【摘 要】自從現(xiàn)代所得稅產(chǎn)生之后，企業(yè)會(huì)計(jì)與其關(guān)系日益密切并互相促進(jìn)、互相影響，但作為兩個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，其差異也十分明顯。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與有效保證會(huì)計(jì)體制的改革，對(duì)二者進(jìn)行適當(dāng)分離十分必要。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；分離

　　企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅雖然關(guān)系密切，但由于兩者存在諸多不同，很難在所有涉稅事項(xiàng)上長期并行不悖并和諧一致。若要保持一致，只能以會(huì)計(jì)降低相關(guān)性為代價(jià)，但這又不符合會(huì)計(jì)的發(fā)展方向和目標(biāo)。因此，最優(yōu)的選擇就是適當(dāng)、適度分離，各自完善。

　　一、企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅差異

　　自從現(xiàn)代所得稅產(chǎn)生之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的關(guān)系日益密切并互相促進(jìn)、互相影響，但兩者的差異也十分明顯，主要表現(xiàn)為：

　　(一)目標(biāo)上的差異

　　稅法是從根本上保證國家的稅收收入，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是保證其生成真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，這就決定了稅法與會(huì)計(jì)之間存在差異的必然性。

　　1.工作依據(jù)不同。稅法依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的原則，根據(jù)國家的需要確立征收范疇，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)方法必須有所約束和控制，以保證國家的財(cái)政收入；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所有者等及債權(quán)人的要求，主要反映企業(yè)的獲利能力和償債能力，反映納稅人某一時(shí)期的利潤總額、稅后凈收益、每股盈余等。

　　2.出發(fā)點(diǎn)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)分屬于不同的體系，它們所服務(wù)的對(duì)象和目的也不同。稅收法規(guī)的目標(biāo)是及時(shí)征稅和公平納稅，以服務(wù)于國家利益為主要出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)國家行使其政治權(quán)利的需要，稅法以其合法性和強(qiáng)制性作為其主要特征，并確定應(yīng)稅所得，以保證國家機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需的財(cái)政收入；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以服務(wù)于企業(yè)主體的利益相關(guān)者為主要出發(fā)點(diǎn)，目標(biāo)是確定會(huì)計(jì)收益，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和靈活性是其主要特征，要求盡可能精確地計(jì)算企業(yè)的經(jīng)營成果，以利于會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的要求，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供依據(jù)，為投資者和債權(quán)人提供決策的依據(jù)，向會(huì)計(jì)利益相關(guān)者提供有利于決策的財(cái)務(wù)信息。

　　(二)核算上的差異

　　1.計(jì)量基礎(chǔ)與口徑不同。稅法中包括了修正一般收益概念的社會(huì)福利、公共政策和權(quán)益條款。稅收管理必須公正地對(duì)待具有不同支付能力的人。除此之外，稅法還應(yīng)制定各稅種的實(shí)施細(xì)則，以便征納稅雙方正確執(zhí)行、具體操作。這種發(fā)展趨勢(shì)取決于法律上的先例，而不是尋求數(shù)據(jù)資料在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的含義。因此，律師與會(huì)計(jì)師之間關(guān)于稅收的爭(zhēng)議，不僅僅限于簡(jiǎn)單的司法問題，而且涉及到收益計(jì)量的法律方法和會(huì)計(jì)方法之間的根本差異問題。如稅法中應(yīng)稅收入確認(rèn)上同時(shí)存在兩個(gè)以上的標(biāo)準(zhǔn)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，更偏重于稅負(fù)的公平性及支出的必要性，在經(jīng)營性應(yīng)稅收入的確認(rèn)上主要按權(quán)責(zé)發(fā)生制，在投資性應(yīng)稅收入上按收付實(shí)現(xiàn)制；費(fèi)用扣除實(shí)行扣除標(biāo)準(zhǔn)法或據(jù)實(shí)扣除法。因?yàn)槎惙▽?duì)納稅人有“錢財(cái)支付能力”和“征收管理方便與一致”的要求，故征收即期收益的必要性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則往往是有矛盾的，最主要體現(xiàn)在收益確認(rèn)的口徑和費(fèi)用扣減的標(biāo)準(zhǔn)上，其立足點(diǎn)為國家對(duì)財(cái)政收入的要求和納稅人對(duì)應(yīng)稅事宜的籌劃，一般不會(huì)另設(shè)獨(dú)立的憑證、賬簿體系。企業(yè)會(huì)計(jì)制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為企業(yè)的核算基礎(chǔ)，其立足點(diǎn)是企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動(dòng)，并有完整的憑證、賬簿體系；在收入、費(fèi)用的確認(rèn)上，通常只按權(quán)責(zé)發(fā)生制。除權(quán)責(zé)發(fā)生制原則外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎原則、配比原則、歷史成本計(jì)價(jià)原則等也與所得稅法的內(nèi)含有明顯區(qū)別。

