摘要：WTO自由競爭原則、非歧視性原則、透明度原則等要求成員有健全的法律體系。加入WTO，我國稅收法制建設面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，對稅務機關執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求。應對入世，我國應積極健全稅法體系，轉變執(zhí)法觀念，深化征管改革，開展稅法宣傳，規(guī)范稅務部門執(zhí)法行為，提高納稅人對稅法的遵從。在加強稅收司法保障，打擊涉稅犯罪行為的同時，積極實施法律救濟，保障納稅人合法權益。

　　關鍵詞：WTO；稅收法制建設；執(zhí)法與守法

　　一、面臨的挑戰(zhàn)

　?。ㄒ唬￤TO的原則對中國稅法體系的挑戰(zhàn)

　　WTO的自由競爭原則，致力于消除國際貿易中的制度性障礙，實現(xiàn)各成員之間的經(jīng)濟貿易在公平的基礎上自由競爭，要求其成員的法制應當統(tǒng)一、規(guī)范；WTO的非歧視性原則，要求其成員在實施某種優(yōu)惠和限制措施時，不能對其他成員實施歧視待遇；WTO的透明度原則，主要是防止和消除執(zhí)法中的不公開造成的歧視待遇和由此給經(jīng)濟貿易帶來的障礙，監(jiān)督其成員履行在WTO中的承諾。WT0是以一系列國際經(jīng)濟活動規(guī)則為基礎的國際組織，要求成員有健全的法律體系，表現(xiàn)在稅收領域中，奉行的是稅收法定主義，主張通過稅法來調整稅收主體之間的經(jīng)濟關系，通過稅法來明確稅收關系主體之間的權利與義務。我國現(xiàn)行的稅收法律體系尚不完善，沒有稅收基本法。在稅收實體法方面，除涉外企業(yè)所得稅法和個人所得稅法外，其余稅種都是以授權立法的形式由國務院制定行政法規(guī)來規(guī)范，大規(guī)模且長時間的稅收授權立法，降低了稅收的立法層次和效力，導致了行政與立法界限的模糊，不符合稅收法定主義原則。而且，現(xiàn)行內外資企業(yè)實行兩套所得稅制，法定稅收優(yōu)惠政策差別很大，稅收優(yōu)惠措施過多過濫等，都有悖于公平競爭，不符合非歧視性原則。有些地方政府出于保護本地利益的考慮，對非本地區(qū)產(chǎn)品作出一些歧視性規(guī)定，或出于引進資金需要，對外商投資、外地投資制定了一些稅收優(yōu)惠措施，妨礙了市場經(jīng)濟的自由競爭，不符合稅法統(tǒng)一的精神。在稅收程序法方面，雖然2001年出臺了新修訂的《稅收征收管理法》，但執(zhí)法的力度不夠，而且實施細則遲遲沒有出臺。當前，我國稅法透明度也不高，一方面，由于稅法設定過于抽象，各級稅務機關在執(zhí)行中制定了大量的補充規(guī)定，加上稅法公布和宣傳上不能及時反映稅法的變動情況，造成稅法的透明度差；另一方面，有的地方政府或稅務機關超越權限制定一些內部掌握的稅收政策，實行“暗箱操作”，破壞了稅法的嚴肅性和統(tǒng)一性，使我國的稅法在透明度方面與WTO原則存在著很大的差距。因此，有必要根據(jù)WTO原則的要求，加強稅收立法，提高立法層次，增強稅法的透明度，完善稅收法律體系。

　?。ǘ┘尤隬T0對稅收執(zhí)法和守法納稅提出了更高的要求

　　WTO的原則和規(guī)則不僅應體現(xiàn)在其成員的國內法規(guī)定中，更重要的是在執(zhí)行中的實際結果。按照WTO協(xié)議的規(guī)定，成員方的任何一級行政機關對貿易的不當或違法行為都應由其中央政府負責，稅務機關或稅務人員的執(zhí)法違法不但會破壞我國的人世承諾，損害政府信譽，而且會導致WTO其他成員的報復，給我國的對外經(jīng)濟貿易帶來負面影響。同時，納稅人違法競爭則會擾亂正常的經(jīng)濟秩序，妨礙經(jīng)濟貿易的公平競爭和自由發(fā)展。因此，無論是從促進市場開放、保證自由競爭的角度出發(fā)，還是從非歧視性原則和法制統(tǒng)一、透明度原則的要求出發(fā)，都要求我們必須公正執(zhí)法。當前，我國稅務機關的法治觀念仍有欠缺，對依法治稅與經(jīng)濟發(fā)展的關系認識不足，稅收執(zhí)法人員的素質、執(zhí)法水平都難以適應依法治稅的需要，執(zhí)法不規(guī)范、執(zhí)法隨意性的現(xiàn)象時有發(fā)生，“人情稅”、“關系稅”、以權代法、以情代法、以言代法、以補代罰等現(xiàn)象也時有發(fā)生。特別是在執(zhí)法程序上，WTO各成員在法制建設中一向重視執(zhí)法的程序，我國長期以來重實體輕程序的法制觀念在“入世”后必須改變，稅收執(zhí)法只能按照既定的程序進行，否則就會因程序違法導致訴訟敗訴，從而破壞稅務機關形象，這在近幾年稅務行政訴訟中已有了很多的教訓。

