【摘 要】2006年2月15日頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的實(shí)質(zhì)趨同，也適應(yīng)了中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。新準(zhǔn)則的實(shí)施促進(jìn)了我國資本市場的發(fā)展和完善。為了順利實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同這一長期目標(biāo)，我們有必要吸取世界其他國家的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，來審視我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程與前景，調(diào)整國際趨同的步伐。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國際趨同；經(jīng)驗(yàn)

　　伴隨著跨國籌資、通訊技術(shù)的發(fā)展，以及諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)等跨國經(jīng)濟(jì)區(qū)的形成，會(huì)計(jì)國際化的呼聲已遠(yuǎn)勝過了對(duì)會(huì)計(jì)國家化的要求。中國和其他很多國家一樣，積極尋求會(huì)計(jì)國際化，而在此過程中，“以史為鏡”，借鑒參考他國經(jīng)驗(yàn)將令中國受益匪淺。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的本質(zhì)

　　會(huì)計(jì)國際化指由于國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，客觀上要求各國在制定會(huì)計(jì)政策和處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，逐步采用國際通行的會(huì)計(jì)慣例，以達(dá)到國際間會(huì)計(jì)行為的相互溝通、協(xié)調(diào)、規(guī)范和統(tǒng)一，即采用國際上公認(rèn)的原則和方法來處理報(bào)告本國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。它包涵了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)國際化。2001年4月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），并在其目標(biāo)中明確了會(huì)計(jì)國際趨同的概念，指出要在準(zhǔn)則制定的層面實(shí)現(xiàn)趨同以達(dá)到會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的狀態(tài)。趨同是進(jìn)步、是方向，趨同不等同于相同，趨同需要一個(gè)過程，趨同是一種互動(dòng)（王軍，2005）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)國際化的組成部分和必要過程。

　　2006年2月，中國財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，10月發(fā)布

　　了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，完善了中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。既實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的實(shí)質(zhì)趨同，又適應(yīng)了中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要，向國際趨同邁出了一大步。

　　二、世界多國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同經(jīng)驗(yàn)

　　中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同強(qiáng)調(diào)“盡力趨同，允許差異，積極創(chuàng)新”，結(jié)合我國自身情況，開展有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。在實(shí)現(xiàn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同目標(biāo)的過程中，我們有很多他國經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。

　?。ㄒ唬┲匾曃幕蛩?

　　文化的本質(zhì)核心包括傳統(tǒng)的觀念及其附隨的價(jià)值；文化系統(tǒng)既是人們活動(dòng)的產(chǎn)品，又是進(jìn)一步活動(dòng)的決定條件。文化在一國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范會(huì)計(jì)行為中發(fā)揮著極其重要的作用。而存在不同文化的各國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同上表現(xiàn)自然不一。

　　Hofstede教授總結(jié)了四項(xiàng)與工作相關(guān)的民族文化價(jià)值取向，分別是權(quán)利距離（人們對(duì)組織或機(jī)構(gòu)內(nèi)權(quán)利不平等現(xiàn)象的接受程度）、個(gè)人主義與集體主義（個(gè)人與群體間的關(guān)聯(lián)程度）、陽剛與陰柔（陽剛型的價(jià)值觀注重對(duì)工作目標(biāo)的追求，陰柔則追求友好的氣氛或與上級(jí)和同事和睦相處）、不確定性規(guī)避（它表明人們在不確定的環(huán)境中感受到的受威脅的程度）。Sidney Gray將Hofstede的成果進(jìn)行發(fā)展，提出了四種相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)文化價(jià)值，分別是：專業(yè)化與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇的法律約束；統(tǒng)一性與執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性；審慎性與財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)計(jì)估計(jì)的樂觀主義；保密性與財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的透明性。Gray還指出了如下四種聯(lián)系：一是一個(gè)個(gè)人主義傾向越大，權(quán)力距離越小，不確定性回避程度越低的社會(huì)，會(huì)計(jì)職業(yè)特性越強(qiáng)。二是一個(gè)集體主義傾向越大，權(quán)力距離越大，不確定性回避程度越高的社會(huì)，其統(tǒng)一性的會(huì)計(jì)價(jià)值越高。三是不確定性回避程度越高，個(gè)人主義傾向越小，陽剛性越低的社會(huì)，穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)價(jià)值越高。四是一個(gè)不確定性回避程度越高，權(quán)力距離越大，個(gè)人主義傾向和陽剛性越低的社會(huì)，其保密性的會(huì)計(jì)價(jià)值越高。

