一、海南航空“濕租”案例及其引發(fā)的會計問題

　　濕租，是航空公司之間的一種特殊租賃方式，出租方在提供航空器的同時，向承租方提供機組人員或乘務(wù)組人員（本文統(tǒng)稱為“空乘人員”）為承租方服務(wù)。在租賃過程中，被租賃飛機的標(biāo)志與飛機號等保持不變。濕租業(yè)務(wù)結(jié)束后，租賃航空器、機組人員、乘務(wù)組人員均歸屬于出租方，承租方在濕租過程中需要支付合同或協(xié)議約定的租金。航空器租賃屬于我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“租賃”準則）規(guī)范的范疇，但關(guān)鍵在于濕租業(yè)務(wù)中配套的空乘人員在新會計準則體系中如何進行賬務(wù)處理。筆者認為，這是我國新會計準則體系中的一個尚未規(guī)范的空白領(lǐng)域，值得深入研究。

　　（一）海南航空“濕租”案例概況

　　海南航空股份有限公司（股票代碼600221，900945，以下簡稱“海南航空”）是我國民航第一家A股和B股上市的航空公司，主要經(jīng)營經(jīng)批準的國內(nèi)航空客、貨運輸業(yè)務(wù)及與航空運輸有關(guān)的其他相關(guān)業(yè)務(wù)。海南航空2006年12月14日第五屆第六次董事會決議公告《關(guān)于將5架D328飛機經(jīng)營租賃給大新華快運航空有限公司并有償轉(zhuǎn)讓相關(guān)特業(yè)人員的報告》屬典型的濕租業(yè)務(wù)。公告稱，公司擬將擁有所有權(quán)的5架D328飛機以經(jīng)營租賃的方式租給大新華快運航空有限公司，同時收取租金并附加利潤，為每月每架121.67萬元人民幣，租賃期為一年。同時公司計劃將D328機隊相關(guān)的配套特業(yè)人員不超過230人（D328飛行員60人，其中機長及教員21人；乘務(wù)員100人；工程維修人員70人）有償轉(zhuǎn)讓給大新華快運航空有限公司，轉(zhuǎn)讓價格約1.5億元人民幣。由于海南航空股東海航集團有限公司為大新華快運航空的控股股東，本次交易構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易?？粘巳藛T定價標(biāo)準分別為：一是飛行員轉(zhuǎn)讓培訓(xùn)費補償標(biāo)準，定價原則以覆蓋公司培訓(xùn)成本為基準，遵循國家發(fā)改委《關(guān)于規(guī)范飛行員流動管理保證民航飛行員隊伍穩(wěn)定的意見》等相關(guān)法規(guī)，飛行員轉(zhuǎn)讓的培訓(xùn)費補償標(biāo)準為人民幣80－120萬元。二是機務(wù)人員補償費標(biāo)準，按機務(wù)人員不同級別，轉(zhuǎn)讓補償標(biāo)準為人民幣4-160萬元。三是簽派人員補償費標(biāo)準，按簽派人員不同級別，轉(zhuǎn)讓補償標(biāo)準為人民幣2-130萬元。四是乘務(wù)人員補償費標(biāo)準：按乘務(wù)人員不同級別，轉(zhuǎn)讓補償標(biāo)準為人民幣2-100萬元。