　　面對加入WTO帶來的各種挑戰(zhàn)，在要求稅務機關和稅務人員嚴格依法行政的同時，也在一定意義上要求納稅人接受挑戰(zhàn)，依法履行納稅義務，主動申報納稅，增強依法納稅意識。目前我國納稅人自覺納稅的意識還較為淡薄，偷、騙稅等現(xiàn)象大量存在。因此，我們只有從嚴格稅務機關依法行政和強化納稅人自覺申報納稅兩方面著手，充分發(fā)揮稅收經(jīng)濟調控和組織收入的整體效能，提高我國經(jīng)濟在國際上的競爭力。

　?。ㄈ￤TO原則對稅收執(zhí)法維權觀念帶來了強烈的沖擊

　　法治強調的是法律主體各方權利和責任、義務的對等一致，這不但要體現(xiàn)在法律的明文規(guī)定中，而且更要重視法律執(zhí)行過程中的監(jiān)控和對執(zhí)行結果的校正，在WTO中則體現(xiàn)為非歧視和透明度原則。WTO各成員都十分重視法制建設，不僅對執(zhí)法過程進行嚴密監(jiān)督，確保執(zhí)法的公正透明，而且同樣重視行政執(zhí)法救濟，非常注重維護納稅人的合法權益，對因執(zhí)法不當或違法侵害納稅人權益的行為給予充分關注，通過多種途徑提供侵權救濟，其國民也善于運用法律維護自己的合法權益。目前，我們在稅收法制建設中執(zhí)法監(jiān)督不力的問題較為突出，尚未形成一個有效的稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機制，執(zhí)法隨意、執(zhí)法不當、執(zhí)法違法等現(xiàn)象的存在，不僅損害了納稅人的合法權益，也影響了稅務機關的形象，進而影響了政府形象。在稅收行政救濟上，雖然建立了稅務行政復議和應訴等制度，但由于納稅人“民不與官究”的觀念作祟，運用法律手段維護自身合法權益的意識不強，加上稅務機關復議行為的獨立性、公開透明度較差，忽視納稅人在復議中的權利，致使納稅人對稅務機關心存疑慮，不愿申請復議，在提起行政訴訟上也顧慮重重，因而稅務行政復議和訴訟并不多，實際效果較差。此外，尚未建立稅務行政賠償制度，納稅人對稅務機關執(zhí)法不當或違法損害其權益也很少申請賠償。因此，加入WTO后，我國的稅收法制建設應在加強執(zhí)法監(jiān)督和推動行政救濟方面多下功夫。

　?。ㄋ模┙?jīng)濟全球化派生出稅收違法行為多樣化、智能化

　　按照我國加入WTO的承諾，在未來5年對外國投資者逐步開放國內市場，由此帶來的市場競爭將是空前的。迫于生存的壓力，納稅人尋求違法利益的可能性也會大大增加，稅收違法行為將呈現(xiàn)多樣化、智能化、隱蔽性的特點，將給正常的市場經(jīng)濟秩序帶來眾多負面影響，也對稅務機關提出了更嚴峻的挑戰(zhàn)。

　　二、應對“入世”的策略

　?。ㄒ唬┘訌姸愂樟⒎?，構建科學、透明的稅收法律體系

　　1.抓緊清理、廢除或修訂不符合WTO原則的稅法。按照WTO的原則，從中央到地方全面清理現(xiàn)行稅法，對違反WTO原則的稅法以及地方制定的與國家稅法相抵觸的涉稅規(guī)定應明令廢止，對有效稅法中違反WTO原則的部分內容進行修訂；廢止有歧視待遇或超國民待遇的稅收優(yōu)惠措施，統(tǒng)一、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。同時，在清理修訂稅法過程中，也應充分利用WTO對發(fā)展中國家的例外原則和過渡期安排，分期廢止或修訂現(xiàn)行稅法，盡量減少加入WTO對我國有關產(chǎn)業(yè)的沖擊和影響。