　　因此，除了經(jīng)濟(jì)和政治因素以外，文化差異也是導(dǎo)致一國與IFRS不一致的重要原因。

　　德國是一個(gè)審慎的民族，主張權(quán)力分散，互相制約，集體負(fù)責(zé)，人們傾向于良好的關(guān)系，謙遜虛心，對(duì)于不明朗因素反應(yīng)較強(qiáng)，比較保守，不愿冒風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)中表現(xiàn)為強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)規(guī)范化和法典化，在會(huì)計(jì)計(jì)量和核算上傾向保守主義，表現(xiàn)為極端的穩(wěn)健性，會(huì)計(jì)信息的披露偏向于保密，在對(duì)外報(bào)表中提供盡可能少的信息。

　　俄羅斯則是一個(gè)權(quán)力距離較大的民族，比較崇尚集體精神，傾向保密。俄文化具有雙重性，表現(xiàn)為徹底的極端性。例如， 在1998年時(shí)，俄政府確立會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是使俄的會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)范與國際準(zhǔn)則一致。2004年，俄要求擁有一家子公司以上的俄公司均須按照IFRS編報(bào)當(dāng)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。這樣的一蹴而就便是一種極端的選擇，正是其文化特性的體現(xiàn)。俄2005年又宣布，將暫時(shí)停止實(shí)施所有接納的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣的反復(fù)是其文化雙重性的結(jié)果。

　　盡管韓國受中國傳統(tǒng)文化的影響比較大，但是韓國經(jīng)濟(jì)在冷戰(zhàn)時(shí)受美國影響，故而對(duì)美國會(huì)計(jì)有一定的模仿性，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的國際性。韓國決定，從2009年開始，以自愿為原則采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從2011年開始，上市公司必須采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，非上市公司采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以自愿為原則，無強(qiáng)制規(guī)定。

　?。ǘ┟鞔_發(fā)展中國家的立場

　　采用IFRS有利有弊，我們應(yīng)該辯證對(duì)待。

　　發(fā)展中國家與IFRS趨同的有利之處表現(xiàn)在：消除或者降低了本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成本；使本國的財(cái)務(wù)報(bào)告迅速達(dá)到既定的質(zhì)量和狀態(tài)；通過提供更加明晰，可比性更強(qiáng)以及更可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表增強(qiáng)其在國內(nèi)（國際）財(cái)務(wù)市場上的市場效率；能夠減少公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的成本。

　　發(fā)展中國家與IFRS趨同的不利方面是采用了無法滿足本國需要或者與本國需求不相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致“準(zhǔn)則超負(fù)荷”。如企業(yè)會(huì)計(jì)人員只是一味地迎合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體要求，而在一定程度上忽視了（或者為了鉆準(zhǔn)則的空子故意忽視）經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，從而在對(duì)某些交易的處理上喪失了基本的會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)判斷要求；報(bào)表使用者可能難以理解過分復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表或其它披露資料。

　?。ㄈ幦≈鲃?dòng)權(quán)

　　美國強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）自身的完善足以解釋并支撐其在IASB中的主動(dòng)權(quán)。發(fā)達(dá)的美國經(jīng)濟(jì)對(duì)美國會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展提出了要求，也提供了環(huán)境。美國花費(fèi)了巨大的人力物力和財(cái)力所制定的GAAP，得到了包括IASB在內(nèi)的多方認(rèn)可，效仿，借鑒和吸收。IASB有鑒于自身的政治環(huán)境和目前美國在世界經(jīng)濟(jì)中的霸主地位，在制定IFRS時(shí)也自然會(huì)考慮到美國的GAAP。而美國2002 年9 月也與IASB達(dá)成協(xié)議，啟動(dòng)“趨同”項(xiàng)目，這種主動(dòng)使得IFRS和GAAP越來越相似了。

