摘要：隨著審計(jì)準(zhǔn)則的全面修訂，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式也將全面貫徹，高校的審計(jì)實(shí)驗(yàn)必須迻順應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特征，應(yīng)對(duì)其面臨的挑戰(zhàn)，因此有必要從審計(jì)流程的整合設(shè)計(jì)入手，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向相關(guān)的審計(jì)技術(shù)與方法融合于實(shí)驗(yàn)中，并通過(guò)對(duì)實(shí)驗(yàn)資料的充實(shí)、為特殊審計(jì)程序的實(shí)施提供技術(shù)支撐、組建具有多學(xué)科背景的設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)來(lái)提升審計(jì)實(shí)驗(yàn)效果。

　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向； 審計(jì)實(shí)驗(yàn)； 流程整合； 設(shè)計(jì)

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的引入及其主要特征

　　2002年10月，美國(guó)頒布ＳＡＳ Ｎo.99——考慮會(huì)計(jì)報(bào)表中的舞弊，強(qiáng)調(diào)應(yīng)了解舞弊環(huán)境，并提出了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ＝ 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) × 檢查風(fēng)險(xiǎn)”這一新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，為審計(jì)模式由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向轉(zhuǎn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向提供了理論依據(jù)與方法指引。2003年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（ＩＡＡＳＢ）也出臺(tái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，引入了這一模型，以指導(dǎo)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，此后其一直致力于制定高質(zhì)量審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，并于2008年底完成了明細(xì)項(xiàng)目，得到證券委員會(huì)國(guó)際組織（ＩＳＯＣＯ）和歐洲委員會(huì)的高度認(rèn)可。我國(guó)于2006年頒布的《審計(jì)準(zhǔn)則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念，并于2009年著手修訂，以保持與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，最新的審計(jì)準(zhǔn)則更為全面地吸納了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，將于2012年1月1日實(shí)施。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)模式的指引，審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變隨即帶來(lái)了審計(jì)流程的變革，也對(duì)審計(jì)技術(shù)和方法的深化探索與開(kāi)拓提出了要求，高校在審計(jì)教學(xué)中如何順應(yīng)審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，充分體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別—評(píng)估—應(yīng)對(duì)這一審計(jì)思路，從流程的整合到將相關(guān)審計(jì)技術(shù)與方法融入審計(jì)實(shí)驗(yàn)均是亟待解決的問(wèn)題。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要特征體現(xiàn)在：第一，以風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)為核心，強(qiáng)調(diào)對(duì)舞弊的考慮?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以便評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)貫穿于執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，而不僅僅是審計(jì)的計(jì)劃階段，對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取應(yīng)對(duì)措施以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，更加重視團(tuán)隊(duì)協(xié)作以及與治理層、管理層的溝通。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重視項(xiàng)目組內(nèi)部的溝通與討論，強(qiáng)調(diào)對(duì)重要事項(xiàng)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中任何必要的時(shí)候可以進(jìn)行項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，同時(shí)應(yīng)與治理層、管理層就執(zhí)業(yè)中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷、管理當(dāng)局的正直性和舞弊相關(guān)問(wèn)題等進(jìn)行溝通。第三，強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制及審計(jì)職業(yè)道德約束?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求事務(wù)所建立更為嚴(yán)密的質(zhì)量控制制度，執(zhí)行項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核與外部復(fù)核相結(jié)合的復(fù)核制度，并定期（至少每3年）進(jìn)行自我檢查，對(duì)于承接業(yè)務(wù)與執(zhí)業(yè)過(guò)程中的職業(yè)道德有更為細(xì)致的規(guī)定。

　　二、現(xiàn)有審計(jì)實(shí)驗(yàn)面臨的主要挑戰(zhàn)

　　隨著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行，現(xiàn)有審計(jì)實(shí)驗(yàn)的主要挑戰(zhàn)有：

　　其一，從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的轉(zhuǎn)變，意味著審計(jì)流程發(fā)生著根本性的變化，審計(jì)實(shí)驗(yàn)流程也應(yīng)隨之而轉(zhuǎn)變。前種模式下，審計(jì)可以明晰地分為審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施與審計(jì)終結(jié)3個(gè)階段，但現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求在審計(jì)的全過(guò)程中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)，而審計(jì)實(shí)驗(yàn)流程是割裂的“三分式”，因此應(yīng)當(dāng)采用整合的設(shè)計(jì)，即在審計(jì)的每一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、每一個(gè)環(huán)節(jié)均應(yīng)融入風(fēng)險(xiǎn)的理念，審計(jì)工作應(yīng)環(huán)環(huán)相扣，自始至終的每一步都是對(duì)前面步驟所評(píng)估和應(yīng)對(duì)措施結(jié)果的進(jìn)一步修正，只有這樣，才能真正控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”。

