一、簡介

　　合并報(bào)表最大早在美國采有。不少美國公司早在本世紀(jì)初之前就已公布這種報(bào)表。而真正形成合并報(bào)表范式的是在新澤西州注冊的美國鋼鐵公司，該公司從開業(yè)起就一直公布合并報(bào)表。美國比其他國家更早地采用合并報(bào)告，可部分地解釋為控股公司在那里發(fā)展得較早。在英國，控股公司以及合并報(bào)表起步較為遲緩。在英國最早出現(xiàn)的合并報(bào)表始于1910年，當(dāng)1923年吉爾伯特。加恩希的有關(guān)合并的第一本英國著作發(fā)表時(shí)，合并報(bào)表在美國幾乎已司空見慣。直到30年代末合并財(cái)務(wù)報(bào)表才得到普遍使用，1939年，倫敦證券交易所把提供合并報(bào)表作為新股票上市的一項(xiàng)條件。直至1947年集團(tuán)報(bào)表（合并報(bào)表的一種形式）才由法律最終予以規(guī)定。在歐洲大陸，荷蘭最早的合并財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)在1926年；德國的公司在30年代開始編制合并報(bào)表，到1956年成為法定要求；法國1967年時(shí)有22家公司公布合并資產(chǎn)負(fù)債表，直到1985年以后，合并報(bào)表才具有強(qiáng)制性，但僅限于股份上市的公司。

　　我國于1995年公布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-合并會(huì)計(jì)報(bào)表的征求意見稿，至今尚未修訂完成。該征求意見稿包括十個(gè)部分，其名稱及所包括的內(nèi)容分別是：

　?。?）引言，指出了準(zhǔn)則所涉及的范圍，即涉及企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

　　（2）定義，在這里準(zhǔn)則的征求意見稿給出了11個(gè)術(shù)語的定義。其中包括合并會(huì)計(jì)報(bào)表、企業(yè)集團(tuán)、母公司、子公司、控制權(quán)、權(quán)益性資本、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、內(nèi)部交易、合并價(jià)差、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

　　（3）編報(bào)單位，限定了合并合計(jì)報(bào)表的編報(bào)主體即母公司，并指出了母公司可以不編合并報(bào)表的兩種特殊情況。

　　（4）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，指出應(yīng)當(dāng)編進(jìn)合并報(bào)表的子公司范圍和可以不編入合并報(bào)表的特殊情況。

　?。?）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。

　?。?）合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策，提出應(yīng)當(dāng)以母公司的會(huì)計(jì)期間為合并資產(chǎn)負(fù)債表日。并指出子公司的會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表日原則上應(yīng)當(dāng)與母公司會(huì)計(jì)期日和資產(chǎn)負(fù)債表日保持一致，并提出了可以不一致的情況和處理方法。在會(huì)計(jì)政策的選擇上也基本要求子公司與母公司保持一致和不便一致的處理等。

　　（7）合并會(huì)計(jì)報(bào)表程序，給出了編制合并報(bào)表的依據(jù)即母、子公司各處的會(huì)計(jì)報(bào)表，在相互抵銷內(nèi)部交易對母、子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表影響的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤各項(xiàng)目編制。

　?。?）內(nèi)部交易的抵銷，主要規(guī)范了五項(xiàng)內(nèi)容：

　　第一，母公司對子公司權(quán)益性資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵銷。

　　第二，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括應(yīng)付、應(yīng)收、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷。

　　第三，內(nèi)部交易所形成的銷售收入、費(fèi)用和投資收益應(yīng)當(dāng)予以抵銷。

　　第四，內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵銷。

　　第五，內(nèi)部交易取得的固有定資產(chǎn)及其他們資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵銷。

　?。?）少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，指出予公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東權(quán)益的列示、擁有份額的確定，以及少數(shù)股東損益在報(bào)表中的列示等內(nèi)容。

　?。?0）合并會(huì)計(jì)報(bào)的附注，規(guī)定除包括個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)包括納入合并的子公司一些情況及原因等。

　　二、比較

　　不同國家在合并合計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異在以上的關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的簡介中已經(jīng)介紹了各國在采用合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)間先后上的差異。下面就我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-合并會(huì)計(jì)報(bào)表的征求意見稿與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對附屬公司投資的會(huì)計(jì)”以及英、法、德、美、日本及其他國家的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于定義