　　澳大利亞對(duì)采用IFRS的態(tài)度非常積極，明確其國際趨同的長期目標(biāo)為：通過參與IASB的活動(dòng)，尋求制定一套單一的國際上可接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則既能在澳大利亞國內(nèi)又能在全球其他地方采用，從而使澳大利亞獲益。當(dāng)澳大利亞認(rèn)定IFRS內(nèi)容不適，它將作出主動(dòng)而準(zhǔn)確的取舍決定，采納自己認(rèn)定的最佳處理方法，并努力影響IASB采納此法。歐盟宣布從2005年起上市公司在合并報(bào)表中采用IFRS，澳大利亞規(guī)定其營利性主體從2005年1月1日起采用IFRS，比歐盟更進(jìn)了一步。

　　（四）避免一蹴而就

　　Belkaoui 2004年在Nobes的基礎(chǔ)之上提出了四種會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的選擇：一是“快速調(diào)整”，即將IFRS確認(rèn)為本國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。二是較慢的“技術(shù)傳播”，發(fā)展中國家的跨國會(huì)計(jì)師事務(wù)所、跨國企業(yè)以及學(xué)術(shù)界不斷地向本國宣傳引入國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，推進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展，這兩種途徑最終都將達(dá)到采用IFRS的目的，只不過是速度差異而已。三是“情景化”，是指發(fā)展中國家從各個(gè)渠道，包括發(fā)達(dá)國家以及IFRS來調(diào)整自己的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，以適應(yīng)本國國情。四是“自我發(fā)展”，是指一國自己制定其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不受外界的影響。具體方法的選擇則需要權(quán)衡IFRS與本國會(huì)計(jì)體系的優(yōu)劣。

　　第四種方式顯然違背了全球經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢。歐盟各成員國選擇了第一種方式，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。2002年9月，歐盟要求上市公司自2005年起，遵照IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表以消除跨境貿(mào)易障礙，為建立歐盟統(tǒng)一金融服務(wù)市場奠定基礎(chǔ)。這一舉措直接影響到30多個(gè)國家7 000余家上市公司。

　　德國自1998年開始就允許本國公司在國際的（IFRS或GAAP）與本國的準(zhǔn)則之間自由選擇，很多公司為了提升其在資本市場中的地位，披露更多的信息，以及使投資者國際化，自愿采用IFRS。Delvaille在2005年通過對(duì)法國、德國和意大利的分析指出，各國在采用IFRS時(shí)采取的方法大相徑庭，效果在德國最為顯著。而在英國，公司并沒有這種自由選擇權(quán)，IFRS只是作為英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充，所以采用IFRS的公司少之又少。Christensen采用事件研究方法分析得出，英國公司接受IFRS的自愿程度與強(qiáng)制性采用IFRS的規(guī)定對(duì)其股價(jià)的利好程度正相關(guān)，與隱含權(quán)益成本負(fù)相關(guān)。Callao在2006年對(duì)西班牙的分析中指出，公司采用IFRS的成本

　　很高，其確認(rèn)和計(jì)量政策就會(huì)發(fā)生很大的變化。

　　IFRS在歐盟強(qiáng)制實(shí)施的過程中，不滿的呼聲此起彼伏，越來越大。人們逐漸失去信心，抱怨IASB對(duì)歐盟的考慮與關(guān)注不夠，甚至建議歐盟脫離IASB。為此，歐盟調(diào)整腳步，放緩進(jìn)程，將歐盟境內(nèi)公司全面采用IFRS的日期延遲至2011年。

　　三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同措施建議

　?。ㄒ唬├硇哉J(rèn)識(shí)，正確對(duì)待差異

　　各國會(huì)計(jì)體系存在差異，這必然有其存在的理由。這種差異并非一定是件壞事，只不過是國家社會(huì)多樣性的反映，體現(xiàn)了他們在政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化、科技、法律、企業(yè)環(huán)境等方面的差異。而且各國政府從稅收的角度出發(fā)，不愿協(xié)調(diào)稅收制度，這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國際趨同中的稅收差異是無法消除的。

