[摘要]新修訂的《會計法》先后在23處出現(xiàn)了“國家統(tǒng)一的會計制度”的提法。這一概念的出現(xiàn)涉及當(dāng)前我國會計領(lǐng)域的若干熱點問題。對其研究主要應(yīng)從以下幾方面入手：國家統(tǒng)一會計制度的性質(zhì)特征及社會現(xiàn)實基礎(chǔ)；國家統(tǒng)一會計制度的基本內(nèi)容及其運行機(jī)制；完善現(xiàn)行國家統(tǒng)一會計制度應(yīng)注意處理好的各種關(guān)系等。

　　[關(guān)鍵詞]會計法；國家統(tǒng)一會計制度；統(tǒng)一會計核算制度；單位會計制度

　　修訂后的《會計法》在十三條當(dāng)中先后23次提到了“國家統(tǒng)一的會計制度”這一概念，成為修訂后的《會計法》的一大突破。為了更好地學(xué)習(xí)《會計法》，正確把握和理解“國家統(tǒng)一會計制度”，本文僅就國家統(tǒng)一會計制度的幾個理論問題作以下探討。

　　一、國家統(tǒng)一會計制度的性質(zhì)、特征及其社會現(xiàn)實基礎(chǔ)

　?。ㄒ唬﹪医y(tǒng)一會計制度的性質(zhì)、特征

　　“國家統(tǒng)一的會計制度，是指國務(wù)院財政部門根據(jù)會計法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機(jī)構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度?！币罁?jù)《會計法》第50條的上述界定，很顯然，作為“國家統(tǒng)一的會計制度”，它具有如下主要特征：

　　1.實施范圍的廣泛性。即在全國范圍內(nèi)廣泛實施，凡設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的各企、事業(yè)單位，都要執(zhí)行財政部制定的國家統(tǒng)一會計制度。

　　2.制定主體的法定統(tǒng)一性。《會計法》第8條規(guī)定，“國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門統(tǒng)一制定并公布。”國務(wù)院各部門，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府若有特殊要求，而統(tǒng)一會計制度中又未規(guī)定的，經(jīng)財政部授權(quán)，在不違反《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的前提下，各部門，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以制定實施國家統(tǒng)一會計制度的具體辦法或補充規(guī)定，并報財政部審查批準(zhǔn)。中國人民解放軍總后勤部可以依照《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度制定軍隊實施國家統(tǒng)一會計制度的具體辦法，并報財政部備案。

　　3.制度本身的科學(xué)性、權(quán)威性與公認(rèn)性。國家統(tǒng)一的會計制度以中國會計實踐為基礎(chǔ)，依據(jù)會計理論、借鑒通用的國際會計慣例，按照科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦蛴韶斦恐贫?，具備科學(xué)性、權(quán)威性，同時得到全國會計領(lǐng)域的廣泛承認(rèn)或絕大多數(shù)承認(rèn)，因而它又具有公認(rèn)性。這是國家統(tǒng)一會計制度廣泛實施的前提條件，也是國家統(tǒng)一會計制度制定的基本假設(shè)之一。

　　4.制度內(nèi)容的動態(tài)發(fā)展性。國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)范對象是一定時期的會計核算、管理工作，它直接與其客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，并隨環(huán)境的變化而發(fā)生主動的自適應(yīng)變化。制度隨環(huán)境的這種自適應(yīng)性決定了國家統(tǒng)一會計制度不是一個固定的概念，而是一個發(fā)展著的動態(tài)系統(tǒng)，其內(nèi)容要不斷地豐富、完善、修訂和發(fā)展。

　　從上述定義與特征中顯而易見，“國家統(tǒng)一的會計制度”與現(xiàn)行會計實踐中日常稱謂的會計制度、統(tǒng)一會計制度、單位會計制度等概念，無論是從內(nèi)涵還是外延上均有較大的不同。通常認(rèn)為會計制度是經(jīng)濟(jì)管理制度的重要組成部分，是根據(jù)會計理論制定的直接指導(dǎo)會計工作的規(guī)則、方法和程序的總稱。它一般有廣義與狹義之分。廣義的會計制度包括會計法及其他單項會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計制度和單位會計制度。狹義的會計制度則僅指統(tǒng)一會計制度和單位會計制度。統(tǒng)一會計制度在我國不同會計時期有不同的理解，在93年會計改革前，它一般是指財政部及其授權(quán)部門制定的分所有制、分行業(yè)或部門會計制度；在93年會計改革后，它一般是指財政部制定頒發(fā)的大行業(yè)會計制度和特殊行業(yè)會計制度。而單位會計制度則一般是指各單位根據(jù)會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計制度和本單位實際情況自行制定的內(nèi)部會計核算與管理制度，是會計規(guī)范體系在企業(yè)特定條件下的具體和明確化，它同西方會計行當(dāng)中的“會計制度”基本同義?？梢姡皣医y(tǒng)一會計制度”屬于廣義會計制度的范疇，是其內(nèi)容的重要組成部分，但比“統(tǒng)一會計制度”的范圍要廣。為清晰起見，不妨將國家統(tǒng)一會計制度與會計制度諸概念的關(guān)系圖示如下：