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在把企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。國際上基于對合并報(bào)表的信息向誰提供該信息的目的這兩點(diǎn)的不同認(rèn)識(shí)，形成了對合并集團(tuán)三種不同的概念。（1）“母公司”集團(tuán)概念。這種概念認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。（2）“主體”集團(tuán)概念。這種概念強(qiáng)調(diào)的是集團(tuán)中的所有企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)主體，并對所有股東，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，一律同等對待、一視同仁。（3）“所有權(quán)”概念。這種概念用來概括這種情況，即一個(gè)企業(yè)隸屬于一個(gè)集團(tuán)，在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數(shù)股東，既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。按照“所有權(quán)”概念，既不能強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)要體，而是強(qiáng)調(diào)能對經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生“重大影響”的可能性的所有權(quán)。在這種概念下，當(dāng)年的損益及資產(chǎn)與負(fù)債均可以按比例列入報(bào)表。

　　英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)。但以“所有權(quán)”概念為基礎(chǔ)的權(quán)益法也被視為標(biāo)準(zhǔn)的慣例；而且“主體”概念也常被使用。英國第14號標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告（1978年）將集團(tuán)定義為“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法對子公司下了定義，并認(rèn)為如果其它公司是它的子公司，這家公司才是另一家控股公司。其標(biāo)準(zhǔn)是：

　?。╝）董事會(huì)的成員資格及控制權(quán)；

　　（b）持有超過半數(shù)的股權(quán)資本名義價(jià)值。對于不屬于子公司或控股公司的“聯(lián)營公司”和“聯(lián)屬公司”，公司法也給予明確的界定。

　　美國的慣例也是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用權(quán)益法，而且還廣泛應(yīng)用“權(quán)益結(jié)合法”。權(quán)益結(jié)合法是以“主體”概念為基礎(chǔ)的，難以與“母公司”概念相協(xié)調(diào)。德國的法律和慣例與英、美相去甚運(yùn)，主要是以“主體”概念為基礎(chǔ)的。與其它國家不同，企業(yè)集團(tuán)是以法律主體的形式存在，通常稱為“康采恩”。法國的法律和慣例是同時(shí)以母公司和所有權(quán)概念為基礎(chǔ)的。荷蘭的慣例與英國十分相近。企業(yè)集團(tuán)史是會(huì)計(jì)上的概念，并非法律主體。從我國的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號-企業(yè)合并（征求意見稿）》的要求與實(shí)務(wù)中的操作來看，我國主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用“購買法”（參考本書第九章第三節(jié)）

　?。ǘ╆P(guān)于編報(bào)單位

　　在編報(bào)主體的規(guī)定上，各國基本一致。即合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中的母公司編制。但當(dāng)母公司本身完全被其他企業(yè)擁有時(shí)，則不需要呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。并指出當(dāng)母公司本身是被另一母公司幾乎完全擁有的子公司時(shí)，在少數(shù)股東同意的情況下，也可以不單獨(dú)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但在這種情況下，這類母公司應(yīng)當(dāng)在其單獨(dú)編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表中說明未編合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理由，公開合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司的名稱和注冊地。

　?。ㄈ╆P(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍

　　我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和日本會(huì)計(jì)法規(guī)相比，從大的方面來說是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營業(yè)務(wù)的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司，但其基本條件存在著差異，我國子公司的范圍包括母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；間接擁有其過半數(shù)以上樓益資本的被投資企業(yè)；直接和間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)，如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認(rèn)為存在控制。日本會(huì)計(jì)法規(guī)中規(guī)定原則上所有的子公司都作為合并的對象，母公司和子公司是根據(jù)有無義決權(quán)超過一半的實(shí)質(zhì)上擁有來定義。從以上表述可知，我國是根據(jù)是否擁有子公司過半數(shù)以上的權(quán)益性資本作為標(biāo)準(zhǔn)，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和日本會(huì)計(jì)法規(guī)則是依照是否擁有子公司過半數(shù)以上的表決權(quán)和議決權(quán)。

　　另外，我國和國際準(zhǔn)則都給出了除了上述控制其半數(shù)以上的權(quán)益性資本或表決權(quán)的被投資單位被納入子公司的范圍之外，若不滿足上述條件但與母公司之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為子公司：

　?。?）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；

　?。?）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的能力；

　?。?）有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員；

　?。?）在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。

　　而日本會(huì)計(jì)法規(guī)對不應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)的被投資企業(yè)做出了界定，包括：

　?。?）因不存在有效支配從屬關(guān)系，被認(rèn)為缺乏組織一體化的公司；

　?。?）不被認(rèn)為是繼續(xù)經(jīng)營的公司（破產(chǎn)公司、清算公司等）；

　?。?）被認(rèn)為母公司只一時(shí)性擁有其議決權(quán)超過一半的公司；

　?。?）通過合并，恐怕會(huì)使利害關(guān)系者的判斷失誤的公司，應(yīng)從合并范圍內(nèi)排除。進(jìn)而，對于缺乏重要性的小規(guī)模子公司亦可以從合并范圍內(nèi)排除。

　　我國準(zhǔn)則也列出了與此相類似的不應(yīng)包括在合并報(bào)表的子公司范圍，但與日本準(zhǔn)則相比，沒有上面的第（4）條，而多了另外兩條，即：

