“三個代表”是“代表先進生產(chǎn)力的發(fā)展要求”、“代表先進文化的前進方向”及“代表最廣大人民的根本利益”，會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，本身也是一種生產(chǎn)關(guān)系，影響利害關(guān)系人經(jīng)濟行為，并具有很強的財富分配效應(yīng)，會計準(zhǔn)則制定是一種生產(chǎn)關(guān)系確立過程，建立會計準(zhǔn)則的“三個代表”觀，以“三個代表”精神制定會計準(zhǔn)則，充分利用會計準(zhǔn)則調(diào)節(jié)和引導(dǎo)經(jīng)濟行為，以先進的會計準(zhǔn)則促進生產(chǎn)力發(fā)展，以實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化，并最大限度代表最廣大人民的根本利益和先進文化的前進方向。

　　中國前證監(jiān)會主席，現(xiàn)央行行長周小川在2001年多次談話中提出“加快會計國際化”進程要求，為此證監(jiān)會首席會計師辦公室專門編發(fā)了《會計準(zhǔn)則國際化簡報》，在簡報第3期，提出我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則存在的問題，其中有一個是“我國會計準(zhǔn)則承擔(dān)的功能與國際通用會計準(zhǔn)則不盡相同，一些具體會計準(zhǔn)則的規(guī)定與國際會計慣例的整體理論基礎(chǔ)相矛盾。”持這些觀點人認(rèn)為，按照國際慣例，會計準(zhǔn)則的主要功能應(yīng)該是保障會計信息的真實可靠性，使投資者能夠合理判斷企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而我國還賦予會計準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)行為的功能，導(dǎo)致我國一些具體會計準(zhǔn)則的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則有較大的出入?！拔宕蟆鄙踔僚u中國在會計準(zhǔn)則的制定上有時會出現(xiàn)一種作為行政手段的傾向。

　　會計準(zhǔn)則是否具有“規(guī)范經(jīng)濟行為的功能”？筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則具有“引導(dǎo)經(jīng)濟行為的功能”，會計準(zhǔn)則猶如稅收，可在一定程度上引導(dǎo)、調(diào)節(jié)經(jīng)濟行為，因為會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果。下舉若干實例：

　　1、資產(chǎn)減值會計：計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備本身是為了更真實反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況，剔除不良資產(chǎn)，使會計更穩(wěn)健，但該制度具有很強的經(jīng)濟后果，一方面它導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)凈值減少，且減值準(zhǔn)備如果是進入當(dāng)期損益，也導(dǎo)致企業(yè)凈利的減少，這對企業(yè)來說往往是不利的，因為其盈利能力和償債能力都下降了，所以企業(yè)可能歡迎資產(chǎn)減值會計，這也是金融企業(yè)推廣“資產(chǎn)減值會計”碰到最大的障礙；但另一方面它可能有利于企業(yè)積極處理不良資產(chǎn)，如果沒有計提減值準(zhǔn)備，處理不良資產(chǎn)導(dǎo)致的損失要進入當(dāng)期損益，這對企業(yè)是不利的，但由于計提了減值準(zhǔn)備，企業(yè)處置不良資產(chǎn)不但不會導(dǎo)致當(dāng)期凈利減少，反而通過減值轉(zhuǎn)回可能還會增加當(dāng)期凈利。以上分析說明，企業(yè)管理當(dāng)局基于自身利益的考量，可能歡迎也可能不歡迎計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但從整個社會利益出發(fā)，資產(chǎn)減值會計促進企業(yè)管理當(dāng)局處理不良資產(chǎn)，這是有利的，所以站在整體利益出發(fā)，計提資產(chǎn)減值會計有助于整體提升企業(yè)的價值，至于管理當(dāng)局利潤資產(chǎn)減值會計操縱利潤，本文暫不考慮。