　　其二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境有全面的了解，但現(xiàn)有審計(jì)實(shí)驗(yàn)中被審計(jì)單位背景資料往往深度欠缺。對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解涉及行業(yè)、法律、監(jiān)管環(huán)境，被審計(jì)單位的性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量與評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制等的內(nèi)容。對(duì)于實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)者而言，如何設(shè)計(jì)這些與會(huì)計(jì)活動(dòng)關(guān)系密切的背景資料，并且充分考慮實(shí)驗(yàn)中審計(jì)程序的運(yùn)用，是一項(xiàng)重大的挑戰(zhàn)。

　　其三，現(xiàn)有的審計(jì)實(shí)驗(yàn)更多關(guān)注審計(jì)過(guò)程，較少?gòu)?qiáng)調(diào)質(zhì)量控制，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的“質(zhì)量觀”客觀上要求在審計(jì)實(shí)驗(yàn)流程中引入審計(jì)質(zhì)量控制措施，如在重大事項(xiàng)處理上的小組討論、組內(nèi)復(fù)核與組間復(fù)核制度等，使審計(jì)初學(xué)者樹(shù)立“審計(jì)質(zhì)量觀”。

　　其四，現(xiàn)有審計(jì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容很少涉及對(duì)職業(yè)道德的考慮。2009年10月14日由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布并于2010年實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德做了詳細(xì)的規(guī)定，這在客觀上均要求審計(jì)實(shí)驗(yàn)重視實(shí)驗(yàn)者形成對(duì)良好職業(yè)道德的深刻認(rèn)識(shí)。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)驗(yàn)流程的整合設(shè)計(jì)

　　基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要特征，為達(dá)到使實(shí)驗(yàn)者在較短的實(shí)驗(yàn)期內(nèi)，既能熟練掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程，又能增強(qiáng)職業(yè)道德觀和質(zhì)量控制觀，本文對(duì)審計(jì)實(shí)驗(yàn)流程進(jìn)行整合設(shè)計(jì)，如圖1所示。按現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，審計(jì)過(guò)程本身是一個(gè)不斷進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可以接受程度的過(guò)程，審計(jì)實(shí)驗(yàn)也應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)的框架內(nèi)進(jìn)行，每一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)都應(yīng)考慮到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有應(yīng)對(duì)措施。

　　實(shí)驗(yàn)過(guò)程劃分為初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、進(jìn)一步程序、完成審計(jì)工作和出具審計(jì)報(bào)告5個(gè)環(huán)節(jié)，但在具體操作層面，每一個(gè)環(huán)節(jié)并不是孤立存在的，每一項(xiàng)具體審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)都是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)中的某一環(huán)，與前后的各個(gè)環(huán)節(jié)是緊密相連，環(huán)環(huán)相扣的。如通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境后，實(shí)驗(yàn)者要制訂總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)的重點(diǎn)項(xiàng)目及重要認(rèn)定，接下來(lái)的進(jìn)一步審計(jì)程序中的控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序主要針對(duì)這些重點(diǎn)項(xiàng)目及其重要認(rèn)定來(lái)實(shí)施。在后續(xù)的流程中，如果發(fā)現(xiàn)計(jì)劃的重要性水平過(guò)高，應(yīng)及時(shí)對(duì)原審計(jì)計(jì)劃加以調(diào)整，對(duì)所實(shí)施的程序加以修正，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)。由此可知，整合設(shè)計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)實(shí)驗(yàn)是一個(gè)環(huán)路，每做一步都應(yīng)瞻前顧后。

　　根據(jù)以上整合設(shè)計(jì)的思路，審計(jì)實(shí)驗(yàn)共可分為5個(gè)環(huán)環(huán)相扣的模塊，如表1所示。

　　四、提升審計(jì)實(shí)驗(yàn)效果的途徑

　　提升審計(jì)實(shí)驗(yàn)效果是指讓實(shí)驗(yàn)者能夠利用實(shí)驗(yàn)資料，在有限的空間和時(shí)間里全面、深入地了解被審計(jì)單位，熟悉和掌握審計(jì)流程和必要的審計(jì)技術(shù)與方法。為此，各審計(jì)實(shí)驗(yàn)應(yīng)從以下途徑著手，全面提升實(shí)驗(yàn)效果：