　?。ǘ┨岢觥皣医y(tǒng)一會計制度”的社會現(xiàn)實基礎(chǔ)

　　提出“國家統(tǒng)一會計制度”并將其首次載入《會計法》，以法的形式賦予它在中國會計管理體系的核心地位，應(yīng)該說有其深刻、牢固的社會現(xiàn)實基礎(chǔ)。

　　第一，“國家統(tǒng)一會計制度”是與中國目前的會計環(huán)境相適應(yīng)的最佳會計管理模式。我國是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體、多種經(jīng)濟(jì)成份并存在的社會主義國家，國有經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位和社會主義性質(zhì)是我國市場經(jīng)濟(jì)有異于自由市場經(jīng)濟(jì)的最大不同點，加之我國正處在由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過渡時期，這從根本上決定了現(xiàn)階段我國會計核算與管理工作的目的不同于西方國家而呈現(xiàn)出不同層次的需求，即首先應(yīng)滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要，然后才滿足有關(guān)各方對會計信息的需要，最后才是企業(yè)內(nèi)部管理需要。至于如何保證國家在宏觀層面上的第一需求，產(chǎn)出具有可比、一致、相關(guān)、可靠的會計信息？基于中國現(xiàn)實的社會、政治、經(jīng)濟(jì)體制，新修訂的會計法提出了“國家統(tǒng)一會計制度”的思想。

　　第二，“國家統(tǒng)一會計制度”是中國建國五十多年來會計管理的成功經(jīng)驗與現(xiàn)代會計的精華有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。把統(tǒng)一會計制度說成是中國建國五十多年會計核算與管理的經(jīng)驗集成與濃縮并不為過；說93年會計改革《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施后，真正在會計核算中發(fā)揮實際作用的是行業(yè)會計制度和特殊企業(yè)會計制度也是事實。而這兩點都說明了同一個問題，即統(tǒng)一會計制度在中國有著根深蒂固的會計實施基礎(chǔ)和歷史慣性。另一方面，會計準(zhǔn)則作為現(xiàn)代會計的精華伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展留下半個多世紀(jì)足跡的同時也證明了自身的科學(xué)、合理與進(jìn)步性，成為當(dāng)今國際會計發(fā)展的主流趨勢。怎樣借鑒國際會計慣例，利用國內(nèi)優(yōu)勢，實現(xiàn)現(xiàn)階段我國既定的會計改革目標(biāo)—“建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要的新的會計管理、核算模式?！薄瘒医y(tǒng)一的會計制度“應(yīng)該說是一種積極的探索。

　　二、國家統(tǒng)一會計制度的基本內(nèi)容及其運行機(jī)制

　?。ㄒ唬﹪医y(tǒng)一會計制度的基本內(nèi)容及其發(fā)展

　　根據(jù)《會計法》第50條的界定，“國家統(tǒng)一的會計制度”包括會計核算制度、會計監(jiān)督制度、會計機(jī)構(gòu)與會計人員制度、會計工作管理制度等基本內(nèi)容。

　　1.國家統(tǒng)一的會計核算制度。現(xiàn)階段，國家統(tǒng)一的會計核算制度包括會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度兩大體系。其基本構(gòu)成如下：

　　應(yīng)該說明的是，現(xiàn)階段的上述國家統(tǒng)一會計核算體系還處在一個動態(tài)的變革發(fā)展過程之中，其突出特點有二：

　　一是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系尚未完善，距我國會計核算制度改革目標(biāo)—逐步建立起來完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》和幾十項具體準(zhǔn)則還有相當(dāng)距離。我國自93年會計核算制度改革以來，作為基本準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和十項具體準(zhǔn)則及事業(yè)單位會計準(zhǔn)則已先后頒布并在相應(yīng)范圍內(nèi)實施，初步實現(xiàn)了我國各行各業(yè)會計核算規(guī)范的基本統(tǒng)一，有力地推動了我國會計的國際化水準(zhǔn)。但是，經(jīng)過近幾年的實踐和我國會計界對會計準(zhǔn)則認(rèn)識的進(jìn)一步深化，證明當(dāng)時作為基本準(zhǔn)則出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》尚難起到指導(dǎo)各項具體準(zhǔn)則和會計制度的作用，加之受我國客觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的制約，具體準(zhǔn)則也僅僅才完成了十項。隨著我國加入世界貿(mào)易組織的來臨，必將推動我國客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)一步加快，相應(yīng)地我國會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)、修訂、完善步伐也會隨之加快。