　　2、企業(yè)合并會計：我們知道企業(yè)合并有購買法和權(quán)益聯(lián)營法之爭，權(quán)益聯(lián)營法按賬面價值確認(rèn)被收購企業(yè)資產(chǎn)價值，而購買法按市場價值確認(rèn)被收購企業(yè)的資產(chǎn)價值，這導(dǎo)致購買法下要攤銷巨額的商譽從而減少了購并后的凈利，對于并購方來說，他希望凈利越大越好，一般來說，上市公司管理當(dāng)局對能提高利潤的會計準(zhǔn)則持歡迎態(tài)度，而對降低利潤的會計準(zhǔn)則持消極態(tài)度，因為管理當(dāng)局的報酬與業(yè)績往往直接或間接相關(guān)，經(jīng)理人都希望在自己任上利潤達(dá)到最大化，所以并購企業(yè)偏好權(quán)益聯(lián)營法，這也是我國近十年來的企業(yè)購并案例中沒有一家采用購買法的根本原因。也就是說，權(quán)益聯(lián)營法會刺激企業(yè)的并購行為，而購買法會限制企業(yè)的并購行為，如果政府希望有更多的并購行為發(fā)生，則采取權(quán)益聯(lián)營法比較理想；如果政府想遏制并購行為，則采用購買法。美國并購市場非常發(fā)達(dá)，但它卻取消了權(quán)益聯(lián)營法，這在一定程度上不利于美國并購市場的繁榮，為此，它修訂了商譽準(zhǔn)則，規(guī)定商譽不按年限攤銷，而實行定期減值測試，如果沒有發(fā)生減值，就不要計提減值準(zhǔn)備，也就是說，雖然購買法確認(rèn)了巨額的商譽，但并不因此增加購并后的攤銷負(fù)擔(dān)，在這種背景下的的購買法比權(quán)益聯(lián)營法更受歡迎，因為并購方在賬面上確認(rèn)了巨額的商譽，提高了企業(yè)的凈資產(chǎn)，另一方面又不要硬性攤銷，何樂而不為？國際會計準(zhǔn)則在修訂企業(yè)合并過程中發(fā)生一件有趣的事，就是國際會計準(zhǔn)則也想取消權(quán)益聯(lián)營法，可遭到小日本的堅決反對，小日本的理由是日本證券市場的一些購并案是強強合并，分不出合并方與被合并方，所以主張保留權(quán)益聯(lián)營法，這個主張當(dāng)然得不到美英主導(dǎo)的國際會計準(zhǔn)則理事會的支持，小日本非常惱火，據(jù)說因此，國際會計準(zhǔn)則理事會主席到日本訪問時遭到冷待，筆者覺得很納悶，現(xiàn)在購買法比權(quán)益聯(lián)營法更受企業(yè)的歡迎，小日本為何要執(zhí)迷不悟？難道就為了一些可憐的自尊或面子？

　　3、研發(fā)支出會計：我國會計制度最失敗的規(guī)定莫過于研發(fā)支出費用化，對于我國這樣一個生產(chǎn)技術(shù)相對落后的國家，會計準(zhǔn)則要鼓勵先進生產(chǎn)力的發(fā)展，前已述及，會計準(zhǔn)則具有很強的經(jīng)濟后果，如果一項支出是費用化而不是資本化，企業(yè)管理當(dāng)局基于利潤最大化的需要，就會對這種支出持消極態(tài)度，這是顯而易見的，比如，國資委對中央企業(yè)考核指標(biāo)是利潤總額和凈資產(chǎn)收益率，那么中央企業(yè)管理當(dāng)局會非常在意企業(yè)的利潤和凈資產(chǎn)，凡是導(dǎo)致企業(yè)利潤減少的經(jīng)濟行為都是消極的行為，由于研發(fā)支出需要一個周期，而管理當(dāng)局任期與其周期往往不一致，這會導(dǎo)致管理當(dāng)局短期行為發(fā)生，也就是減少研發(fā)支出，這對企業(yè)核心競爭力的提高是極為不利的，所以筆者鼓吹研發(fā)支出資本化，以最大限度鼓勵企業(yè)研發(fā)投入；與此相似，目前我國規(guī)定的固定資產(chǎn)大修理支出直接進入當(dāng)期損益，也不利于企業(yè)固定資產(chǎn)技術(shù)改造，造成企業(yè)的短期行為。