　?。ǘ┖Ｄ虾娇?ldquo;濕租”案例引發(fā)的會計問題

　　海南航空2006年、2007年年報分別顯示，在報告期內(nèi)還與揚子江快運航空有限公司簽訂飛行員租賃協(xié)議，租期1年，2006年租賃金額9767千元，2007年租賃金額11040千元；與金鹿航空有限公司簽訂飛行員租賃協(xié)議，租期1年，2006年租賃金額17105千元，2007年租賃金額20043千元。并指出在報告期內(nèi)其他業(yè)務(wù)利潤較上一年增加的主要原因為報告期內(nèi)對外出租飛機與飛行員所增加的利潤，營業(yè)外收入增加的原因是轉(zhuǎn)讓飛行員收益的增加。濕租業(yè)務(wù)已成為航空業(yè)較為典型的租賃業(yè)務(wù)，其他行業(yè)（如體育行業(yè)、服務(wù)行業(yè)等）也存在類似航空業(yè)濕租業(yè)務(wù)下的人員租賃經(jīng)濟業(yè)務(wù)。海南航空濕租“案例”（即飛行員轉(zhuǎn)讓租賃業(yè)務(wù)）對我國業(yè)已執(zhí)行的新會計準則體系提出了如下挑戰(zhàn)：新會計準則體系中未規(guī)范空白的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項（下文簡稱“新業(yè)務(wù)事項”）依據(jù)什么進行會計處理；濕租業(yè)務(wù)如何進行賬務(wù)處理，即應(yīng)沖減費用還是確認為營業(yè)外收入等。

　　二、“新業(yè)務(wù)事項”會計處理依據(jù)

　　我國2007年執(zhí)行的新會計準則體系，充分借鑒國際財務(wù)報告準則（International Financial Reporting Standards“IFRS”）實現(xiàn)了國際趨同。該準則指出，“租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議”。從我國目前會計實踐看，航空公司“空乘人員”租賃既不屬于“租賃”準則規(guī)范的范疇，也不屬于無形資產(chǎn)準則規(guī)范的范疇，對我國新會計準則體系而言，應(yīng)屬于“新業(yè)務(wù)事項”范疇。“新業(yè)務(wù)事項”包括兩層意思，一是我國會計實務(wù)中已存在，但新會計準則體系未做出規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項（如航空業(yè)“濕租”事項）；二是我國目前會計實務(wù)中不存在，新會計準則體系也沒有規(guī)范，但隨經(jīng)濟、社會發(fā)展出現(xiàn)的新經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項，世界各國會計準則制定機構(gòu)制定的會計準則體系都面臨“新業(yè)務(wù)事項”問題。如何實現(xiàn)已制定的會計準則體系動態(tài)更新發(fā)展，以適應(yīng)“新業(yè)務(wù)事項”的需要是各會計準則制定機構(gòu)必須面臨的問題。筆者認為，對“新業(yè)務(wù)事項”會計處理依據(jù)包括以下幾個方面：

　　（一）財務(wù)會計概念框架

　　作為指導(dǎo)具體會計準則制定指南的財務(wù)會計概念框架，在西方會計理論界被譽為“準則的準則”，其功能就在于為新業(yè)務(wù)事項提供處理依據(jù)。財務(wù)會計概念框架提供的處理新業(yè)務(wù)事項的依據(jù)往往是原則性與框架性的，一般需要會計人員進行職業(yè)判斷，對于注冊會計師而言，也要進行職業(yè)判斷以發(fā)表獨立審計意見。問題的關(guān)鍵是我國目前執(zhí)行的新《企業(yè)會計準則——基本準則》是否為財務(wù)會計概念框架，在理論界尚存爭議。我國目前法規(guī)《企業(yè)會計準則——基本準則》已具備財務(wù)會計概念框架雛形，但需要補充和完善諸如“充分披露”、“資本保全”、“真實與公允”等基本理念，同時需要提供更進一步的解釋或者應(yīng)用指南，并涵蓋政府與非營利組織會計主體范疇（特別是財務(wù)會計基本的“資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤”等概念要素應(yīng)盡快統(tǒng)一），從而為新業(yè)務(wù)事項提供會計處理指南與依據(jù)。

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　　充分披露（FullDisclose）是指采用多種披露形式（如會計報表附注、臨時公告等）對經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項進行較為完整地披露。以滿足會計信息使用者進行經(jīng)濟決策的需要。對于航空業(yè)濕租業(yè)務(wù)而言，充分披露主要包括濕租的對象、標(biāo)的物、期限、價格、空乘人員構(gòu)成、對利潤的影響程度等，若涉及關(guān)聯(lián)交易等特殊交易事項則應(yīng)按相應(yīng)準則披露相關(guān)事項。充分披露理念是企業(yè)財務(wù)會計信息“真實和公允”（True and Fair）的具體要求，對于新業(yè)務(wù)事項而言，充分披露也是審計人員進行獨立判斷，做出審計意見的重要依據(jù)，也是公眾投資者進行經(jīng)濟決策和政府監(jiān)管部門進行監(jiān)管的主要依據(jù)。從我國和世界航空業(yè)看，濕租業(yè)務(wù)充分披露一般采用臨時公告與會計報表附注形式進行對外披露。

