所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法確認(rèn)和調(diào)整的、在國家稅收活動中各方當(dāng)事人之間形成的、具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。

　　一、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

　　對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的研究，主要集中在兩個問題上。一是稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”，還是“債務(wù)關(guān)系”；二是研究的方法論，是“一元論”，還是“二元論”。

　　學(xué)者們以前都是從“權(quán)力關(guān)系”的角度，對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)進(jìn)行研究。也就是說，征稅主體享有單方面的征稅權(quán)利，納稅主體負(fù)有單方面的納稅義務(wù)。后來學(xué)者們逐漸意識到，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方應(yīng)該互享權(quán)利和義務(wù)。現(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為，稅收實(shí)體法律關(guān)系的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系主要以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。這實(shí)質(zhì)上是一種“二元論”觀點(diǎn)。筆者以為，應(yīng)當(dāng)將稅收法律關(guān)系界定為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

　　二、稅收法律關(guān)系解析

　　可以將稅收法律關(guān)系概括為三方主體、三種法律關(guān)系、兩層結(jié)構(gòu)。

　　首先，稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是一個具有三方主體，即納稅主體、國家、征稅機(jī)關(guān)及其工作人員組成的多邊法律關(guān)系。這是稅收法律關(guān)系的主體。

　　其次，稅收法律關(guān)系的范圍，是圍繞著“稅收利益”的流動而形成的，包括稅收征納法律關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系、稅收憲法性法律關(guān)系。在稅收征納過程中，對納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為部分財產(chǎn)的單方面轉(zhuǎn)移；對征稅機(jī)關(guān)而言，稅收利益表現(xiàn)為稅收收入的“無償”取得。隨后，圍繞著國家稅收收入形成過程，產(chǎn)生了稅收行政法律關(guān)系?；谏鲜鰞煞N稅收法律關(guān)系，納稅主體獲得了要求和享有國家提供公共服務(wù)的權(quán)利，國家也負(fù)有提供公共服務(wù)的義務(wù)，這便形成了稅收法定主義基礎(chǔ)上的稅收憲法性法律關(guān)系。它是指人民（納稅人）與國家之間，就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以理解為，人民與國家就征稅納稅以及提供公共服務(wù)等事項(xiàng)，達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。這是稅收法律關(guān)系的范圍。

　　第三，從稅收利益的流動過程看，稅收征納法律關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系構(gòu)成第一層關(guān)系，是人們通常所認(rèn)識的稅收法律關(guān)系；稅收憲法性法律關(guān)系構(gòu)成了第二層關(guān)系，這里國家和納稅主體之間沒有直接的關(guān)系，而是通過中間主體征稅機(jī)關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接的稅收法律關(guān)系。但是，它最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。這是稅收法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)。

　　三、稅收法律關(guān)系的本質(zhì)

　　稅收法律關(guān)系的本質(zhì)是公平價值與平等原則，它們體現(xiàn)了契約精神，貫穿在稅收法律關(guān)系的各個層面上。要認(rèn)清稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，就是必須正確認(rèn)識稅收法律關(guān)系中，納稅人與征稅機(jī)關(guān)和國家之間法律地位的平等性問題。

　　首先，前面已經(jīng)將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)，界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。既然是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管具有公法性質(zhì)，也不可避免地內(nèi)含有“平等”的因素。因?yàn)椤胺申P(guān)系”這一來源于19世紀(jì)大陸法系民法學(xué)的基本范疇，自產(chǎn)生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關(guān)系的平等性提供了理論上的淵源。

　　其次，稅收行政法律關(guān)系是稅法與行政法的交叉領(lǐng)域，而在行政法領(lǐng)域，契約精神一樣可以體現(xiàn)在行政法律關(guān)系中。西方現(xiàn)代行政法學(xué)認(rèn)為，政府與公眾之間不平等的“命令與服從”關(guān)系，早已被平等的“服務(wù)與合作”關(guān)系所取代。

　　筆者認(rèn)為，在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動中更多地融入“服務(wù)與合作”的觀念，這是國家行政管理體制的必然選擇。

　　第三，在稅收憲法性關(guān)系中，國家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以，納稅與征稅在時間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是，人民先同意納稅，并進(jìn)行授權(quán)，然后才有國家征稅。通過考察稅收從“取之于民”到“用之于民”這個流轉(zhuǎn)過程，能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動，平等原則在其中得到了體現(xiàn)。

　　綜上所述，經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”以及征稅機(jī)關(guān)，建立了以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)，以要求和滿足“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系所內(nèi)含的“契約精神”，要求在調(diào)整納稅人與征稅機(jī)關(guān)或國家之間的關(guān)系時，必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。