目前，我國稅收法制建設(shè)取得了明顯的成效，初步建立了具有中國特色的稅收法律框架，為稅收逐步適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但隨著我國改革開放的進(jìn)一步深化，經(jīng)濟(jì)信息化和知識化的特征越來越顯現(xiàn)，稅收法制建設(shè)又面臨著新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，需要我們深入研究并探索解決途徑。本文按照黨的十六大提出的加強(qiáng)社會主義法制建設(shè)的要求，從借鑒國外成功經(jīng)驗入手，結(jié)合本國實際，對完善我國稅收法制建設(shè)提出一些認(rèn)識和建議。

　　一、西方國家稅收法制的基本主張

　　隨著西方國家法制化程度不斷提高，與稅法有關(guān)的一些法制思想被理論化和系統(tǒng)化，逐步形成了一整套稅收法制的基本主張，大致包括：稅收法律主義、稅收公平主義、社會政策主義、實質(zhì)征稅主義和自由財政主義，并貫徹于稅收法制化建設(shè)實踐之中。

　　稅收法律主義又名稅收法定主義，主張稅的開征或征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行，沒有法律的根據(jù)，國家就不能隨意課稅。它主要包括四個方面：1.課稅要素法定。主張課稅要素的全部內(nèi)容包括稅的征收程序等，都必須由法律確定。2.課稅要素明確。法律或授權(quán)行政法規(guī)中，凡構(gòu)成課稅要素及稅收的征收程序規(guī)定的部分，必須明確而不出現(xiàn)歧義，不允許行政機(jī)關(guān)對稅收法律本身存在自由裁量權(quán)。3.合法性原則。要求在課稅要素充分滿足的范圍內(nèi)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)既沒有免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的要素和步驟征收稅款。4.程序保障原則。要求稅收的課征必須以適當(dāng)?shù)某绦蛐惺?，對稅?wù)糾紛也必須通過法定的程序加以解決，如新稅種的立法和開征必須通過議會，稅目和稅率的變化必須有相應(yīng)的法律等。

　　其他幾種主張，則從不同的角度體現(xiàn)了稅收法制的思想。稅收公平主義，主張稅收負(fù)擔(dān)在國民之間公平分配，國民地位在各種稅收法律關(guān)系中必須平等。稅收社會政策主義，主張國家在利用稅收籌集財政收入的同時，又把它當(dāng)作一種貫徹社會政治經(jīng)濟(jì)政策的重要手段，利用稅收來調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和緩解社會分配不公。實質(zhì)征稅主義，又稱實質(zhì)所得稅原則，主張從納稅人的實際情況出發(fā)，而不是只看形式和外表，審查其納稅義務(wù)是否成立以及考核評估其稅負(fù)能力、確定所得額等內(nèi)容。自由財政主義，主張在實行聯(lián)邦或地方自治的國家中，以國家法律統(tǒng)一規(guī)定的準(zhǔn)則和范圍為前提，從憲法上賦予地方政府自主籌集地方資金的職能，并根據(jù)地方之間財政能力差別，實行無附加條件的財政調(diào)劑制度。

　　二、西方國家稅收法制的基本特征

　　西方國家的稅收法制主要包括稅收立法、稅務(wù)行政執(zhí)法、稅務(wù)司法、治稅環(huán)境、納稅信用等方面的內(nèi)容。其間的關(guān)系為：立法是基礎(chǔ)，執(zhí)法是關(guān)鍵，司法是保障，治稅環(huán)境是依托，納稅信用是現(xiàn)代信用經(jīng)濟(jì)在稅收上的體現(xiàn)。西方國家在稅收法制化過程中，充分體現(xiàn)了這些基本特征。

　?。ㄒ唬┮钥茖W(xué)嚴(yán)密的立法為基礎(chǔ)