　　在現(xiàn)實(shí)中，兩者的計(jì)算口徑不同是最主要的表現(xiàn)。這種差異的存在可能產(chǎn)生兩種后果：一種是與國家產(chǎn)業(yè)政策相符，是稅法給予納稅人節(jié)稅的空間，納稅人可以充分利用，如稅收優(yōu)惠期限等；另一種是與國家立法意圖相悖的避稅。通過稅法的不斷健全，這種差異可以適當(dāng)減少，但不會(huì)消失。

　　2.計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)不同。稅法規(guī)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大差別在于收益實(shí)現(xiàn)的時(shí)間和費(fèi)用的可扣減性上。稅收制度是收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的混合物，因?yàn)橛?jì)算應(yīng)稅收益是要確定納稅人立即支付現(xiàn)金的能力、管理上的方便性以及征收稅款的必要性，這些自然與會(huì)計(jì)上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相矛盾，這使稅收(納稅)年度自身存在獨(dú)立的傾向。關(guān)于收益，稅收概念的中心問題是會(huì)計(jì)期間，而不是配比，從而使利潤逐漸與獲利有關(guān)的支出相分離。

　　稅收是依據(jù)現(xiàn)行稅法確認(rèn)計(jì)稅依據(jù)、計(jì)算應(yīng)稅所得，不求理論上的盡善盡美，只求操作上的方便可行，最終體現(xiàn)在符合稅法要求的納稅申報(bào)表上；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的要求，客觀、公允地反映企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本和利潤總額等。此外，稅收制度包括了對(duì)爭(zhēng)議問題進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議或交由法庭作出最終裁決的程序，而會(huì)計(jì)界則缺乏類似的解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中差異問題的裁決組織，這也進(jìn)一步加快了會(huì)計(jì)向與稅法協(xié)調(diào)統(tǒng)一的方向發(fā)展。

　　二、企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系發(fā)展

　　基于會(huì)計(jì)與所得稅客觀上存在差異，二者本應(yīng)適當(dāng)分離，但縱觀各國會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系，一般都經(jīng)歷了兩者從各自為政，到兩者試圖適應(yīng)對(duì)方，再到兩者適當(dāng)分離這樣漫長而曲折的歷程。

　　(一)自然的“分”

　　在一個(gè)較長的歷史時(shí)期，會(huì)計(jì)與所得稅是各自為政的，兩者之間沒有必然的聯(lián)系。當(dāng)國家由“君主主權(quán)”過渡為“公民主權(quán)”后，稅收開始以法律的形式存在，納稅人的會(huì)計(jì)也因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜多樣而逐步成熟規(guī)范。這就為二者從“分”到“合”提供了客觀條件。

　　(二)內(nèi)在的“合”

　　從歷史上看，政府征稅都是為了滿足其不斷增長的財(cái)政支出的需要。政府征稅，政府有政府會(huì)計(jì)(稅收會(huì)計(jì))記錄和報(bào)告；財(cái)政預(yù)算支出，有政府(預(yù)算)會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告。但在一個(gè)相當(dāng)長的歷史時(shí)期，由于稅制不成體系、簡(jiǎn)單而又多變，不可能也無必要對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)核算提出像今天這樣的具體要求，而且當(dāng)時(shí)的納稅人也不具備正式會(huì)計(jì)記錄的條件。因此，稅法的制定與修訂，沒有考慮或者很少考慮納稅人在會(huì)計(jì)上是如何記錄、如何反映的，這就使稅法的執(zhí)行缺乏可靠的納稅人會(huì)計(jì)的支持(基礎(chǔ))。隨著以所得稅為標(biāo)志的稅收的不斷法制化、現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立、企業(yè)(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)的不斷規(guī)范化和會(huì)計(jì)職業(yè)的市場(chǎng)化，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家要征稅，以保證國家的財(cái)政收入，企業(yè)會(huì)計(jì)要為納稅人計(jì)稅、繳稅和籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅收利益(財(cái)務(wù)目標(biāo))，為投資人和債權(quán)人服務(wù)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師要受托進(jìn)行審計(jì)和咨詢，以發(fā)揮社會(huì)公正會(huì)計(jì)的作用。“稅收”使征納稅雙方的利益連在一起，也使征納稅雙方不斷發(fā)生矛盾和沖突。因此，必須進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)，互相顧及對(duì)方，以降低各自的成本，實(shí)現(xiàn)各自的目標(biāo)(利益)。