　?。?）非持續(xù)經(jīng)營的，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司不應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍內(nèi)。

　?。?）受所在國外匯管制及其管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

　　（四）關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類

　　我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)編報(bào)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有：

　?。?）合并資產(chǎn)負(fù)債表；

　?。?）合并損益表；

　?。?）合并利潤分配表；

　?。?）合并現(xiàn)金流量表。

　　日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的登工財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并借貸對照表或稱合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益計(jì)算書即合并損益表、合并留存收益計(jì)算書，與我國的合并利潤分配表相似。

　　關(guān)于合并報(bào)表的公布要求，中西各國對應(yīng)予公布的合并報(bào)表的要求各具特點(diǎn)：

　?。?）在美國。美國的合并慣例受證券產(chǎn)易委員會(huì)（SEC）的規(guī)定及有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，在證券交易委員會(huì)管轄范圍內(nèi)的所有公司都必須提交合并報(bào)表。此外，還必須提高母公司本身的報(bào)表。證券交易委員會(huì)還對合并報(bào)表和匯總財(cái)務(wù)報(bào)表的形式和內(nèi)容作出了若干規(guī)定，它要求合并報(bào)表應(yīng)明確地反映母公司及其子公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。

　　（2）在英國。根據(jù)1985年公司法的要求，當(dāng)一家公司在財(cái)務(wù)年度終了時(shí)擁有一家子公司，而它本身又不是另一家在英國注冊的全資子公司時(shí)，就必須提供“集團(tuán)報(bào)表”，不過，集團(tuán)報(bào)表不一定是合并報(bào)表。它是反映一家公司及其子公司的業(yè)務(wù)及損益情況的報(bào)表。集團(tuán)報(bào)表必須真實(shí)并公允地反映母子公司作為一個(gè)整體的業(yè)務(wù)情況及損益。

　?。?）中國在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》是明確指出：凡設(shè)立在我國境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。同時(shí)，母公司除單獨(dú)報(bào)送合并報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)按原渠道報(bào)送本公司的會(huì)計(jì)報(bào)表和匯總會(huì)計(jì)報(bào)表。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于合并報(bào)表會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策

　　中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間一般都規(guī)定以母公司的會(huì)計(jì)期間為準(zhǔn)，并要求子公司的會(huì)計(jì)期間和資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)與母公司的保持一致。而且我國準(zhǔn)則指出，當(dāng)子公司會(huì)計(jì)期和資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司會(huì)計(jì)期間和資產(chǎn)負(fù)債表日不致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間重新編制子公司會(huì)計(jì)報(bào)表，以重編的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)。另外，我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則都提出如果子公司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日相差在三個(gè)月以內(nèi)時(shí)，也可以以三個(gè)月以內(nèi)子公司編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。同時(shí)，應(yīng)對子公司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的重大內(nèi)部交易或其他事項(xiàng)在其會(huì)計(jì)報(bào)表中作必要的調(diào)整。并根據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。

　　一般地，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求子公司與母公司相同的會(huì)計(jì)政策。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)報(bào)表中還指出當(dāng)子公司不便于與母公司采用一致的會(huì)計(jì)政策時(shí)，也可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作必要的說明。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則在這方面幾乎相同，但多了一項(xiàng)應(yīng)說明的內(nèi)容即應(yīng)說明在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目的比例。

　?。╆P(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表程序

　　我國準(zhǔn)則提出合并會(huì)計(jì)報(bào)表以母公司及其子公司編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，在相互抵消內(nèi)部交易對母公司及其公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表影響的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤各項(xiàng)目編制。對于合并報(bào)表的合并程序，我國與其他國家相同，在實(shí)務(wù)中都是通過作調(diào)賬分錄，將母公司及其子公司財(cái)務(wù)報(bào)表逐項(xiàng)相加后的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，抵消內(nèi)部交易的影響，從而得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　?。ㄆ撸╆P(guān)于內(nèi)部交易的抵消

　　各國在內(nèi)部交易的抵消的程序上可能存在某些順序上的差異，但基本方法和抵消內(nèi)容卻基本相似。主要包括以下內(nèi)容：

　?。?）母公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵消。其中，子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額應(yīng)根據(jù)子公司所有者權(quán)益總額扣除子公司中少數(shù)股東所擁有的份額確定，而該份額與母公司權(quán)益性資本投資的差額在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。子公司與子公司相互投資的也應(yīng)相應(yīng)地抵消。

　?。?）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵消。其中，內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵消后，其內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)相應(yīng)抵消；內(nèi)部債券進(jìn)行抵消時(shí)，內(nèi)部債券投資數(shù)額與內(nèi)部應(yīng)付債券之間如果發(fā)生抵消差額，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理，并與前述抵消權(quán)益性資本投資時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差合并列示。

