證據(jù)不確鑿且金額較小的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備，考慮核算成本及以歷史成本為計(jì)價(jià)原則的會(huì)計(jì)假設(shè)，建議不計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于計(jì)提的對(duì)公司有重大影響的減值準(zhǔn)備，公司應(yīng)盡可能取得外部專(zhuān)業(yè)人員的意見(jiàn)，以保證減值計(jì)提的客觀性和可靠性。

　　計(jì)提其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備問(wèn)題

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定只有應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建程和委托貸款等八個(gè)項(xiàng)目可以計(jì)提減值或跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)制度又對(duì)資產(chǎn)定義如下：“指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?！备鶕?jù)這個(gè)定義就引出一個(gè)問(wèn)題，除《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定可以計(jì)提的減值或跌價(jià)準(zhǔn)備外，其他不符合資產(chǎn)定義的資產(chǎn)是否可以提減值準(zhǔn)備？比如某公司以巨額資金購(gòu)入兩座公園的一定年限經(jīng)營(yíng)權(quán)，賬列其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，并在擁有經(jīng)營(yíng)權(quán)的年限內(nèi)攤銷(xiāo)。從實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況看，上述兩公司每年僅有少量門(mén)票收入，無(wú)法彌補(bǔ)其巨額的經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷(xiāo)、維修等費(fèi)用，即該資產(chǎn)預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。