　　會(huì)計(jì)與所得稅之間進(jìn)入了相互影響、相互借鑒對(duì)方的階段，兩者力圖縮小差異、協(xié)調(diào)一致。會(huì)計(jì)與所得稅走過了一段相互承認(rèn)、相互適應(yīng)、共同發(fā)展、會(huì)計(jì)所得與納稅所得彼此較為一致的發(fā)展時(shí)期，也可以說是兩者的“蜜月期”。在此期間，由于稅法借鑒會(huì)計(jì)的合理思想內(nèi)核和程序、方法，促進(jìn)了其自身的發(fā)展?？梢院敛豢鋸埖卣f，如果離開會(huì)計(jì)，如果沒有美妙的復(fù)式記賬，體現(xiàn)現(xiàn)代文明的現(xiàn)代稅收、追求利潤等將不復(fù)存在。同時(shí)，由于稅法的改進(jìn)和不斷完善，也大大推動(dòng)和規(guī)范了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理，從而導(dǎo)致了對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)程序與概念的修正和發(fā)展。但由于征納稅雙方各自角度不同、目標(biāo)不同，在稅收利益上不可能保持一致。探討會(huì)計(jì)與所得稅從互相模仿的初級(jí)階段到尋求最佳的結(jié)合點(diǎn)、最優(yōu)的關(guān)系模式，是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界至今都在關(guān)注的問題。

　　(三)有機(jī)的“分”

　　企業(yè)會(huì)計(jì)與稅收作為兩個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)體系，自從現(xiàn)代所得稅產(chǎn)生之后，二者之間的關(guān)系日益密切并通過互相借鑒、有機(jī)適當(dāng)分離，促進(jìn)了各自的發(fā)展。

　　1.會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)范上的適當(dāng)分離。人類進(jìn)入20世紀(jì)以后，隨著各國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國際投資與國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易不斷擴(kuò)大，稅收的國際協(xié)調(diào)也在不斷加強(qiáng)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)的陸續(xù)頒布和修訂，稅法與會(huì)計(jì)各自的目標(biāo)越來越明確、越來越具體，兩者偏離呈擴(kuò)大之勢(shì)。2000年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，首次明確了所得稅稅前扣除的基本原則和確認(rèn)原則。在此原則下，規(guī)定了扣除項(xiàng)目、扣除標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)與計(jì)量，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般原則以及會(huì)計(jì)制度的規(guī)定有諸多差異；2008年10月國家稅務(wù)總局印發(fā)的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》文件規(guī)定也說明稅收與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的明顯不同。由此可見，不論稅收還是會(huì)計(jì)，都在總結(jié)各自改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分借鑒各自的國際慣例，向著自我完善的方向發(fā)展，這就不可避免地形成會(huì)計(jì)與所得稅的分離(差異)。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，要求會(huì)計(jì)與稅收的完全一致是不可能的，問題是兩者的分離應(yīng)該適當(dāng)、適度，制度的規(guī)范都應(yīng)該遵循成本效益原則，盡可能降低征納稅雙方的制度遵從成本。會(huì)計(jì)與所得稅主管部門應(yīng)該建立規(guī)范的、程序化的溝通、協(xié)調(diào)機(jī)制，在制定法規(guī)制度時(shí)，應(yīng)該充分考慮：(1)當(dāng)涉及對(duì)方范圍時(shí)，如何盡可能不增加或不過多增加執(zhí)行者的遵從成本；(2)當(dāng)涉及對(duì)方范圍且規(guī)定不一致(有差異)時(shí)，對(duì)方應(yīng)該盡快地對(duì)此明確其執(zhí)行意見，以不增加執(zhí)行者的困惑；(3)如果屬于不觸及另一方的原則性問題，后者應(yīng)盡可能地采納前者的規(guī)定，以避免不必要的分離，而增加執(zhí)行者的遵從成本；(4)企業(yè)(執(zhí)行者)在國家會(huì)計(jì)與所得稅法規(guī)制度允許或不禁止的范圍內(nèi)，可以出于自身稅收利益與編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的不同目的，進(jìn)行職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇。