　　稅收法律主義的首要在于加強(qiáng)立法，構(gòu)建一個完整的稅收法律體系，強(qiáng)化稅收一般性規(guī)范（稅收基本法）的核心功能、爭訟法和處罰法的保障作用、程序法的規(guī)范力度。1.稅收立法級次較高，具有極大的穩(wěn)定性和極高的權(quán)威性。稅收的基本法律規(guī)定，一般都在國家憲法中加以體現(xiàn)。大多數(shù)國家的憲法都明確稅收立法權(quán)歸屬于國家權(quán)力機(jī)關(guān)。如美國憲法第1條就規(guī)定，征稅的法律必須由眾議院提出；法國憲法第34條指出：“征稅必須依法律規(guī)定”；意大利憲法第23條規(guī)定：“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個人稅或財產(chǎn)稅”等。2.稅收法律體系較健全。世界上稅收法律比較健全的國家，多將稅法編成法典。美、德、法等國都制定了各種形式的稅收基本法，將事關(guān)全局的重大稅收問題以法律形式固定下來，從而使稅收母法、實體法、程序法等構(gòu)成有機(jī)整體。最為典型的是美國《國內(nèi)收入法典》，在1939年編成后，經(jīng)過每年的修改，成為世界上最為完備的稅法之一。3.稅收立法技術(shù)嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)。在稅收立法中，很多國家消除了稅收立法、執(zhí)法、司法有關(guān)條款的相互矛盾、脫節(jié)和混亂現(xiàn)象，稅法內(nèi)容規(guī)定細(xì)致、嚴(yán)謹(jǐn)。

　?。ǘ┮試?yán)格規(guī)范的執(zhí)法為主導(dǎo)

　　嚴(yán)格的稅收執(zhí)法過程實際上就是整個稅法運(yùn)行的過程。從形式上看，稅收執(zhí)法表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法定程序進(jìn)行征稅。從內(nèi)容上看，通過稅法的嚴(yán)格執(zhí)行，以實現(xiàn)法律規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利和義務(wù)。許多國家通過嚴(yán)格稅收執(zhí)法提高了執(zhí)法效率，降低了征收成本。1.以嚴(yán)格的稅收法制剛性為前提。賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相對獨(dú)立的稅收執(zhí)法權(quán)，非經(jīng)立法機(jī)關(guān)立法，任何政府機(jī)構(gòu)和部門不能干預(yù)稅收執(zhí)法，不得隨意開征、減免有關(guān)稅收。瑞典規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)只向法律負(fù)責(zé)，議會、政府都不得干預(yù)稅收執(zhí)法。2.以完善的征管機(jī)制為手段。西方國家在納稅申報、稅款征收、稅務(wù)稽查及納稅服務(wù)等方面，都有科學(xué)嚴(yán)密的制度規(guī)定，既促使納稅人遵守稅法，主動履行納稅義務(wù)，又保證稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)法。如加拿大納稅申報管理采取以工商登記號辨認(rèn)納稅人的方案，一個企業(yè)永遠(yuǎn)只能使用同一個企業(yè)識別號，從而為稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收實行源泉控管奠定了基礎(chǔ)。同時充分運(yùn)用現(xiàn)代化的技術(shù)手段，建立了與海關(guān)、銀行等部門的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)，形成強(qiáng)有力的稅收信息共享體系。3.以嚴(yán)厲的處罰措施為保障。西方國家如美、意、法等都制定了一系列有關(guān)稅務(wù)處罰的條例，非常重視對偷稅案件的處理，其基本指導(dǎo)思想是讓那些偷稅人得到應(yīng)有的懲罰，甚至身敗名裂，傾家蕩產(chǎn)，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。

　?。ㄈ┮怨咝У乃痉楹蠖?/p>

　　許多國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中通過稅收司法，一方面打擊涉稅犯罪，起到保障作用，另一方面糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行政，起到監(jiān)督作用。嚴(yán)格公正的司法程序，是稅法實施的有效保障。如德國設(shè)立稅務(wù)專門法庭，聯(lián)邦財稅法院是最高稅務(wù)機(jī)構(gòu)，它共有19個初級稅務(wù)法庭，分布在全國16個州。稅務(wù)法庭的法官獨(dú)立行使工作權(quán)力，不受任何組織及人員干擾。

　?。ㄋ模┮陨鐣年P(guān)注支持為依托

　　社會對稅收的責(zé)任在于以各種有效的渠道溝通用稅人、征稅人和納稅人三者的關(guān)系，形成良性循環(huán)。通過觀念的灌輸使納稅人形成良好的納稅習(xí)慣；通過監(jiān)察督促保證用稅人（政府）科學(xué)、經(jīng)濟(jì)、有效地使用稅金；通過社會中介機(jī)構(gòu)的參與保障征稅人公平、公正、公開地執(zhí)法。并注重稅收宣傳和納稅氛圍的形成，一旦公民偷逃稅且被電視、報紙曝光，就意味著社會地位、前途的徹底毀滅。