　?。ㄈ┴斦颗?、企業(yè)會計準則解釋公告或會計準則專家工作組意見

　　由于我國會計規(guī)范采用法規(guī)模式，當(dāng)企業(yè)遇到新業(yè)務(wù)事項時，可以直接向當(dāng)?shù)刎斦块T反映，當(dāng)?shù)刎斦块T經(jīng)篩選后（已有規(guī)定的直接向企業(yè)回復(fù)），將新業(yè)務(wù)事項向財政部會計司反映。財政部會計司經(jīng)調(diào)查研究、組織專家會商討論后，采用財政部批文、企業(yè)會計準則解釋公告或會計準則專家工作組意見等形式，對新業(yè)務(wù)事項的會計處理做出規(guī)定，企業(yè)可以直接依據(jù)前述規(guī)定進行會計處理。

　　三、海南航空濕租業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

　　租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種基本形式，航空業(yè)濕租業(yè)務(wù)雖然也存在跨期的情況，但根據(jù)我國租賃準則對兩者的定義判斷，濕租業(yè)務(wù)屬于經(jīng)營租賃形式。

　?。ㄒ唬┖Ｄ虾娇宅F(xiàn)行賬務(wù)處理方法

　　通過對海南航空2006年和2007年年報分析可知，該公司并未將飛行員單獨作為一項獨立資產(chǎn)進行核算與計量，也并未直接將其體現(xiàn)在會計報表中，進行合理地披露。對飛行員的培訓(xùn)費用直接計入長期待攤費用予以資本化，并按其費用項目的收益年限分3～7年攤銷。在轉(zhuǎn)讓租賃飛行員時，轉(zhuǎn)讓收入依據(jù)實際費用未攤銷年限與收益期限比例沖銷長期待攤費用原值，租賃收入按所租賃之飛行員人工成本確定。采用這種方法雖然能夠在數(shù)額上將針對飛行員發(fā)生的交易用貨幣合理進行計量，但是，飛行員作為航空公司最重要的一項生產(chǎn)性資源，卻并未將該資源如實地反映在資產(chǎn)負債表中，喪失了財務(wù)報告的客觀性和真實性，有違會計信息充分披露理念，也使得提供的會計信息顯得不夠完整。同時對空乘人員轉(zhuǎn)讓和租賃均反映在“營業(yè)外收入”項目中，混淆了兩者的界限，容易誤導(dǎo)會計信息使用者的經(jīng)濟決策。

　?。ǘ┖Ｄ虾娇召~務(wù)處理改進模式

　　單設(shè)“無形資產(chǎn)一空乘人員”賬戶以飛行員為核心的航空業(yè)，“空乘人員”是航空企業(yè)最重要的無形資產(chǎn)之一，該類資產(chǎn)應(yīng)確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)。我國航空企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)行賬務(wù)處理模式進行改進，單設(shè)“無形資產(chǎn)一空乘人員”賬戶，對空乘人員的取得、使用、轉(zhuǎn)讓、租賃等進行會計核算。空乘人員在培訓(xùn)階段的支出，可以比照無形資產(chǎn)開發(fā)階段時的賬務(wù)處理進行，空乘人員隨時間推移而消耗轉(zhuǎn)移的價值，可以比照無形資產(chǎn)攤銷模式進行處理。對空乘人員進行培訓(xùn)投入時：借記“培訓(xùn)支出——資本化支出（空乘人員）”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”；空乘人員培訓(xùn)完成投入使用時：借記“無形資產(chǎn)——空乘人員”，貸記“培訓(xùn)支出——資本化支出”（空乘人員）；航空公司轉(zhuǎn)讓空乘人員時：借記“銀行存款”、“累計攤銷——空乘人員”，貸記“無形資產(chǎn)——空乘人員”、“營業(yè)外收入”；航空公司濕租空乘人員時：借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。同時，轉(zhuǎn)銷對應(yīng)成本費用：借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計攤銷——空乘人員”。采用改進后的賬務(wù)處理模式，將空乘人員單獨作為一項無形資產(chǎn)進行核算，在資產(chǎn)負債表中列示，將空乘人員的租賃與轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)分別開來，對會計信息使用者而言，提供了更為相關(guān)的決策有用的會計信息，符合會計準則發(fā)展的國際趨勢，與我國新會計準則對無形資產(chǎn)的會計規(guī)范相一致，體現(xiàn)了充分披露理念的要求等。

