摘要：WTO自由競(jìng)爭(zhēng)原則、非歧視性原則、透明度原則等要求成員有健全的法律體系。加入WTO，我國稅收法制建設(shè)面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求。應(yīng)對(duì)入世，我國應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，開展稅法宣傳，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對(duì)稅法的遵從。在加強(qiáng)稅收司法保障，打擊涉稅犯罪行為的同時(shí)，積極實(shí)施法律救濟(jì)，保障納稅人合法權(quán)益。

　　關(guān)鍵詞：WTO；稅收法制建設(shè)；執(zhí)法與守法

　　一、面臨的挑戰(zhàn)

　?。ㄒ唬￤TO的原則對(duì)中國稅法體系的挑戰(zhàn)

　　WTO的自由競(jìng)爭(zhēng)原則，致力于消除國際貿(mào)易中的制度性障礙，實(shí)現(xiàn)各成員之間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易在公平的基礎(chǔ)上自由競(jìng)爭(zhēng)，要求其成員的法制應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一、規(guī)范；WTO的非歧視性原則，要求其成員在實(shí)施某種優(yōu)惠和限制措施時(shí)，不能對(duì)其他成員實(shí)施歧視待遇；WTO的透明度原則，主要是防止和消除執(zhí)法中的不公開造成的歧視待遇和由此給經(jīng)濟(jì)貿(mào)易帶來的障礙，監(jiān)督其成員履行在WTO中的承諾。WT0是以一系列國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)則為基礎(chǔ)的國際組織，要求成員有健全的法律體系，表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域中，奉行的是稅收法定主義，主張通過稅法來調(diào)整稅收主體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，通過稅法來明確稅收關(guān)系主體之間的權(quán)利與義務(wù)。我國現(xiàn)行的稅收法律體系尚不完善，沒有稅收基本法。在稅收實(shí)體法方面，除涉外企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法外，其余稅種都是以授權(quán)立法的形式由國務(wù)院制定行政法規(guī)來規(guī)范，大規(guī)模且長(zhǎng)時(shí)間的稅收授權(quán)立法，降低了稅收的立法層次和效力，導(dǎo)致了行政與立法界限的模糊，不符合稅收法定主義原則。而且，現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行兩套所得稅制，法定稅收優(yōu)惠政策差別很大，稅收優(yōu)惠措施過多過濫等，都有悖于公平競(jìng)爭(zhēng)，不符合非歧視性原則。有些地方政府出于保護(hù)本地利益的考慮，對(duì)非本地區(qū)產(chǎn)品作出一些歧視性規(guī)定，或出于引進(jìn)資金需要，對(duì)外商投資、外地投資制定了一些稅收優(yōu)惠措施，妨礙了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自由競(jìng)爭(zhēng)，不符合稅法統(tǒng)一的精神。在稅收程序法方面，雖然2001年出臺(tái)了新修訂的《稅收征收管理法》，但執(zhí)法的力度不夠，而且實(shí)施細(xì)則遲遲沒有出臺(tái)。當(dāng)前，我國稅法透明度也不高，一方面，由于稅法設(shè)定過于抽象，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行中制定了大量的補(bǔ)充規(guī)定，加上稅法公布和宣傳上不能及時(shí)反映稅法的變動(dòng)情況，造成稅法的透明度差；另一方面，有的地方政府或稅務(wù)機(jī)關(guān)超越權(quán)限制定一些內(nèi)部掌握的稅收政策，實(shí)行“暗箱操作”，破壞了稅法的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性，使我國的稅法在透明度方面與WTO原則存在著很大的差距。因此，有必要根據(jù)WTO原則的要求，加強(qiáng)稅收立法，提高立法層次，增強(qiáng)稅法的透明度，完善稅收法律體系。

