2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議修訂通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新《稅收征管法》）的公布，意味著社會各界對于稅收工作的希望和要求得到了體現(xiàn)，標(biāo)志著依法治稅又邁上了一個新臺階。新《稅收征管法》的實施對于加強(qiáng)稅收征收管理，保障國家稅收收入，規(guī)范稅收的征收與繳納行為，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，必將發(fā)揮重要的作用。但是，由于種種原因，該法出臺伊始，就遇到一些迫切需要解決的問題。在此，筆者對新《稅收征管法》作一理論上的淺析，并對其存在的一些問題進(jìn)行探討，希冀盡早得到解決，以便于該法的貫徹實施。

　　一、新《稅收征管法》充分體現(xiàn)了公平性、科學(xué)性和進(jìn)步性

　?。ㄒ唬┬隆抖愂照鞴芊ā烦浞煮w現(xiàn)了公平原則

　　新《稅收征管法》著重規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，相對提高了納稅人的主體地位，體現(xiàn)了法律的公平原則。行政行為的效力，表現(xiàn)為它對行政相對人產(chǎn)生的法律約束力和強(qiáng)制力，即這種約束力和強(qiáng)制力要求相對人必須遵守和服從，否則就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任①。與強(qiáng)大的行政權(quán)力相比較，行政相對人一方處于相對弱小的地位，尤其從我國目前的行政執(zhí)法實踐來看，行政執(zhí)法呈現(xiàn)出一種令人擔(dān)憂的“粗放”狀態(tài)，即不依法行政，隨意性大，甚至違法行政，侵害相對人權(quán)益的事情時有發(fā)生。

　　稅收執(zhí)法也不例外，首先是在作為的具體行政行為中，濫用職權(quán)、超越職權(quán)、主觀臆斷、錯誤處罰、違法裁決等現(xiàn)象比較普遍。比如看哪個納稅人不順眼就重罰，而同樣情況另一納稅人因請執(zhí)法人員吃了一頓飯就輕罰，造成同樣的情況卻有不同的處理結(jié)果；或者沒有證據(jù)僅憑主觀想象“肯定偷稅了”就武斷作出處罰等等。其次是在不作為的具體行政行為中，各部門推諉、故意刁難、缺乏責(zé)任心，衙門作風(fēng)嚴(yán)重。對行政相對人提出的合法申請和迫切要求推拖不管、置若罔聞，使陷入困境的納稅人往來奔波，求告無門。如企業(yè)急欲簽訂一份合同，對方又要求其必須為增值稅一般納稅人，當(dāng)認(rèn)定申請遞到稅務(wù)機(jī)關(guān)后，被置之案頭，數(shù)月不理，并且理由還很冠冕堂皇。而作為納稅人，因處于受稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的被動地位，自然不敢也不能與稅務(wù)機(jī)關(guān)相抗衡。從我國目前的稅務(wù)執(zhí)法實踐來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位事實上并不對等，稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力過大，作為行政相對人的納稅人相對處于弱勢群體地位。

　　這種納稅人權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力關(guān)系的嚴(yán)重不對等（對等不等于平等），加之稅務(wù)機(jī)關(guān)自身職權(quán)與職責(zé)的背離，嚴(yán)重挫傷了納稅人依法納稅的積極性，不利于增強(qiáng)納稅人自覺納稅的意識，同時影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率，加大了稅收征收成本。

　　在新《稅收征管法》中，有30多個條款突出地反映了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法行為的要求，保護(hù)了稅務(wù)管理相對人的合法權(quán)益，表現(xiàn)出對建立公平稅收法律關(guān)系、保護(hù)弱勢群體的立法取向，較好地保護(hù)了稅務(wù)管理相對人的合法權(quán)益，從而體現(xiàn)了法律之要義——公平原則。

　　新《稅收征管法》初步實現(xiàn)了價值取向上的轉(zhuǎn)變，從強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)和責(zé)任轉(zhuǎn)向注重保護(hù)納稅人權(quán)益。原《稅收征管法》實施已有9年，這期間也是我國經(jīng)濟(jì)社會迅速發(fā)展的一個時期，同時，也是我國依法治國、依法治稅思想深入人心的時期。此間，我國民主法制建設(shè)得到了進(jìn)一步加強(qiáng)，又提出了依法治國與以德治國相結(jié)合的思想。隨著依法治國，依法治稅的推進(jìn)，社會各界要求保護(hù)納稅人權(quán)益的呼聲越來越高②。新《稅收征管法》實現(xiàn)了價值取向上的轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)向注重保護(hù)納稅人的權(quán)益，反映了法律的終極目標(biāo)——對于人的關(guān)懷。