　　IASB以及它所制定的IFRS應(yīng)是全世界各國平等溝通共謀發(fā)展的平臺(tái)。但是目前各國博弈的結(jié)果使其帶有明顯的傾向性。發(fā)展中國家質(zhì)疑英美對(duì)其的主導(dǎo)，英國又在同時(shí)質(zhì)疑美國對(duì)其的控制。

　　因此，我國應(yīng)該積極努力地遵循IFRS，但是應(yīng)從本國實(shí)際情況出發(fā)，避免盲從。

　?。ǘ┘嫒菸幕?，提升民族特質(zhì)

　　中國是一個(gè)權(quán)力距離值很高，而同時(shí)個(gè)人主義評(píng)分非常低的國家。在不確定性規(guī)避和陽剛方面，與英美評(píng)分差距不大。這表明在中國人們對(duì)權(quán)力分配的不平等現(xiàn)象容忍度高，能夠服從權(quán)威，社會(huì)成員習(xí)慣于按照集體主義辦事。這樣的社會(huì)文化反映出的正是傾向于法律控制和統(tǒng)一性的會(huì)計(jì)價(jià)值。相對(duì)北美、北歐各國而言，中國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面，法制化色彩較濃；在其實(shí)施方面，統(tǒng)一性色彩較濃。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏重統(tǒng)一性，而審慎性和保密性偏弱（丁遠(yuǎn)，2005）。我國的文化特點(diǎn)也意味著我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程中，更易實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性，達(dá)到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　?。ㄈ┲鲃?dòng)積極參與制度博弈

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是一個(gè)互動(dòng)的過程，對(duì)于我國特有的一些經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，在IFRS中并沒有規(guī)范，我們就應(yīng)該積極爭取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事對(duì)我國處理的認(rèn)可，比如我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，僅同受國家控制但不存在控制、共同控制和重大影響的企業(yè)，不認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而限定了國家控制企業(yè)關(guān)聯(lián)方的范圍，大大降低了企業(yè)的披露成本。IASB認(rèn)同了中國的做法，并借鑒中國準(zhǔn)則修改《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》。另一方面，應(yīng)呼吁IASB在制定IFRS時(shí)能夠更多地考慮象我國這樣一個(gè)處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時(shí)期的發(fā)展中國家所面臨的特殊會(huì)計(jì)問題。這樣，可以縮小國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距，減少我國會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換成本。2005年12月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基金會(huì)任命我國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長劉仲藜為受托人，任期3年；2006年11月任命證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師張為國為理事會(huì)理事，任期5年。這都是我國在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同過程中走向主動(dòng)的良好開端。在當(dāng)今國際環(huán)境下，我們應(yīng)該立足于自身的會(huì)計(jì)環(huán)境和國家利益進(jìn)行博弈選擇，主動(dòng)參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，積極推進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程。

　?。ㄋ模┖侠磉x擇，逐步實(shí)現(xiàn)趨同

　　目前來看，歐盟一刀切地強(qiáng)制在各成員國實(shí)施IFRS，進(jìn)展并不順利。我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展還處于初級(jí)階段，與歐盟等成熟市場經(jīng)濟(jì)國家相比還有相當(dāng)大的差距。因此更不能全盤照搬基本上是建立在成熟市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的IFRS，我們應(yīng)結(jié)合第二項(xiàng)與第三項(xiàng)選擇，即逐步地“技術(shù)傳播”與“情景化”，從自身國情出發(fā)，逐步合理地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。例如，公允價(jià)值的廣泛使用必須要以我國公開而活躍的市場發(fā)展為前提。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是一個(gè)漸進(jìn)的過程，應(yīng)分階段地進(jìn)行，應(yīng)伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步深入，不能一蹴而就。這既是我國國情的實(shí)際需要，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同順利進(jìn)行的重要保障。

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