　?。ǘ┘尤隬T0對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法和守法納稅提出了更高的要求

　　WTO的原則和規(guī)則不僅應(yīng)體現(xiàn)在其成員的國內(nèi)法規(guī)定中，更重要的是在執(zhí)行中的實(shí)際結(jié)果。按照WTO協(xié)議的規(guī)定，成員方的任何一級(jí)行政機(jī)關(guān)對(duì)貿(mào)易的不當(dāng)或違法行為都應(yīng)由其中央政府負(fù)責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員的執(zhí)法違法不但會(huì)破壞我國的人世承諾，損害政府信譽(yù)，而且會(huì)導(dǎo)致WTO其他成員的報(bào)復(fù)，給我國的對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易帶來負(fù)面影響。同時(shí)，納稅人違法競(jìng)爭(zhēng)則會(huì)擾亂正常的經(jīng)濟(jì)秩序，妨礙經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的公平競(jìng)爭(zhēng)和自由發(fā)展。因此，無論是從促進(jìn)市場(chǎng)開放、保證自由競(jìng)爭(zhēng)的角度出發(fā)，還是從非歧視性原則和法制統(tǒng)一、透明度原則的要求出發(fā)，都要求我們必須公正執(zhí)法。當(dāng)前，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的法治觀念仍有欠缺，對(duì)依法治稅與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系認(rèn)識(shí)不足，稅收?qǐng)?zhí)法人員的素質(zhì)、執(zhí)法水平都難以適應(yīng)依法治稅的需要，執(zhí)法不規(guī)范、執(zhí)法隨意性的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，“人情稅”、“關(guān)系稅”、以權(quán)代法、以情代法、以言代法、以補(bǔ)代罰等現(xiàn)象也時(shí)有發(fā)生。特別是在執(zhí)法程序上，WTO各成員在法制建設(shè)中一向重視執(zhí)法的程序，我國長(zhǎng)期以來重實(shí)體輕程序的法制觀念在“入世”后必須改變，稅收?qǐng)?zhí)法只能按照既定的程序進(jìn)行，否則就會(huì)因程序違法導(dǎo)致訴訟敗訴，從而破壞稅務(wù)機(jī)關(guān)形象，這在近幾年稅務(wù)行政訴訟中已有了很多的教訓(xùn)。

　　面對(duì)加入WTO帶來的各種挑戰(zhàn)，在要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員嚴(yán)格依法行政的同時(shí)，也在一定意義上要求納稅人接受挑戰(zhàn)，依法履行納稅義務(wù)，主動(dòng)申報(bào)納稅，增強(qiáng)依法納稅意識(shí)。目前我國納稅人自覺納稅的意識(shí)還較為淡薄，偷、騙稅等現(xiàn)象大量存在。因此，我們只有從嚴(yán)格稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政和強(qiáng)化納稅人自覺申報(bào)納稅兩方面著手，充分發(fā)揮稅收經(jīng)濟(jì)調(diào)控和組織收入的整體效能，提高我國經(jīng)濟(jì)在國際上的競(jìng)爭(zhēng)力。

　?。ㄈ￤TO原則對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法維權(quán)觀念帶來了強(qiáng)烈的沖擊

　　法治強(qiáng)調(diào)的是法律主體各方權(quán)利和責(zé)任、義務(wù)的對(duì)等一致，這不但要體現(xiàn)在法律的明文規(guī)定中，而且更要重視法律執(zhí)行過程中的監(jiān)控和對(duì)執(zhí)行結(jié)果的校正，在WTO中則體現(xiàn)為非歧視和透明度原則。WTO各成員都十分重視法制建設(shè)，不僅對(duì)執(zhí)法過程進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)督，確保執(zhí)法的公正透明，而且同樣重視行政執(zhí)法救濟(jì)，非常注重維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，對(duì)因執(zhí)法不當(dāng)或違法侵害納稅人權(quán)益的行為給予充分關(guān)注，通過多種途徑提供侵權(quán)救濟(jì)，其國民也善于運(yùn)用法律維護(hù)自己的合法權(quán)益。目前，我們?cè)诙愂辗ㄖ平ㄔO(shè)中執(zhí)法監(jiān)督不力的問題較為突出，尚未形成一個(gè)有效的稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制，執(zhí)法隨意、執(zhí)法不當(dāng)、執(zhí)法違法等現(xiàn)象的存在，不僅損害了納稅人的合法權(quán)益，也影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象，進(jìn)而影響了政府形象。在稅收行政救濟(jì)上，雖然建立了稅務(wù)行政復(fù)議和應(yīng)訴等制度，但由于納稅人“民不與官究”的觀念作祟，運(yùn)用法律手段維護(hù)自身合法權(quán)益的意識(shí)不強(qiáng)，加上稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議行為的獨(dú)立性、公開透明度較差，忽視納稅人在復(fù)議中的權(quán)利，致使納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)心存疑慮，不愿申請(qǐng)復(fù)議，在提起行政訴訟上也顧慮重重，因而稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟并不多，實(shí)際效果較差。此外，尚未建立稅務(wù)行政賠償制度，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不當(dāng)或違法損害其權(quán)益也很少申請(qǐng)賠償。因此，加入WTO后，我國的稅收法制建設(shè)應(yīng)在加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督和推動(dòng)行政救濟(jì)方面多下功夫。