　　新《稅收征管法》在強(qiáng)調(diào)納稅人納稅義務(wù)和法律責(zé)任的同時，把保護(hù)納稅人的合法權(quán)益和為納稅人服務(wù)提高到非常重要的地位，并為此增加了多個條款。除去通過規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為來保障納稅人權(quán)益的條款外，其中直接涉及到保護(hù)納稅人權(quán)益和為納稅人服務(wù)的條款就有近30個。從納稅申報、稅款繳納到行政復(fù)議、賠償問題，都作出了較為完整的規(guī)定，建立了比較完備的納稅人權(quán)利體系及權(quán)利受侵害時的救濟(jì)程序。新《稅收征管法》規(guī)定的這些內(nèi)容有利于維護(hù)正常的稅收秩序，平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的不對等關(guān)系，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，實現(xiàn)稅收征管價值取向的回歸。

　?。ǘ┬隆抖愂照鞴芊ā敷w現(xiàn)了科學(xué)性

　　新《稅收征管法》對偷稅、逃稅等違法行為的行政處罰增設(shè)了下限，體現(xiàn)了其科學(xué)性。眾所周知，偷稅、逃稅是稅收違法行為中比較普遍的行為，而原《稅收征管法》對此的行政處罰中只規(guī)定了上限，未設(shè)下限。這樣，自由裁量權(quán)過大導(dǎo)致作為稅收征收管理權(quán)限核心的行政處罰權(quán)的濫用，對依法治稅構(gòu)成了很大的威脅。如同樣情節(jié)的偷稅，有的罰4倍、5倍；有的只罰0.1倍、0.2倍，明顯的“厚此薄彼”，造成納稅人之間極大的不公平，為稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)開了方便之門，不利于依法治稅的開展。

　　19世紀(jì)以前的西方國家均奉行“無法律即無行政”的原則，行政機(jī)關(guān)很少有自由裁量權(quán)。但到20世紀(jì)，尤其是二戰(zhàn)以后，行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)迅速增長，在我國更是如此。對于行政自由裁量權(quán)，我們既要看到其存在的必要性，同時也必須認(rèn)識到自由裁量權(quán)也是一把雙刃劍，如對其不加約束便會造成濫用，侵害公民、法人和其他組織的合法權(quán)益。英國憲法學(xué)家戴雪曾說過：“哪里有自由裁量，哪里就有專橫。政府一方專橫的自由裁量權(quán)，必然意味著公民一方的法律自由難以保障”。在行政執(zhí)法中，執(zhí)法者要想擁有一定的自由裁量權(quán)，就必須有法律的明文規(guī)定。鑒于法律永遠(yuǎn)不可能那樣完備、嚴(yán)密，立法者永遠(yuǎn)也不可能將千差萬別、千變?nèi)f化的社會現(xiàn)實中的每一個細(xì)節(jié)都加以考慮，并設(shè)計出具體的處罰方案，新《稅收征管法》通過設(shè)立上、下限賦予稅務(wù)執(zhí)法人員一定的自由裁量權(quán)，是科學(xué)的。

　　新《稅收征管法》設(shè)定處罰下限，能夠加強(qiáng)對稅務(wù)人員執(zhí)法的約束，而且縮小了稅務(wù)人員的處罰自由裁量權(quán)后，可以防止執(zhí)法人員發(fā)生權(quán)錢交易等腐敗行為，從法律上建立起了監(jiān)督機(jī)制。當(dāng)然，將偷、逃稅額的50%作為處罰下限是否準(zhǔn)確，還有待于實踐的檢驗和理論上的商榷，但給本無下限的自由裁量權(quán)設(shè)定一個下限，至少已是立法上的一個進(jìn)步。

　?。ㄈ┬隆抖愂照鞴芊ā分ε囵B(yǎng)人們的“稅收意識”，體現(xiàn)了進(jìn)步性

　　新《稅收征管法》不僅是調(diào)整稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間稅收征納關(guān)系的規(guī)則體系，作為一種文化，它還是啟發(fā)和引導(dǎo)國民步入現(xiàn)代文明的教科書。新《稅收征管法》促使稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的稅收理念發(fā)生了深刻的變化。西方社會認(rèn)為納稅是現(xiàn)代公民的要素，作為納稅人是很自豪的事，文明執(zhí)法又是成熟的現(xiàn)代法律社會的標(biāo)志和特征。新《稅收征管法》體現(xiàn)出一種強(qiáng)烈的時代氣息和現(xiàn)代法治觀念，即著力培養(yǎng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、納稅人依法納稅的習(xí)慣。這種習(xí)慣的逐步形成，對于推動整個社會的“稅收軟件”的進(jìn)步，必有不可估量的意義。