　　2.提高層次，完善稅收法律體系。我國的稅收立法框架應定位為：以稅收基本法為主導，稅收實體法和稅收程序法并駕齊驅的“三位一體”的稅法框架。首先，制定稅收基本法。理論界幾年前就呼吁出臺稅收基本法，但至今遲遲沒有出臺，一些基本稅收問題仍然無法可依，應盡快完成稅收基本法立法程序。其次，規(guī)范稅收實體法。應盡可能通過法律來固定成熟的稅收實體行政法規(guī)，提高稅收立法的層次和效力。一些重要的稅種，經(jīng)過幾年的實踐證明是科學的、可行的，就應提高到法律規(guī)范層次，由全國人大以法律形式確定下來，以增強其法律剛性；那些比較成熟或短期內不會發(fā)生較大變化的稅收政策，應當以法律或行政法規(guī)的形式公布施行；最大限度地減少以規(guī)章尤其是以規(guī)范性文件形式公布稅收政策。再次，完善稅收程序法。新修訂的《稅收征收管理法》雖然比原征管法有較大的進步，但還不夠完善。應盡快制定實施細則，予以補充、完善，對一些概念進行詳細的界定，明確對市場經(jīng)濟中有關行為的稅務處理，防止因稅法規(guī)定欠缺而導致稅收流失。如，新《稅收征收管理法》第48條規(guī)定企業(yè)分立情形的條款不夠明確，在實際稅收工作中難以操作，企業(yè)兼并收購、資產(chǎn)重組等改革中出現(xiàn)的問題，應在其實施細則中進行明確。此外，還應進一步規(guī)范完善稅務稽查程序，并對稅收行政許可、稅收保全、強制執(zhí)行、核定征收、出口退稅等進行詳細且操作性強的規(guī)定。

　　3.政策公開，增強稅法的透明度。首先，應做到立法透明，在稅收立法環(huán)節(jié)廣泛征求社會公眾的意見，使納稅人事先對稅收立法有所知曉，利于稅法公布后順利實施。其次，應做到出臺透明，及時主動公布出臺的稅法，并利用網(wǎng)絡信息技術提供各種方式的查詢，提高稅法的透明度，嚴禁執(zhí)行未公開的稅法。再次，應做到執(zhí)法透明，深化政務公開和執(zhí)法公示。最后，應做到司法透明，與WTO有關的稅收司法判決應當做到公開審理。

　　（二）嚴格稅收執(zhí)法，充分發(fā)揮稅收的整體效能

　　1.按照法律規(guī)范確定權利與義務。稅務機關和稅務人員在稅收執(zhí)法上必須牢固樹立法律意識，堅持依法治稅，依法行政，嚴格執(zhí)法，不變通，不越權；按照稅法規(guī)范來行使自己的權力，確定納稅人的義務，做到依法征稅，依率計征；依法保護納稅人享有的各項權利，稅務機關和稅務人員不得超越稅法規(guī)定執(zhí)法和任意解釋稅法，不得要求納稅人承受額外的負擔；在自由裁量權的行使上應當公正合理，不得濫用權力損害納稅人的合法權益。

　　2.嚴格遵守法定稅務行政程序。首先，按照法定程序執(zhí)法。必須按照法定的步驟、次序進行執(zhí)法和調查取證，不得任意選擇對自己有利的方式而不顧納稅人的合法權益，如，不得對違法行為先處罰后告知、不取證直接處罰等。其次，按照法定時限執(zhí)法。要嚴格遵守執(zhí)法的時限要求，不能久拖不決，避免影響納稅人的正常經(jīng)營活動；要提高執(zhí)法的效率，在加強執(zhí)法各部門協(xié)調配合的同時，配套建立稅收執(zhí)法默示制度，對于納稅人申請的事項，稅務機關在規(guī)定期限未作答復的視為同意，增強執(zhí)法的可預見性。再次，告知權力義務。稅務部門以往過多強調納稅人履行義務，自身不履行義務，甚至以“秘密”的方式進行執(zhí)法，怕納稅人知道其權利而“影響”執(zhí)法。這一做法應當改變，及時履行告知義務，否則將會導致執(zhí)法行為的無效。在行政處罰中不按規(guī)定告知當事人的有關權利，其結果只能是無效處罰。