　　二是現(xiàn)行的會計制度體系同93年以前的分行業(yè)、分部門會計制度相比，擴(kuò)大了會計制度的覆蓋面，打破了部門管理和所有制界限，提高了會計制度的可比性，適應(yīng)了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)需求。但是，囿于當(dāng)時彌補具體準(zhǔn)則尚未出臺的特殊需要，這些行業(yè)會計制度與準(zhǔn)則體系不僅在內(nèi)容上有許多重疊之處，而且種類較多，不便于檢索和執(zhí)行。隨著具體準(zhǔn)則的不斷出臺和指南的配套實施，這些行業(yè)會計制度的作用應(yīng)重新評估，與準(zhǔn)則的關(guān)系也應(yīng)重新認(rèn)識和定位?？紤]到我國會計的歷史傳統(tǒng)和實際需求，筆者贊同陳毓圭博士提出的“會計準(zhǔn)則主要規(guī)定會計確認(rèn)、計量和披露標(biāo)準(zhǔn)，會計制度主要提供會計記錄的指南”的可行思路。按照這一思路，現(xiàn)行行業(yè)會計制度需進(jìn)行合并、修訂和統(tǒng)一，以形成統(tǒng)一的綜合制度，而對小型企業(yè)，則制定簡易會計制度，此外諸如對金融等特殊行業(yè)，可考慮單獨制定會計制度。這樣，合并修訂后的會計制度專司規(guī)范會計記錄之職，與會計準(zhǔn)則共同配合，構(gòu)成一套完整而又可操作的現(xiàn)階段具有中國特色的會計核算制度體系。

　　2.國家統(tǒng)一的會計監(jiān)督體系。核算與監(jiān)督是會計的兩大基本職能，只是這種監(jiān)督是對會計核算過程中背離會計法規(guī)的經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行的內(nèi)部監(jiān)視督察，《會計法》第27條體現(xiàn)了這一精神。可見，會計監(jiān)督過程寓于會計核算過程之中，同日常會計核算遵循同樣的法規(guī)制度。所以，現(xiàn)階段尚無獨立的會計監(jiān)督制度，更確切地說，國家統(tǒng)一的會計監(jiān)督制度寓于會計核算制度之中。

　　3.國家統(tǒng)一的會計機(jī)構(gòu)與人員制度。新修訂的《會計法》規(guī)定納入國家統(tǒng)一會計制度范疇的會計機(jī)構(gòu)與人員制度主要包括：會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任職資格制度；會計從業(yè)資格證書管理制度、會計人員繼續(xù)教育制度等?，F(xiàn)階段，尚無成文的《會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任職制度》，財政部正根據(jù)《會計法》的授權(quán)加緊制定。但依《會計法》第38條第二款規(guī)定，作為單位會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，必須具備：具有會計從業(yè)證書；具備會計師以上專業(yè)技術(shù)資格或從事會計工作三年以上。二者缺一不可。財政部于1990年發(fā)布的《會計證管理辦法（試行）》作為現(xiàn)行的會計從業(yè)資格制度，還不能完全體現(xiàn)會計法的精神，為了與新會計法相配套，財政部今年四月緊急出臺了《會計人員從業(yè)資格證書制度》。財政部于1998年初發(fā)布的《會計人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定》是我國第一次以規(guī)章的形式從制度上明確了會計人員繼續(xù)教育的相關(guān)問題。它借鑒了市場經(jīng)濟(jì)國家的通行作法，給會計人員創(chuàng)造了一個接受繼續(xù)教育的條件和機(jī)會，標(biāo)志著我國面向21世紀(jì)會計人員繼續(xù)教育工程的全面啟動。

　　4.國家統(tǒng)一的會計工作管理制度。現(xiàn)階段屬于國家統(tǒng)一的會計工作管理制度主要包括：會計基礎(chǔ)工作規(guī)范、會計檔案管理辦法、會計電算化工作規(guī)范、會計電算化管理辦法、計算機(jī)代替手工記帳管理辦法、代理記帳管理辦法等。這些制度的有關(guān)重要內(nèi)容如會計核算的基礎(chǔ)工作、會計檔案管理要求等在《會計法》第二章有關(guān)條款中多有涉及，已上升為法律條文。其他有關(guān)會計電算化工作與管理規(guī)范的相應(yīng)內(nèi)容雖然在新修訂的《會計法》中未作涉及，但筆者認(rèn)為這是當(dāng)前我國會計工作宏觀管理必不可少的內(nèi)容。尤其是隨著會計電算化與經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的加快，這個問題很快上升為我國對會計進(jìn)行宏觀管理的必要問題。