　　二、新《稅收征管法》存在的一些問題及改進(jìn)建議

　　新《稅收征管法》的出臺，在規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、保護(hù)納稅人權(quán)益方面具有里程碑的意義。但是，該法出臺伊始，就遇到一些迫切需要在理論上、實踐中解決的難題。

　　（一）稅收優(yōu)先權(quán)的問題

　　新《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)3個方面的內(nèi)容：一是稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)；二是納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者執(zhí)行以前的，優(yōu)先于該擔(dān)保債權(quán)；三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。這對于實際工作中稅款“執(zhí)行難”問題的解決確有幫助，但仍難以從根本上解決問題。

　　一般優(yōu)先權(quán)，在日本等國家民法上將其稱為一般先取特權(quán)，指的是由法律直接規(guī)定的特定種類的債權(quán)人，就債務(wù)全部財產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。新《稅收征管法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)雖有優(yōu)先清償效力，但這種優(yōu)先僅僅是在某些方面的優(yōu)先，稅款的受償仍落后于享有物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)，并且，由于我國破產(chǎn)實踐中零破產(chǎn)現(xiàn)象③的大量存在，稅款的優(yōu)先受償往往得不到實現(xiàn)。從某種意義上講，這正是擔(dān)保物權(quán)對特殊債權(quán)排擠的結(jié)果?？梢灶A(yù)見，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，這種擔(dān)保物權(quán)排擠特種債權(quán)的現(xiàn)象將會更為普遍。再加上債務(wù)人為了達(dá)到逃避繳納稅款的目的，往往在其財產(chǎn)上惡意設(shè)立擔(dān)保債權(quán)，這就使得國家稅款更難以得到有效保護(hù) .

　　另外，需要澄清的是，新《稅收征管法》規(guī)定了稅收的一般優(yōu)先權(quán)制度，并不等于就承認(rèn)稅收權(quán)力和私法債權(quán)在性質(zhì)上的同一性，也就是說，稅仍不是債。首先，稅與債性質(zhì)不同。稅收是國家憑借政治權(quán)力參與國民收入再分配的一種經(jīng)濟(jì)手段，具有強(qiáng)制性、無償性和固定性的特征；而債是特定當(dāng)事人之間請求特定行為的民事法律關(guān)系，具有自愿性、有償性和對等性的特征。其次，特定種類的債應(yīng)區(qū)別看待。大陸法系各國規(guī)定的一般優(yōu)先權(quán)主要有：司法費用一般優(yōu)先權(quán)、勞動（雇工）工資一般優(yōu)先權(quán)、社會保險費一般優(yōu)先權(quán)以及稅收一般優(yōu)先權(quán)等。嚴(yán)格地講，司法費用一般優(yōu)先權(quán)及稅收一般優(yōu)先權(quán)與勞動工資一般優(yōu)先權(quán)是不同性質(zhì)的；如果說勞動工資一般優(yōu)先權(quán)因涉及的是平等主體之間民事法律關(guān)系還稱之為債的優(yōu)先權(quán)的話，稅收優(yōu)先權(quán)、司法費用優(yōu)先權(quán)則因涉及國家政治權(quán)力的參與和保障而不能稱之為債的優(yōu)先權(quán)。再次，稅務(wù)機(jī)關(guān)與債權(quán)人的法律地位不同：（1）在稅收法律關(guān)系中，代表國家行使稅收征管權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的主體地位是不平等的，形成管理與被管理關(guān)系；而在民事法律關(guān)系中，債權(quán)人與債務(wù)人之間的主體地位平等。（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)不擁有對稅收的所有權(quán)、分配權(quán)、處分權(quán)，也無權(quán)放棄欠稅的清償權(quán)，稅收收入不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是國家財政收入的組成部分，其所有權(quán)和支配權(quán)在國家；而債則不同，債權(quán)人擁有并行使全部權(quán)利。稅不是債，甚至不是特定的債。

　　認(rèn)識了稅和債的區(qū)別，就會發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)先權(quán)理應(yīng)高于有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。遺憾的是，在新《稅收征管法》中及現(xiàn)行破產(chǎn)法律制度中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律地位并未高于債權(quán)人，這不利于對國家稅款的有效保護(hù)。

　?。ǘ┒愂毡Ｈ胧┖蛷?qiáng)制執(zhí)行措施的問題

　　新《稅收征管法》第37條、第38條、第40條對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施進(jìn)行了重新修訂。但在操作過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的力度和效果均與立法設(shè)計有很大差距，甚至?xí)a(chǎn)生“今不如昔”的反面效果。在實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取這兩項措施，頗費周折。不僅要用較長時間去執(zhí)行諸如責(zé)令納稅人限期繳納、責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保、報縣以上（分局）局長批準(zhǔn)等一系列前置程序，而且由于目前稅務(wù)機(jī)關(guān)很少有專門執(zhí)行機(jī)構(gòu)來追繳稅款，故只能從現(xiàn)有的稽查一線人員中抽調(diào)部分人力去執(zhí)行這兩項措施，在一定程度上削弱了稽查力量，影響了正常稽查工作的開展。另外，在某些特殊情況下，由于時間緊迫，納稅人隨時都會聞風(fēng)而逃，為避免在采取措施之前企業(yè)便已人去樓空，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能而且必須越過前置程序而直接執(zhí)行稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施，但如此一來，勢必使稅務(wù)機(jī)關(guān)在將來的行政復(fù)議或行政訴訟中處于“違反法定程序執(zhí)法”的被動、不利局面。