　?。ㄈ嵤┓删葷?，保障納稅人合法權益

　　1.建立稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機制。一方面，要建立稅收執(zhí)法制約機制，按照專業(yè)職能相互制約和不交叉的原則，上收、分解、約束稅收執(zhí)法權，細化崗位職責，不僅征收、管理、稽查職權之間要相互分離、制約，各職權內部、各執(zhí)法環(huán)節(jié)之間也要適當分離、制約，并加強稅務信息化建設，用信息技術手段來監(jiān)控稅收執(zhí)法權的行使。另一方面，要建立稅收執(zhí)法監(jiān)督機制。一要加大稅收執(zhí)法檢查的力度，通過對重要執(zhí)法權和重要執(zhí)法環(huán)節(jié)進行深入細致的檢查來反映并及時解決稅收執(zhí)法中存在的突出問題，不斷規(guī)范執(zhí)法行為，促進公正執(zhí)法。二要加強對重大稅務案件查處過程中的監(jiān)督，特別是在案件的審理上進行必要的分離，重大稅務案件由稽查局初審后，移送審理委員會復審。鑒于目前省、市局法規(guī)機構人員有限而縣（市）局則無法規(guī)機構的現(xiàn)狀，應設置獨立于稽查部門的審理機構，行使審理委員會辦公室的職權，重點關注案件的事實、證據(jù)、法律適用和處理程序，保證案件的審理質量；對涉嫌構成犯罪的案件依法及時移送司法機關追究刑事責任。三要推行稅收執(zhí)法責任制，做到執(zhí)法中的權力與責任對等，獎懲相當，對執(zhí)法過錯行為進行嚴格的責任追究，對嚴重不履行職責、不能正確執(zhí)法的人員，剝奪其執(zhí)法資格。

　　2.公正開展稅務行政復議，鼓勵納稅人發(fā)生稅務爭議通過申請行政復議來維護自身的合法權益；及時受理復議申請，依法審理，增強復議透明度，保證復議的獨立公正，充分發(fā)揮對稅收行政行為的監(jiān)督和保障作用。

　　3.積極應對稅務行政訴訟，消除稅務行政訴訟有損“權威”的錯誤認識，拓展司法機關監(jiān)督稅務執(zhí)法的渠道，正確對待納稅人提起訴訟，認真做好應訴準備工作，并積極出庭舉證應訴，依法提請法院做出公正的裁決。

　　4.理順稅務行政賠償工作，認真貫徹《國家賠償法》，盡快解決稅務行政賠償無章可依的問題。建議總局制定《稅務行政賠償規(guī)則》，對稅務機關開展行政賠償、包括由國家承擔的賠償費用來源等作出具體規(guī)定，以便于實際操作。同時，依法做好稅務行政賠償工作，對因稅收執(zhí)法不當或違法造成納稅人損害的，在受理納稅人的賠償申請或賠償復議申請后，應依法給予賠償，并對有重大過錯的稅務執(zhí)法責任人員及時進行經(jīng)濟追償，以起到懲戒的效果，維護稅法的權威和政府的形象。

　?。ㄋ模┘訌姸愂账痉ūＵ?，打擊涉稅犯罪

　　查處稅收違法行為，嚴厲打擊涉稅犯罪，應當做到兩手抓，一手抓強化稅務稽查，另一手要抓設立稅務警察和稅務法院，嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為。加入WTO后，涉外經(jīng)濟成份比例將有一個較大的提升，偷稅、騙稅和逃避追繳欠稅等稅收違犯犯罪行為將不斷增多，且向多樣化、高智能化、隱蔽性強等方面發(fā)展，沒有專門的稅務警察，很難承擔打擊稅收違犯犯罪活動的艱巨任務。目前公安人員的警力和稅收業(yè)務素質難以勝任涉稅犯罪的偵查任務，為了適應我國加入WTO后形勢發(fā)展的需要，借鑒國外經(jīng)驗，比照海關等部門成立犯罪偵查局的做法，有必要在稅務系統(tǒng)內設立稅務警察機構，稅警人員、經(jīng)費由稅務機關管理，業(yè)務接受同級公安機關指導?；谠O立稅務警察同樣原因的考慮，也有必要成立稅務法院，建立一支既精通稅法和稅收業(yè)務、財會知識，又熟悉法律業(yè)務的審判隊伍，受理稅務行政訴訟和涉稅犯罪案件，依法裁決稅務行政爭訴，懲處涉稅違法罪犯。法警人員、經(jīng)費由稅務機關管理，業(yè)務接受同級人民法院指導。

　　參考文獻：

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