　　（四）經(jīng)濟(jì)全球化派生出稅收違法行為多樣化、智能化

　　按照我國加入WTO的承諾，在未來5年對(duì)外國投資者逐步開放國內(nèi)市場(chǎng)，由此帶來的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將是空前的。迫于生存的壓力，納稅人尋求違法利益的可能性也會(huì)大大增加，稅收違法行為將呈現(xiàn)多樣化、智能化、隱蔽性的特點(diǎn)，將給正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序帶來眾多負(fù)面影響，也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

　　二、應(yīng)對(duì)“入世”的策略

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)稅收立法，構(gòu)建科學(xué)、透明的稅收法律體系

　　1.抓緊清理、廢除或修訂不符合WTO原則的稅法。按照WTO的原則，從中央到地方全面清理現(xiàn)行稅法，對(duì)違反WTO原則的稅法以及地方制定的與國家稅法相抵觸的涉稅規(guī)定應(yīng)明令廢止，對(duì)有效稅法中違反WTO原則的部分內(nèi)容進(jìn)行修訂；廢止有歧視待遇或超國民待遇的稅收優(yōu)惠措施，統(tǒng)一、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，在清理修訂稅法過程中，也應(yīng)充分利用WTO對(duì)發(fā)展中國家的例外原則和過渡期安排，分期廢止或修訂現(xiàn)行稅法，盡量減少加入WTO對(duì)我國有關(guān)產(chǎn)業(yè)的沖擊和影響。

　　2.提高層次，完善稅收法律體系。我國的稅收立法框架應(yīng)定位為：以稅收基本法為主導(dǎo)，稅收實(shí)體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的“三位一體”的稅法框架。首先，制定稅收基本法。理論界幾年前就呼吁出臺(tái)稅收基本法，但至今遲遲沒有出臺(tái)，一些基本稅收問題仍然無法可依，應(yīng)盡快完成稅收基本法立法程序。其次，規(guī)范稅收實(shí)體法。應(yīng)盡可能通過法律來固定成熟的稅收實(shí)體行政法規(guī)，提高稅收立法的層次和效力。一些重要的稅種，經(jīng)過幾年的實(shí)踐證明是科學(xué)的、可行的，就應(yīng)提高到法律規(guī)范層次，由全國人大以法律形式確定下來，以增強(qiáng)其法律剛性；那些比較成熟或短期內(nèi)不會(huì)發(fā)生較大變化的稅收政策，應(yīng)當(dāng)以法律或行政法規(guī)的形式公布施行；最大限度地減少以規(guī)章尤其是以規(guī)范性文件形式公布稅收政策。再次，完善稅收程序法。新修訂的《稅收征收管理法》雖然比原征管法有較大的進(jìn)步，但還不夠完善。應(yīng)盡快制定實(shí)施細(xì)則，予以補(bǔ)充、完善，對(duì)一些概念進(jìn)行詳細(xì)的界定，明確對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中有關(guān)行為的稅務(wù)處理，防止因稅法規(guī)定欠缺而導(dǎo)致稅收流失。如，新《稅收征收管理法》第48條規(guī)定企業(yè)分立情形的條款不夠明確，在實(shí)際稅收工作中難以操作，企業(yè)兼并收購、資產(chǎn)重組等改革中出現(xiàn)的問題，應(yīng)在其實(shí)施細(xì)則中進(jìn)行明確。此外，還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范完善稅務(wù)稽查程序，并對(duì)稅收行政許可、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、核定征收、出口退稅等進(jìn)行詳細(xì)且操作性強(qiáng)的規(guī)定。

　　3.政策公開，增強(qiáng)稅法的透明度。首先，應(yīng)做到立法透明，在稅收立法環(huán)節(jié)廣泛征求社會(huì)公眾的意見，使納稅人事先對(duì)稅收立法有所知曉，利于稅法公布后順利實(shí)施。其次，應(yīng)做到出臺(tái)透明，及時(shí)主動(dòng)公布出臺(tái)的稅法，并利用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)提供各種方式的查詢，提高稅法的透明度，嚴(yán)禁執(zhí)行未公開的稅法。再次，應(yīng)做到執(zhí)法透明，深化政務(wù)公開和執(zhí)法公示。最后，應(yīng)做到司法透明，與WTO有關(guān)的稅收司法判決應(yīng)當(dāng)做到公開審理。