　　4、股票期權(quán)會計：對會計準(zhǔn)則有所了解的同仁會知道，美國股票期權(quán)會計準(zhǔn)則是典型的政治化過程，F(xiàn)ASB一直試圖將其費用化，進入當(dāng)期損益，但此舉遭到了部分國會議員堅決反對。國會議員為何會干涉會計準(zhǔn)則的制定？原因與上述內(nèi)容相似，就是會計準(zhǔn)則具有巨大的經(jīng)濟后果，有人測算，如果將股票期權(quán)費用化，可能會導(dǎo)致美國上市公司利潤減少20%，這對美國的股價是一個很大的壓力，而且股票期權(quán)比較集中在一些高科技公司，股票期權(quán)費用化會導(dǎo)致這些企業(yè)財務(wù)狀況急劇惡化，不利于高新企業(yè)利用股票期權(quán)進行創(chuàng)業(yè)，也就是說，在一些國會議員眼里，股票期權(quán)是經(jīng)濟催化劑，將股票期權(quán)費用化猶如研發(fā)支出費用化，將很大程度上限制股票期權(quán)的作用。那么FASB為何要試圖將其費用化？FASB主要還是代表社會公眾利益，主要是投資者利益，投資者與管理當(dāng)局在部分會計政策選擇上動機剛好相反，投資者希望會計政策穩(wěn)健一點，管理當(dāng)局少拿一些報酬；而管理當(dāng)局則相反，會計政策激進一點，多拿一點報酬，因為報酬與業(yè)績相關(guān)。但是投資者利益畢竟是無形的，管理當(dāng)局利益是實實在在的，管理當(dāng)局通過國會議員以及相關(guān)職業(yè)團體向FASB施壓，F(xiàn)ASB只有屈服。但安然事件發(fā)生后，格局轉(zhuǎn)變過來，股票期權(quán)的作用得到重新認(rèn)識，股票期權(quán)不再認(rèn)為是經(jīng)濟催化劑，而是財務(wù)丑聞興奮劑，限制使用股票期權(quán)已成為主流觀點，這時，F(xiàn)ASB舊事重提，此時恐怕沒有國會議員冒天下之不諱，阻擋股票期權(quán)費用化進程。

　　筆者舉了四個例子，實際上這種例子是實務(wù)中還有很多，從這些例子我們可以發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則是規(guī)范會計信息的規(guī)則，而會計信息而具有業(yè)績考核和投資決策功能，會計準(zhǔn)則因此具有很強的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟行為功能，會計準(zhǔn)則本身也是一種生產(chǎn)關(guān)系，發(fā)展先進生產(chǎn)力，要求建立與生產(chǎn)力水平相適應(yīng)的生產(chǎn)關(guān)系。生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，但生產(chǎn)關(guān)系對生產(chǎn)力又具有能動的反作用。只有建立適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展要求的生產(chǎn)關(guān)系，才能為解放和發(fā)展先進生產(chǎn)力掃清障礙，開辟道路。因此，根據(jù)先進生產(chǎn)力的發(fā)展要求，不斷地改革和完善生產(chǎn)關(guān)系，特別是改革和完善經(jīng)濟體制，對于先進生產(chǎn)力的發(fā)展具有極其重要的意義。這個經(jīng)濟體制包括會計準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為會計準(zhǔn)則制定要遵循三個代表的要求，要以促進生產(chǎn)力的發(fā)展為根本目標(biāo)，最大限制代表最廣大民眾的利益，并體現(xiàn)會計國際化的要求，為此筆者建議要加快會計國際化進程，當(dāng)然也要結(jié)合中國實際，凡是對生產(chǎn)力發(fā)展有促進作用的國際會計準(zhǔn)則，我們就接納；凡是對生產(chǎn)力發(fā)展不利的國際會計準(zhǔn)則，我們就拒絕，當(dāng)然對生產(chǎn)力發(fā)展有促進作用可能并不能反映最廣大民眾的需要，這就是“公平”與“效率”之間的沖突，會計準(zhǔn)則只能在“公平”與“效率”之間相機抉擇，具體地說，會計準(zhǔn)則要在“可靠性”與“相關(guān)性”之間找到平衡，當(dāng)前會計準(zhǔn)則國際化最大的障礙是國人對“公允價值”的認(rèn)識，一般認(rèn)為“公允價值”提高了會計信息“相關(guān)性”，但這是一個理想狀態(tài)，由于現(xiàn)實條件制約和企業(yè)管理當(dāng)局濫用公允價值導(dǎo)致公允價值信息嚴(yán)重失真，公允價值在國際受寵但在我國失寵，公允價值會計在國際上推廣時間也不是很長，具體效果還有待考察，安然事件充分暴露出公允價值的缺陷，人們對歷史成本最大的批評是“怎么可以用出生進體重衡量現(xiàn)在的體重？”，他們認(rèn)為，企業(yè)管理當(dāng)局完全可以通過出售升值的資產(chǎn)和保留貶值的資產(chǎn)操縱利潤?？墒聦嵤?，公允價值會計模式的利潤更容易操縱，安然就是通過確認(rèn)沒有現(xiàn)金流入的金融衍生工具公允價值與賬面價值差異作為當(dāng)期的利得和損失，從而在賬面上體現(xiàn)了巨額的收益。大家知道，金融工具的價格也是容易操縱的，正如股票價格容易操縱一樣，新疆德隆旗下的三家上市公司，股價在兩、三年間上漲了十幾倍甚至三十幾倍，如果按收盤價確認(rèn)這幾家公司的股票投資收益，那真是暴利，可是這些上漲了十幾倍甚至三十幾倍的股票能出手嗎？一旦莊家受到查處或資金鏈斷裂，這些股票的股份就要雪崩，那不是十個跌停版可能是二十個跌停版才能打開，因為其股價嚴(yán)重背離了實際價值，安然作為能源證券的巨頭，操縱能源證券的價格豈不易如反掌，只要把價格一直往上拉就是了，這也是目前基金公司年度做賬的常用技巧，因此股民總在等待年末行情，因為它們知道，基金經(jīng)理需要拉升股價以增加市值，減少投資損失，增加當(dāng)期利潤?？蛇@樣的拉升又有何實質(zhì)意義？還不是一樣嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者、債權(quán)人以及其它利害關(guān)系人。