　　會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系是一種法律關(guān)系，最主要的內(nèi)容應(yīng)是當(dāng)事人之間產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，它依據(jù)法律的存在而產(chǎn)生的，即以法律規(guī)定作為前提，沒有法律規(guī)定就沒有法律關(guān)系。稅法、會(huì)計(jì)法等法律規(guī)定了會(huì)計(jì)與所得稅的法律關(guān)系，是征納雙方權(quán)利與義務(wù)的法律依據(jù)，但國家有對(duì)有關(guān)法規(guī)的解釋權(quán)和修改權(quán)。會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系又是受法律保護(hù)的，即雙方都要遵守并執(zhí)行有關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系具有綜合性和互動(dòng)性。

　　2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的適當(dāng)分離。會(huì)計(jì)與所得稅的分離是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的前提。既然會(huì)計(jì)與所得稅的分離是包括我國在內(nèi)的一種國際趨勢(shì)，那么，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離也是一種必然。這種分離也是會(huì)計(jì)為了應(yīng)對(duì)稅收這個(gè)“不請(qǐng)自來的當(dāng)事人”，以充分發(fā)揮現(xiàn)代會(huì)計(jì)的多重功能，諸如財(cái)務(wù)功能、稅務(wù)籌劃功能、管理功能、成本分析功能、經(jīng)濟(jì)效益分析功能等。這就要求傳統(tǒng)會(huì)計(jì)適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出稅務(wù)會(huì)計(jì)。前者主要服務(wù)于企業(yè)所有者(投資人)、債權(quán)人，為其提供具有可靠性、相關(guān)性的通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并為計(jì)稅提供基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)資料；后者則主要服務(wù)于稅務(wù)征收機(jī)關(guān)，為其提供符合稅法要求的稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(納稅申報(bào)表及其附報(bào)資料)，同時(shí)也為納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供決策依據(jù)。要做到在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤的“會(huì)計(jì)真實(shí)”的同時(shí)，又要符合稅法要求的應(yīng)稅所得(應(yīng)稅利潤)的“業(yè)務(wù)真實(shí)”，必須從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出稅務(wù)會(huì)計(jì)。這既是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，也是會(huì)計(jì)理論建設(shè)和學(xué)科發(fā)展的需要。

　　三、企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅有機(jī)分離的作用

　　隨著財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐的發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅的有機(jī)分離呈現(xiàn)一種必然趨勢(shì)，其作用主要表現(xiàn)在以下兩方面。

　　(一)有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　所得稅法是根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展與企業(yè)的盈利水平來確定企業(yè)的稅負(fù)率，高度體現(xiàn)了國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理與財(cái)政的要求。而企業(yè)會(huì)計(jì)是根據(jù)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行核算的，體現(xiàn)的是投資者實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值、增值的需要，其目標(biāo)是向外部關(guān)系人提供他們所需要的信息。在眾多的外部關(guān)系人中，稅務(wù)部門關(guān)心的是應(yīng)稅行為的發(fā)生情況及應(yīng)稅所得的獲取情況；其他外部關(guān)系人所關(guān)心的則多是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動(dòng)情況，對(duì)稅款如何計(jì)算和交納并不為他們關(guān)心。如果所得稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融匯一體的話，企業(yè)會(huì)計(jì)只能按稅法的要求來選擇會(huì)計(jì)政策，其結(jié)果必然扭曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果，忽略了其他多數(shù)外部關(guān)系人的需要。

　　(二)有利于進(jìn)行會(huì)計(jì)體制改革

　　會(huì)計(jì)體制改革的目標(biāo)就是建立一套能真實(shí)、公允地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，在收入的確認(rèn)、費(fèi)用成本的列支、利潤的計(jì)算等方面使得企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)與所得稅稅法目標(biāo)差異越來越大，此時(shí)的適當(dāng)分離顯得更為必要。只有將所得稅從會(huì)計(jì)中分離出來，企業(yè)只需接規(guī)定計(jì)交所得稅款，在會(huì)計(jì)處理上可不考慮所得稅法的規(guī)定而根據(jù)企業(yè)的具體情況及經(jīng)營環(huán)境的變化靈活應(yīng)用會(huì)計(jì)政策合理計(jì)算收入、恰當(dāng)分配費(fèi)用、正確計(jì)算會(huì)計(jì)利潤，才能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果；才能使企業(yè)會(huì)計(jì)按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算監(jiān)督；才能保證企業(yè)決策的順利實(shí)施及財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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