　?。ǘ﹪?yán)格稅收?qǐng)?zhí)法，充分發(fā)揮稅收的整體效能

　　1.按照法律規(guī)范確定權(quán)利與義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在稅收?qǐng)?zhí)法上必須牢固樹立法律意識(shí)，堅(jiān)持依法治稅，依法行政，嚴(yán)格執(zhí)法，不變通，不越權(quán)；按照稅法規(guī)范來行使自己的權(quán)力，確定納稅人的義務(wù)，做到依法征稅，依率計(jì)征；依法保護(hù)納稅人享有的各項(xiàng)權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員不得超越稅法規(guī)定執(zhí)法和任意解釋稅法，不得要求納稅人承受額外的負(fù)擔(dān)；在自由裁量權(quán)的行使上應(yīng)當(dāng)公正合理，不得濫用權(quán)力損害納稅人的合法權(quán)益。

　　2.嚴(yán)格遵守法定稅務(wù)行政程序。首先，按照法定程序執(zhí)法。必須按照法定的步驟、次序進(jìn)行執(zhí)法和調(diào)查取證，不得任意選擇對(duì)自己有利的方式而不顧納稅人的合法權(quán)益，如，不得對(duì)違法行為先處罰后告知、不取證直接處罰等。其次，按照法定時(shí)限執(zhí)法。要嚴(yán)格遵守執(zhí)法的時(shí)限要求，不能久拖不決，避免影響納稅人的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；要提高執(zhí)法的效率，在加強(qiáng)執(zhí)法各部門協(xié)調(diào)配合的同時(shí)，配套建立稅收?qǐng)?zhí)法默示制度，對(duì)于納稅人申請(qǐng)的事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定期限未作答復(fù)的視為同意，增強(qiáng)執(zhí)法的可預(yù)見性。再次，告知權(quán)力義務(wù)。稅務(wù)部門以往過多強(qiáng)調(diào)納稅人履行義務(wù)，自身不履行義務(wù)，甚至以“秘密”的方式進(jìn)行執(zhí)法，怕納稅人知道其權(quán)利而“影響”執(zhí)法。這一做法應(yīng)當(dāng)改變，及時(shí)履行告知義務(wù)，否則將會(huì)導(dǎo)致執(zhí)法行為的無效。在行政處罰中不按規(guī)定告知當(dāng)事人的有關(guān)權(quán)利，其結(jié)果只能是無效處罰。

　　（三）實(shí)施法律救濟(jì)，保障納稅人合法權(quán)益

　　1.建立稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制。一方面，要建立稅收?qǐng)?zhí)法制約機(jī)制，按照專業(yè)職能相互制約和不交叉的原則，上收、分解、約束稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，細(xì)化崗位職責(zé)，不僅征收、管理、稽查職權(quán)之間要相互分離、制約，各職權(quán)內(nèi)部、各執(zhí)法環(huán)節(jié)之間也要適當(dāng)分離、制約，并加強(qiáng)稅務(wù)信息化建設(shè)，用信息技術(shù)手段來監(jiān)控稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的行使。另一方面，要建立稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制。一要加大稅收?qǐng)?zhí)法檢查的力度，通過對(duì)重要執(zhí)法權(quán)和重要執(zhí)法環(huán)節(jié)進(jìn)行深入細(xì)致的檢查來反映并及時(shí)解決稅收?qǐng)?zhí)法中存在的突出問題，不斷規(guī)范執(zhí)法行為，促進(jìn)公正執(zhí)法。二要加強(qiáng)對(duì)重大稅務(wù)案件查處過程中的監(jiān)督，特別是在案件的審理上進(jìn)行必要的分離，重大稅務(wù)案件由稽查局初審后，移送審理委員會(huì)復(fù)審。鑒于目前省、市局法規(guī)機(jī)構(gòu)人員有限而縣（市）局則無法規(guī)機(jī)構(gòu)的現(xiàn)狀，應(yīng)設(shè)置獨(dú)立于稽查部門的審理機(jī)構(gòu)，行使審理委員會(huì)辦公室的職權(quán)，重點(diǎn)關(guān)注案件的事實(shí)、證據(jù)、法律適用和處理程序，保證案件的審理質(zhì)量；對(duì)涉嫌構(gòu)成犯罪的案件依法及時(shí)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。三要推行稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，做到執(zhí)法中的權(quán)力與責(zé)任對(duì)等，獎(jiǎng)懲相當(dāng)，對(duì)執(zhí)法過錯(cuò)行為進(jìn)行嚴(yán)格的責(zé)任追究，對(duì)嚴(yán)重不履行職責(zé)、不能正確執(zhí)法的人員，剝奪其執(zhí)法資格。