　　其中，稅收保全措施的程序規(guī)定較為繁瑣，與實際有些脫節(jié)。它對采取稅收保全措施規(guī)定了4個前提條件：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)須對納稅人的偷、避稅行為有一定的根據(jù)。所謂根據(jù)，即證據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)如若只是懷疑企業(yè)有偷稅行為，要想取證而且做到真實、詳盡，還需要到其他企業(yè)或者外地去調(diào)查核實。這就給了企業(yè)充足的時間去轉(zhuǎn)移財產(chǎn)。（2）對這類納稅人（有根據(jù)認(rèn)為有逃避納稅義務(wù)的）稅務(wù)機(jī)關(guān)須責(zé)令限期繳納稅款。然而限期繳納意味著又給這類納稅人以更多時間去轉(zhuǎn)移財產(chǎn)。這本身就是“打草驚蛇”、通知企業(yè)“溜號”。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)須發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅財產(chǎn)或收入的跡象。在信息傳遞快捷的今天，所謂的轉(zhuǎn)移或隱匿，有時只需幾分鐘時間，等稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)以后，企業(yè)早已經(jīng)“人財兩空”。因此，這個前提條件更是沒有實際意義。（4）須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，這一點也脫離了我國的稅收征管現(xiàn)狀，有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)的稅務(wù)所距離縣稅務(wù)局（分局）較遠(yuǎn)，甚至根本來不及請示局長，納稅人就遠(yuǎn)走高飛了。

　　建議將新《稅收征管法》第38條修訂為：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)重大嫌疑的，可以在規(guī)定的納稅期之前責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保，如果納稅人不能提供擔(dān)保，經(jīng)請示縣以上稅務(wù)局（分局）局長獲準(zhǔn)后，可以采取稅收保全措施。至于對“重大嫌疑”、不能提供納稅擔(dān)保、“請示”等的界定，可以在稅收征管法實施細(xì)則中作出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，在此擬解釋為：重大嫌疑即涉嫌偷稅數(shù)額巨大（如超過50萬元）或偷稅行為較為明顯；不能提供納稅擔(dān)保包括當(dāng)場不能提供；請示包括電話請示，但須有書面記錄，并經(jīng)稅務(wù)執(zhí)法人員簽名。同時為了維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，還應(yīng)規(guī)定：采取稅收保全措施不當(dāng)，或者納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法權(quán)益現(xiàn)時遭受損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任④。

　　另外，筆者認(rèn)為，像新《稅收征管法》這樣一部規(guī)范稅收征管的基本法律在2001年4月28日公布后，自5月1日起就開始施行，著實有些倉促。很多納稅人包括一些稅務(wù)人員都是過了一段時間后才知道《稅收征管法》已經(jīng)修改了，至于修改的內(nèi)容卻不知情。這肯定會影響國家稅款的有效保護(hù)和納稅人權(quán)益的保障。其實，一部法律頒布后，至少要經(jīng)過一定的“準(zhǔn)備期”來進(jìn)行大力宣傳，廣而告知，否則很難順利貫徹實施。同時，新的稅收征管法實施細(xì)則也應(yīng)盡快出臺，否則新《稅收征管法》中的一些規(guī)定將難以操作。

　　主要參考資料：

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　?。?）卞耀武主編《中華人民共和國稅收征收管理法釋義》（法律出版社2001年版）。

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　?。?）劉劍文等《新〈征管法〉在我國稅法學(xué)上的意義》（載《稅務(wù)研究》2001年第9期）。

　　作者單位：深圳市國家稅務(wù)局

　?、賲⒁娡踹B昌主編《行政法學(xué)》（中國政法大學(xué)出版社1999年版）第12頁。

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　?、鬯^零破產(chǎn)，是指破產(chǎn)僅夠或不足以支付破產(chǎn)費用，債權(quán)人受償比例為零的情況。

　?、軈⒁娙珖舜蟪Ｎ瘯ㄖ乒ぷ魑瘑T會經(jīng)濟(jì)法室編《中華人民共和國稅收征收管理法釋解》（中國稅務(wù)出版社2001年版）第203頁。