　?。ǘ﹪医y(tǒng)一會計制度的運行機(jī)制

　　國家統(tǒng)一會計制度的運行機(jī)制是指在當(dāng)前我國現(xiàn)行會計管理體制下，國家統(tǒng)一會計制度的運行機(jī)理和制衡系統(tǒng)。就現(xiàn)階段而言，國家統(tǒng)一制度的運行機(jī)制可概括為以下幾個要點：

　　1.全國人大常委會負(fù)責(zé)制定或修改《會計法》。

　　2.全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院財政部負(fù)責(zé)制定、修改、完善一定時期的“國家統(tǒng)一的會計制度”，從宏觀上依法管理全國的會計核算、會計人員和會計事務(wù)工作。

　　3.各獨立會計主體依《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的要求，設(shè)置本單位的會計機(jī)構(gòu)，配備合法的會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和會計人員；不具備條件的小型會計主體可實行委托代理記帳方式。

　　4.在不違背《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的前提下，各獨立會計主體單位可依國家統(tǒng)一會計制度，結(jié)合實際情況制定與本單位相適應(yīng)的內(nèi)部會計核算與管理制度，作為國家統(tǒng)一會計制度在本單位特定條件下的具體化。

　　三、完善國家統(tǒng)一會計制度應(yīng)注意把握好的幾個關(guān)系

　　1.國家統(tǒng)一會計制度建設(shè)與我國客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的關(guān)系。國家統(tǒng)一會計制度是為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的，經(jīng)濟(jì)發(fā)展決定會計的發(fā)展，這是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。所以，國家統(tǒng)一會計制度建設(shè)必須與我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，這就要求我們對國家統(tǒng)一會計制度要樹立一個正確的認(rèn)識，既不能超前，也不能滯后于客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實。而是要以積極的態(tài)度，把準(zhǔn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的脈博，及時捕捉新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)問題，在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的會計管制規(guī)范，來充實、發(fā)展國家統(tǒng)一的會計制度，使之與我國客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程更加吻合，以充分發(fā)揮會計在經(jīng)濟(jì)管理中的作用。

　　2.繼承、發(fā)展與創(chuàng)新的關(guān)系?！皣医y(tǒng)一會計制度”是在過去“統(tǒng)一會計制度”的基礎(chǔ)上提出并確立的集中與立法相結(jié)合的中國會計管理模式?？陀^地講，統(tǒng)一會計制度在我國影響之深遠(yuǎn)超乎人們的一般想象，它凝結(jié)了全國眾多會計工作者的智慧和經(jīng)驗，甚至教育了幾代會計人員，是我國會計工作的一筆巨大遺產(chǎn)。雖然我們現(xiàn)在為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展之需，借鑒國際會計慣例，走上了發(fā)展會計準(zhǔn)則之路，但它仍然有著不可低估的會計慣性和可資之處。修訂后的《會計法》以“國家統(tǒng)一會計制度”合理地繼承了它的可資之處，并實現(xiàn)了與會計準(zhǔn)則的有機(jī)結(jié)合，保持了我國會計發(fā)展的連續(xù)性、一慣性。但隨著我國經(jīng)濟(jì)的加快發(fā)展，新問題、新現(xiàn)象將會層出不窮，繼承、發(fā)展與創(chuàng)新的問題也將始終伴隨著國家統(tǒng)一會計制度的建設(shè)全程。

　　3.國家統(tǒng)一會計制度的外圍關(guān)系及其定位。國家統(tǒng)一會計制度上歸會計管理體制，下及單位會計制度或會計工作，在整個會計系統(tǒng)中起著承上啟下的作用。廓清國家統(tǒng)一會計制度的這種外圍關(guān)系，對于正確認(rèn)識其會計地位意義重大。本著追本溯源的想法，這里從會計環(huán)境開始，列示其在會計系統(tǒng)中的地位：

　　會計環(huán)境→會計目標(biāo)→會計模式→會計管理體制→國家統(tǒng)→會計制度

　　會計實踐工作←單位會計制度←

　　可見，現(xiàn)階段實行國家統(tǒng)一會計制度的管理方式，是同我國現(xiàn)實的會計環(huán)境、會計目標(biāo)、會計模式、會計管理體制、單位會計工作實踐相適應(yīng)的。