　　2.公正開展稅務(wù)行政復(fù)議，鼓勵(lì)納稅人發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議通過申請(qǐng)行政復(fù)議來維護(hù)自身的合法權(quán)益；及時(shí)受理復(fù)議申請(qǐng)，依法審理，增強(qiáng)復(fù)議透明度，保證復(fù)議的獨(dú)立公正，充分發(fā)揮對(duì)稅收行政行為的監(jiān)督和保障作用。

　　3.積極應(yīng)對(duì)稅務(wù)行政訴訟，消除稅務(wù)行政訴訟有損“權(quán)威”的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，拓展司法機(jī)關(guān)監(jiān)督稅務(wù)執(zhí)法的渠道，正確對(duì)待納稅人提起訴訟，認(rèn)真做好應(yīng)訴準(zhǔn)備工作，并積極出庭舉證應(yīng)訴，依法提請(qǐng)法院做出公正的裁決。

　　4.理順稅務(wù)行政賠償工作，認(rèn)真貫徹《國家賠償法》，盡快解決稅務(wù)行政賠償無章可依的問題。建議總局制定《稅務(wù)行政賠償規(guī)則》，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)開展行政賠償、包括由國家承擔(dān)的賠償費(fèi)用來源等作出具體規(guī)定，以便于實(shí)際操作。同時(shí)，依法做好稅務(wù)行政賠償工作，對(duì)因稅收?qǐng)?zhí)法不當(dāng)或違法造成納稅人損害的，在受理納稅人的賠償申請(qǐng)或賠償復(fù)議申請(qǐng)后，應(yīng)依法給予賠償，并對(duì)有重大過錯(cuò)的稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任人員及時(shí)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)追償，以起到懲戒的效果，維護(hù)稅法的權(quán)威和政府的形象。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)稅收司法保障，打擊涉稅犯罪

　　查處稅收違法行為，嚴(yán)厲打擊涉稅犯罪，應(yīng)當(dāng)做到兩手抓，一手抓強(qiáng)化稅務(wù)稽查，另一手要抓設(shè)立稅務(wù)警察和稅務(wù)法院，嚴(yán)厲打擊涉稅違法犯罪行為。加入WTO后，涉外經(jīng)濟(jì)成份比例將有一個(gè)較大的提升，偷稅、騙稅和逃避追繳欠稅等稅收違犯犯罪行為將不斷增多，且向多樣化、高智能化、隱蔽性強(qiáng)等方面發(fā)展，沒有專門的稅務(wù)警察，很難承擔(dān)打擊稅收違犯犯罪活動(dòng)的艱巨任務(wù)。目前公安人員的警力和稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)難以勝任涉稅犯罪的偵查任務(wù)，為了適應(yīng)我國加入WTO后形勢(shì)發(fā)展的需要，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，比照海關(guān)等部門成立犯罪偵查局的做法，有必要在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)設(shè)立稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，稅警人員、經(jīng)費(fèi)由稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，業(yè)務(wù)接受同級(jí)公安機(jī)關(guān)指導(dǎo)?；谠O(shè)立稅務(wù)警察同樣原因的考慮，也有必要成立稅務(wù)法院，建立一支既精通稅法和稅收業(yè)務(wù)、財(cái)會(huì)知識(shí)，又熟悉法律業(yè)務(wù)的審判隊(duì)伍，受理稅務(wù)行政訴訟和涉稅犯罪案件，依法裁決稅務(wù)行政爭(zhēng)訴，懲處涉稅違法罪犯。法警人員、經(jīng)費(fèi)由稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，業(yè)務(wù)接受同級(jí)人民法院指導(dǎo)。

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