　?。ㄎ澹┮约{稅信用體系為補(bǔ)充

　　納稅信用體系是社會信用體系的重要組成部分。西方國家高度重視納稅信用體系的建設(shè)，不僅具有較為完備的納稅信用立法，建立了內(nèi)涵豐富的納稅信用評估體系，而且將納稅信用廣泛運(yùn)用于信貸擔(dān)保、投資擔(dān)保、消費(fèi)擔(dān)保、稅收優(yōu)惠等領(lǐng)域，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供良好的稅收環(huán)境，促使納稅人依法納稅、守法經(jīng)營、公平競爭。

　　三、我國稅收法制化建設(shè)的現(xiàn)狀分析

　　改革開放以來，我國稅收法制化建設(shè)的進(jìn)程不斷加快，稅收工作的重心正在逐步轉(zhuǎn)向法治導(dǎo)向型。主要表現(xiàn)在：立法步伐加快，建立了包括稅收實體法和程序法在內(nèi)的較為完整的稅收法制體系，初步形成了有法可依的局面。通過《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實施，進(jìn)一步規(guī)范和完善了稅務(wù)執(zhí)法、法制監(jiān)督和法律救濟(jì)的制度體系。以法律的手段推進(jìn)分稅制的改革，構(gòu)建了中央稅法體系和地方稅法體系的基本框架，對保持稅收高速增長發(fā)揮了重要作用。加快稅收規(guī)范執(zhí)法進(jìn)程，整頓和規(guī)范稅收秩序收效明顯。依法治稅觀念日漸深入人心，稅收執(zhí)法環(huán)境有所改善，關(guān)心支持稅收工作的人越來越多。但隨著市場化進(jìn)程的加快，新型的經(jīng)濟(jì)及法律關(guān)系不斷涌現(xiàn)，稅收法制建設(shè)中不僅原有的問題日益突出，同時還暴露出一些新的矛盾。

　?。ㄒ唬┒愂辗审w系本身存在明顯缺陷

　　1.稅收法律體系結(jié)構(gòu)不完善。主要表現(xiàn)在許多重要的稅收法律，如稅收基本法、稅務(wù)違章處罰法、稅式支出法、稅務(wù)代理法、納稅人權(quán)利保護(hù)法等還未制定出臺。2.稅收法律形式繁雜。除了有全國人大及其常委會通過的法律、國務(wù)院頒布的行政法規(guī)外，還有財政部、國家稅務(wù)總局、地方政府的行政規(guī)章規(guī)定；既有完整的某個稅種的稅收法律法規(guī)，也有大量的諸如“補(bǔ)充規(guī)定”、“修訂條款”等的“通知”。3.稅收法律整體效力不高。稅收立法權(quán)過多地依賴行政執(zhí)法部門，出現(xiàn)了稅收立法行政化的趨勢，影響了稅法應(yīng)有的嚴(yán)肅性、權(quán)威性和可約束程度。4.稅收法律內(nèi)容上存在矛盾。5.實體法內(nèi)容滯后，稅種設(shè)置不合理。6.稅法公布方式不統(tǒng)一，公布渠道雜亂且不規(guī)范。

　?。ǘ┒惙ㄅc相關(guān)法律存在明顯脫節(jié)

　　由于現(xiàn)行稅法與我國的法律體系之間存在不協(xié)調(diào)，導(dǎo)致稅法實際上長期游離于整個法律體系之外。主要問題在于：1.《憲法》存在空白?！稇椃ā返?6條作了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，而對稅收的開、征、停、減、免以及公平稅負(fù)等卻未予以規(guī)定。2.稅法與行政法之間存在矛盾。例如，現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定，有的是在沒有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)下發(fā)的規(guī)范性文件中設(shè)定的，有的是在不享有稅收立法權(quán)的地方人大或政府發(fā)布的地方性法規(guī)、規(guī)章中設(shè)定的，與《行政處罰法》第9條、第10條、第11條規(guī)定不一致。3.稅法與民事訴訟法不協(xié)調(diào)。稅收訴訟可依照《行政訴訟法》來進(jìn)行，而絕大多數(shù)稅收訴訟都涉及稅收債務(wù)問題，其實質(zhì)是要確定稅收債務(wù)是否存在。