　　其一，充實(shí)并適時(shí)更新被審計(jì)單位背景與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料。被審計(jì)單位背景與基礎(chǔ)資料越充實(shí)，實(shí)驗(yàn)者越能更充分地理解和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，被審計(jì)單位的背景資料在設(shè)計(jì)上可圍繞6個(gè)方面來(lái)進(jìn)行：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境、被審計(jì)單位的性質(zhì)、被審計(jì)單位的相關(guān)會(huì)計(jì)政策、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量與評(píng)價(jià)、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。其中內(nèi)部控制相關(guān)資料又可圍繞企業(yè)各類(lèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的主要流程來(lái)設(shè)計(jì)，可適當(dāng)設(shè)計(jì)一些“陷阱”供實(shí)驗(yàn)者進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)價(jià)。通常，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料來(lái)自于同一高校的會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)資料，時(shí)間跨度僅為一個(gè)月，必須根據(jù)年報(bào)審計(jì)的需要適當(dāng)?shù)匮诱怪烈荒辏鐚?duì)于一些適合運(yùn)用分析程序的項(xiàng)目可適當(dāng)補(bǔ)齊全年數(shù)據(jù)；對(duì)于有必要做截止測(cè)試的重要項(xiàng)目，應(yīng)補(bǔ)充年后一定時(shí)期的數(shù)據(jù)；對(duì)于需函證的應(yīng)收賬款，應(yīng)補(bǔ)充客戶資料，保證抽樣技術(shù)的運(yùn)用；也可根據(jù)近期的一些重大審計(jì)案例通過(guò)適時(shí)補(bǔ)充會(huì)計(jì)報(bào)表附注、期后事項(xiàng)、其他信息等方法，更新實(shí)驗(yàn)資料，增加模擬實(shí)驗(yàn)的課程內(nèi)容的容量，讓實(shí)驗(yàn)更仿真、更務(wù)實(shí)。

　　其二，引入計(jì)算機(jī)仿真技術(shù)應(yīng)對(duì)特殊類(lèi)型的審計(jì)程序。存貨的監(jiān)盤(pán)是審計(jì)的必做程序，但實(shí)驗(yàn)受制于空間和成本，很難創(chuàng)建存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，讓實(shí)驗(yàn)者有身臨其境的體會(huì)。對(duì)此，可引入計(jì)算機(jī)住址技術(shù)，利用計(jì)算機(jī)軟件制作互動(dòng)的三維動(dòng)感影像，模擬各類(lèi)存貨并懸掛盤(pán)點(diǎn)表單，給出被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)記錄，在此基礎(chǔ)上，實(shí)驗(yàn)者可以練習(xí)盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃的制訂、監(jiān)盤(pán)程序的實(shí)施，可從盤(pán)點(diǎn)記錄追查至模擬的存貨實(shí)物，也可從存貨實(shí)物追查至盤(pán)點(diǎn)記錄，對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)形成感性認(rèn)識(shí)。貨幣資金的盤(pán)點(diǎn)在實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)上也可仿照存貨監(jiān)盤(pán)進(jìn)行。

　　其三，加強(qiáng)審計(jì)實(shí)驗(yàn)師資培養(yǎng)。首先應(yīng)組建模擬實(shí)驗(yàn)的應(yīng)用設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)，根據(jù)這一實(shí)驗(yàn)的特點(diǎn)，這樣的團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)當(dāng)至少包括具有會(huì)計(jì)、審計(jì)、計(jì)算機(jī)專(zhuān)業(yè)背景的師資，這樣有利于會(huì)計(jì)資料的充實(shí)、審計(jì)流程的設(shè)計(jì)和一些特殊實(shí)驗(yàn)程序的實(shí)施，盡量使實(shí)驗(yàn)與實(shí)務(wù)在流程上實(shí)現(xiàn)零距離接軌，使實(shí)驗(yàn)不因客觀條件的限制而不恰當(dāng)?shù)販p少一些實(shí)務(wù)中必要的程序。其次，審計(jì)實(shí)驗(yàn)的指導(dǎo)教師應(yīng)能引導(dǎo)實(shí)驗(yàn)者在審計(jì)實(shí)務(wù)與理論之間架起一座橋梁，既要對(duì)審計(jì)理論融會(huì)貫通，能深入淺出地加以講解，又要對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)熟練自如，因此，有必要加強(qiáng)校企合作，為指導(dǎo)教師創(chuàng)造在會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，提高其實(shí)務(wù)操作能力，同時(shí)指導(dǎo)教師也有必要加強(qiáng)審計(jì)理論和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，在實(shí)驗(yàn)中正確引導(dǎo)學(xué)生。

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