　　四、海南航空“濕租”案例思考及建議

　　針對海南航空“濕租”案例引發(fā)的會計問題的處理，筆者擬提出以下四個方面的建議。

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　　作為解釋和預(yù)測會計實務(wù)的會計理論，對新業(yè)務(wù)事項處理提供理論支持，我國會計理論研究應(yīng)重點加強新業(yè)務(wù)事項的會計理論研究。目前會計實務(wù)中較為迫切的研究包括：人類資源會計新領(lǐng)域、公允價值計量屬性、金融資產(chǎn)與衍生金融工具確認、計量和披露等問題。此外，加強會計理論研究還應(yīng)處理好以下三個方面的關(guān)系：一是理論研究與實務(wù)應(yīng)用的關(guān)系；二是國內(nèi)特殊問題與國際趨同問題的關(guān)系；三是傳統(tǒng)規(guī)范研究與實證研究的關(guān)系問題。

　?。ǘ┙⑴c完善財務(wù)會計概念框架

　　我國法規(guī)《企業(yè)會計準則——基本準則》雖具備財務(wù)會計概念框架雛形，但如何建立和完善我國財務(wù)會計概念框架應(yīng)盡快納入會計準則制定機構(gòu)日程。在我國未來的財務(wù)會計概念框架中，首先，應(yīng)統(tǒng)一“企業(yè)、政府與非營利組織”等會計主體中重要而基礎(chǔ)的概念體系、確認與計量體系、財務(wù)會計理念等內(nèi)容；其次，應(yīng)明確財務(wù)會計概念框架對新業(yè)務(wù)事項的指導(dǎo)作用；第三，應(yīng)包括指導(dǎo)良好會計實務(wù)必需的應(yīng)用指南與解釋，提供高質(zhì)量會計信息操作手冊等內(nèi)容。

　?。ㄈ┏雠_會計準則解釋公告 無論制定的會計準則體系的完善程度如何，均面臨新業(yè)務(wù)事項的挑戰(zhàn)，新業(yè)務(wù)事項可能會成為會計規(guī)范新趨勢，甚至形成新的會計國際慣例，所以修訂或完善已頒發(fā)的會計準則必然成為我國會計準則指定機構(gòu)的新任務(wù)。對于原有會計準則中規(guī)定比較模糊、不完善的地方等，出臺會計準則解釋公告也成為必然，我國已頒布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》就已證明了該點。

　?。ㄋ模┳⒅貒H交流與發(fā)展趨勢 隨經(jīng)濟全球一體化進程的深入發(fā)展，會計語言作為溝通不同資本市場橋梁，發(fā)揮著越來越重要的作用。以國際財務(wù)報告準則為藍本的國際趨同已備受國際資本市場的青睞，我國會計準則指定機構(gòu)應(yīng)注重國際交流，盡快爭取在國際會計準則理事會等國際組織與國際機構(gòu)的話語權(quán)，主動關(guān)注新業(yè)務(wù)事項的國際發(fā)展趨勢，妥善采取應(yīng)對之策，而非單邊的照抄照搬，爭取實現(xiàn)雙邊或多邊互動機制。