　　（三）稅收依法行政上存在明顯困擾

　　1.過于集中的分稅制體系和過于統(tǒng)一的稅收征管模式影響了稅收行政執(zhí)法效率。有的地方政府為擴(kuò)大招商引資吸引力和推進(jìn)企業(yè)改制，越權(quán)制定超出國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策：有的為保財政支出，不顧經(jīng)濟(jì)稅源，給稅收任務(wù)層層加碼；有的以改善環(huán)境為由，對重點(diǎn)企業(yè)掛牌保護(hù)，不許進(jìn)行稅收檢查，袒護(hù)其偷逃稅、不如實申報納稅以及欠稅不繳等行為。同樣，不顧經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和稅源結(jié)構(gòu)、稅收征管水平與公民納稅意識的差別，片面追求征管模式的統(tǒng)一，往往導(dǎo)致稅源管理失控，征管質(zhì)量不高，降低了稅收行政執(zhí)法效率。2.稅收執(zhí)法要求不恰當(dāng)影響了稅收行政執(zhí)法的公平。一些地方以完成任務(wù)與否論英雄，收入任務(wù)情況好時執(zhí)法偏松，甚至是有稅不收，留一手；收入任務(wù)情況不好時，執(zhí)法偏嚴(yán)，優(yōu)惠政策難以落實，甚至“寅吃卯糧”，收“過頭稅”等。3.稅務(wù)干部隊伍整體素質(zhì)不平衡影響了稅收行政執(zhí)法的水平。稅務(wù)干部隊伍中綜合型人才缺乏，難以適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)條件下日益復(fù)雜的稅收執(zhí)法工作需要。特別是有少數(shù)稅務(wù)干部濫用職權(quán)，越權(quán)執(zhí)法，以補(bǔ)代罰，在社會上造成了不良影響。4.執(zhí)法手段的落后影響了稅收行政執(zhí)法的質(zhì)量?，F(xiàn)代電子計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在稅收征收管理檢查中運(yùn)用比較差，執(zhí)法監(jiān)控靠手工操作，規(guī)范性、統(tǒng)一性差，隨意性大，控管能力弱，效率低，漏洞多，出現(xiàn)了稅收管理松散，責(zé)任淡化、對納稅人情況不清、監(jiān)管不力等問題。

　?。ㄋ模┒愂账痉ㄟ\(yùn)行機(jī)制存在明顯不足

　　1.涉稅刑事案件的偵查取證不適應(yīng)高效執(zhí)法的要求，公安人員稅收專業(yè)知識的缺乏，在一定程度上影響了辦案效果。2.稅務(wù)行政訴訟不適應(yīng)專業(yè)化管理的要求。稅務(wù)行政訴訟案件的審理專業(yè)性強(qiáng)，要求審判人員不僅具有法律專業(yè)知識，還必須熟悉各種稅法。沒有專門的稅務(wù)法庭，則很難保證審判的公正、準(zhǔn)確。同時，懂得稅收法律制度的律師也是寥寥無幾，致使稅收司法結(jié)果的公平和公正性容易受到懷疑，難以從外部得到確認(rèn)。

　　四、完善我國稅收法制化建設(shè)的對策

　?。ㄒ唬┳允贾两K強(qiáng)化稅法基本原則

　　1.稅收法定原則。以國家基本法的形式，明確規(guī)定稅收的基本要素、基本程序及其保障形式，有效制約或嚴(yán)禁擅自開征、停征、緩征、不征和超越權(quán)限減稅免稅的行為。2.稅收公平原則。保證法律面前人人平等，在稅收負(fù)擔(dān)上實行合理分配，禁止政治的、經(jīng)濟(jì)的和社會的不合理差別。3.民主商議原則。實行稅收立法民主化，凡國家或政府?dāng)M對社會公民征稅，應(yīng)由人民代表大會進(jìn)行表決。4.實質(zhì)征稅原則。如果真實的納稅主體可以明晰，無論名義上的納稅人為誰，均應(yīng)以該真實的納稅主體為納稅人。如果稅收主體客觀上已經(jīng)存在，則無論該稅收主體的存在是否合法，均應(yīng)對其收稅。5.法規(guī)規(guī)章不得抵觸法律原則，堅決制止違反稅法出臺稅收政策法規(guī)的行為。6.法律不溯既往原則。任何一部稅收法律，應(yīng)只對稅法公布實施的事項發(fā)生效力，而不追溯稅法公布實施以前發(fā)生的事項。此外，還要強(qiáng)化實體從舊程序從新原則，稅收救濟(jì)原則優(yōu)于實體原則，稅收行政處罰不以故意為要件原則（即不論納稅人違法行為故意與否都應(yīng)按規(guī)定給予相應(yīng)處罰）。