　　美國的會計準(zhǔn)則是世界上最發(fā)達(dá)的，就是2000年，F(xiàn)ASB在給SEC的一份“美國為何不執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則”報告中還稱，國際會計準(zhǔn)則核心準(zhǔn)則的質(zhì)量還有待于進一步驗證，F(xiàn)ASB認(rèn)為，與美國公認(rèn)會計原則相比，按照國際會計準(zhǔn)則委員會的核心準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告，能否為美國境內(nèi)的投資者提供較現(xiàn)有按公認(rèn)會計原則提供的會計信息更可比、更高質(zhì)量的信息，還有待于進一步驗證。FASB還認(rèn)為，（國際會計準(zhǔn)則）沒有足夠的使用期間，不可能確定某些準(zhǔn)則是否存在實際實施中的問題，也就不可能對其質(zhì)量做出客觀的判斷?？墒前踩皇录淖兞艘磺?，現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則要努力與國際會計準(zhǔn)則接軌，公允價值會計模式與歷史成本會計模式之爭也是如此，公允價值會計模式在某些領(lǐng)域暫時取得上風(fēng)，但更多的會計風(fēng)暴正在考驗公允價值會計模式的可靠性。

　　以三個代表精神指導(dǎo)中國會計準(zhǔn)則的制訂及會計國際化進程，具有深遠(yuǎn)的實踐價值，中國會計學(xué)者不能老是學(xué)人家，從會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟后果”觀和“政治程序”觀片面理解會計準(zhǔn)則國際化的沖突，認(rèn)為會計準(zhǔn)則國際化受益者是跨國公司及發(fā)達(dá)國家，受害者是非跨國公司及發(fā)展中國家，從而對會計準(zhǔn)則國際化表現(xiàn)一種消極態(tài)度。筆者認(rèn)為，應(yīng)該站在三個代表的角度，考量會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，不同是國內(nèi)的還是國際的還是美國的，建立會計準(zhǔn)則的“三個代表”觀，以“三個代表”精神制定會計準(zhǔn)則，充分利用會計準(zhǔn)則調(diào)節(jié)和引導(dǎo)經(jīng)濟行為，并以此考量中國會計國際化的利弊。由于國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則最近十年十分強調(diào)“公允價值”運用，我們需要再觀察其實施效果，如果認(rèn)同了“公允價值”會計，也就認(rèn)同了中國必須立即實行會計準(zhǔn)則國際化。對于中國會計國際化主要顧慮有兩個，上市公司實行國際會計準(zhǔn)則（美國會計準(zhǔn)則）會導(dǎo)致利潤操縱加劇，非上市公司適用國際會計準(zhǔn)則（美國會計準(zhǔn)則），會導(dǎo)致準(zhǔn)則執(zhí)行成本大于執(zhí)行效益。筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則國際化，上市公司可以先行。這是在會計準(zhǔn)則國際化進程中“代表先進文化的前進方向”及“代表最廣大人民的根本利益”體現(xiàn)。