　?。?）內(nèi)部交易形成的銷售收入、費(fèi)用和投資收益應(yīng)予以抵消。

　　（4）內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易民產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當(dāng)全部予以抵消；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵消。

　?。?）內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤應(yīng)當(dāng)全部予在抵消；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵消。同時(shí)，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，固定資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益當(dāng)期計(jì)入或少計(jì)入折舊的數(shù)額應(yīng)予抵消。而且，固定資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中計(jì)入或少計(jì)入等計(jì)提折舊的數(shù)額也應(yīng)當(dāng)予以抵消。

　　其中關(guān)于合并差異，各國的處理方法不盡相同，在英國和美國，標(biāo)準(zhǔn)的做法是在買收日按現(xiàn)價(jià)對凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，把買得金額與凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值之間的差額稱為“合并商譽(yù)”。在美國，合并商譽(yù)須在不超過40年的期限內(nèi)攤銷。在英國，要求把商譽(yù)立即從準(zhǔn)備金中注銷，或在不超過其經(jīng)濟(jì)壽命的期限內(nèi)分期注銷。在荷蘭，合并商譽(yù)應(yīng)在不超過五年的期限內(nèi)攤銷。在德國，合并差異必須在每一資產(chǎn)負(fù)債表日期加以計(jì)算，被投資公司的賬面價(jià)值被定義為：包括股本和各項(xiàng)準(zhǔn)備以及尚未扣除股利的當(dāng)年損益。因此，合并差異的數(shù)額每年都會(huì)發(fā)生變動(dòng)。法國的大多數(shù)公司采用類似于德國的做法，但也并非完全相同。合并差異是在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表的日期計(jì)算的；被投資公司的賬面價(jià)值包括股本、準(zhǔn)備及前期結(jié)轉(zhuǎn)利潤，但不包括當(dāng)年的損益。我國目前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定只適用于國家國有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)、股票上市公司和需要編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)。按要求，不確認(rèn)合并中出現(xiàn)的商譽(yù)，而作為“合并價(jià)差”處理，并逐年攤銷。

　　（八）關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益

　　中外準(zhǔn)則對少數(shù)股東權(quán)益的列示要求幾乎是相同的，即少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團(tuán)收益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定在子公司發(fā)行有優(yōu)先股的情況下，計(jì)算少數(shù)股東損益時(shí)應(yīng)當(dāng)以扣除優(yōu)先股股利后的凈利潤為計(jì)算依據(jù)。我國準(zhǔn)則對少數(shù)股東損益的界定是將之作為企業(yè)集團(tuán)總利潤的減項(xiàng)，在合并損益表中單獨(dú)列示。少數(shù)股東損益根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例和公司章程的規(guī)定，以及子公司本期凈損益計(jì)算確定。并規(guī)定少數(shù)股東增加對子公司的投資應(yīng)當(dāng)在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動(dòng)家所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理；少數(shù)股東本期損益，在合并現(xiàn)金流量表中作為營業(yè)活動(dòng)所在地的現(xiàn)金流量處理；子公司將利潤分配給少數(shù)股東，在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。

　　與我國準(zhǔn)則相比，日本準(zhǔn)則指出子公司的資本賬戶中不屬于母公司權(quán)益的部分，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益表示。但是子公司的虧損等的分擔(dān)額超過少數(shù)股東權(quán)益金額的場合，其超過額應(yīng)由母公司的權(quán)益負(fù)擔(dān)，不使少數(shù)股東權(quán)益的金額為負(fù)數(shù)。與此相對應(yīng)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還規(guī)定在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司的權(quán)益。超過的部分以及應(yīng)歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補(bǔ)的虧損外，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報(bào)告利潤，所有這些利潤均應(yīng)分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額全部收回為止。

　?。ň牛╆P(guān)于合并報(bào)表的附注（披露）

　　我國準(zhǔn)則指出合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中除包括個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)包括如下事項(xiàng)：

　?。?）納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的重要子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、母公司所持有的各類股權(quán)的比例；

　?。?）納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司增減變化情況；

　?。?）擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因；

　?。?）未擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的其他被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因；

　　（5）納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，未進(jìn)行調(diào)整的情況；

　?。?）納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，經(jīng)營業(yè)務(wù)與母公司經(jīng)營業(yè)務(wù)相差很大的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表等有關(guān)資料。

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中除了上述我國準(zhǔn)則中要求披露的內(nèi)容以外，還要求披露購買或外置附屬公司，對報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況、報(bào)告期經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影響。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表的說明事項(xiàng)有：規(guī)定為合并的方針、決算日的差異、會(huì)計(jì)處理的原則及手續(xù)、利潤分配的處理方法、外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的換算方法等有關(guān)事項(xiàng)。