　　（二）構(gòu)建中國特色的稅收立法框架

　　借鑒發(fā)達(dá)國家的稅收立法經(jīng)驗，實行由政府行政分權(quán)向人大法治分權(quán)轉(zhuǎn)變，建立以稅收基本法為主導(dǎo)、稅收實體法和稅收程序法并重的立法框架。具體措施應(yīng)是：1.修訂完善憲法中關(guān)于稅收的規(guī)定。將稅權(quán)劃分的重大原則規(guī)定寫進(jìn)憲法中，而具體原則規(guī)定則由稅收基本法完成。2.制定稅收基本法。從我國現(xiàn)行稅收立法情況來看，稅收基本法的框架大體應(yīng)包括總則、稅收立法程序、管理體制、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)和人員、稅務(wù)執(zhí)法、稅務(wù)司法、稅務(wù)違法處罰、稅務(wù)爭議的處理、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)等部分。3.提高稅收實體法的立法層次，最大限度地減少以行政規(guī)章尤其是以內(nèi)部規(guī)范性文件形式公布稅收政策。4.完善稅收程序法。除《稅收征管法》及其實施細(xì)則外，還應(yīng)制定稅務(wù)代理法、納稅人權(quán)利保護(hù)法等法律。5.建立健全稅法公開化機(jī)制，完善稅法的公布、宣傳制度，增加稅法的透明度。

　?。ㄈ┩晟齐p向維權(quán)的稅收執(zhí)法體系

　　按照“重在治內(nèi)，以內(nèi)促外”的依法治稅要求，以嚴(yán)格的法律制度規(guī)范稅收執(zhí)法行為，維護(hù)國家稅收的權(quán)威與利益。1.取消稅收硬計劃、征收及處罰硬指標(biāo)的層層考核，代之以依法征收、依法處罰。2.嚴(yán)格執(zhí)行行政處罰程序。3.嚴(yán)格執(zhí)行司法移送制度。與此同時，加強(qiáng)稅務(wù)行政救濟(jì)，維護(hù)納稅人合法權(quán)益：進(jìn)一步完善稅務(wù)救濟(jì)制度，制定稅務(wù)行政賠償規(guī)則，以解決目前稅務(wù)賠償爭議無規(guī)則可循的問題。依法開展稅務(wù)行政救濟(jì)工作，廣泛宣傳稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟和賠償制度，消除納稅人的疑慮，營造良好的納稅環(huán)境。

　?。ㄋ模?gòu)筑內(nèi)外結(jié)合的監(jiān)督保障體系

　　健全與完善稅收監(jiān)督法律和稅收保障體系，以保證稅務(wù)部門正確執(zhí)法和納稅人認(rèn)真履行納稅義務(wù)。1.健全稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)察制度，把執(zhí)法監(jiān)督貫穿到稅收征管全過程。2.保護(hù)稅務(wù)人員的執(zhí)法積極性，對稅務(wù)執(zhí)法人員因“不可抗拒力”造成的錯誤，要區(qū)分情況給予妥善處理。3.增強(qiáng)稅務(wù)違法犯罪案件的查處力量，可考慮在條件成熟的情況下，組建稅務(wù)警察，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法犯罪案件的查處工作。4.在發(fā)達(dá)地區(qū)設(shè)立稅務(wù)法院，將稅務(wù)違法案件和稅務(wù)訴訟案件交由稅務(wù)法院處理。

　?。ㄎ澹┐蛟焱苿臃ㄖ频亩愂招庞皿w系

　　通過樹立法制誠信觀念和意識，建立稅收法制信用體系和違法失信約束懲罰機(jī)制，形成一種“道德讓人不愿為，法律讓人不敢為，制度讓人不能為”的現(xiàn)代稅收環(huán)境和氛圍。1.樹立納稅信用。一是建立和完善納稅信用等級制度，對于失信的納稅人，加大稅收懲罰力度。二是建立納稅信用中介機(jī)構(gòu)，充分體現(xiàn)公平、公開和公正的原則，避免由政府干預(yù)過多造成信用管理有失公允的現(xiàn)象。三是加強(qiáng)對納稅信用的宣傳教育。要使納稅人認(rèn)識到，誠信納稅可以成為其金字招牌。2.樹立征稅信用。注重公開，落實程序公開、行為公開、政策公開、內(nèi)容公開、權(quán)利公開、處罰公開等一系列公開辦稅制度；注重公正，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)做到嚴(yán)格按照法律規(guī)定的程序辦事，一視同仁，嚴(yán)厲打擊偷稅、逃稅、騙稅等違法犯罪活動。3.樹立用稅信用。納稅人能否依法納稅，征稅人能否依法征稅，在相當(dāng)程度上，取決于用稅人能否有效用稅。因此政府用稅必須公開，接受法律和社會的監(jiān)督，真正做到“取之于民，用之于民”。

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