一、企業(yè)并購審計風險存在的領域

　　企業(yè)并購審計是一個風險較高的審計領域，其審計風險有5個方面：

　　1.宏觀環(huán)境引發(fā)的審計風險

　　這里主要有法律方面的風險、宏觀經(jīng)濟形勢方面的風險、政策方面風險和行業(yè)方面的風險等。

　　2.微觀環(huán)境引發(fā)的審計風險

　　2006年發(fā)布的新審計準則中審計風險是重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險，是指會計報表在審計前存在重大錯報的可能性，它包括兩個層次：一是會計報表整體層次，二是交易類別、賬戶余額、列報與披露認定層次。檢查風險是指審計人員從事并購審計的經(jīng)驗和職業(yè)判斷是否充足，參與并購人員的知識、經(jīng)驗、工作責任心以及對風險預見和把握能力等。

　　3.企業(yè)自身風險

　　主要包括企業(yè)優(yōu)勢、企業(yè)劣勢、企業(yè)生命周期、核心競爭力、融資能力、管理水平等。

　　4.企業(yè)并購過程的聯(lián)合風險

　　聯(lián)合風險是企業(yè)各方面資源的狀況引發(fā)的審計風險。它主要包括資源互補性、產(chǎn)品關聯(lián)性、股權結構、員工狀況、無形資產(chǎn)狀況、未決訴訟和抵押擔保等。這些對于企業(yè)并購來說，是很重要的事項，審計人員在審計時應尤其注意這些方面的狀況和變化。

　　5.企業(yè)并購后的整合風險

　　主要包括管理整合、組織整合、人事整合、文化整合、財務整合等，若這些整合做不好，會導致并購最終的成敗。

　　二、現(xiàn)代審計風險模型

　　新審計準則對審計風險模型和相應的審計程序進行了修訂和調(diào)整，強調(diào)注冊會計師應深入地了解被審計單位及其環(huán)境，有效地進行風險評估，把重點集中在會計報表出現(xiàn)錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來。

　　在新的審計風險準則中，引進了“重大錯報風險”概念，將審計風險模型重構為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險。新模型不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是進行了重大的實質(zhì)性改進。

　　新審計風險模型強調(diào)注冊會計師應從多方面了解客戶及其環(huán)境并評估重大錯報風險，校正了在經(jīng)營風險導向審計下以評估客戶經(jīng)營風險為中心的審計思想。新審計風險準則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標、戰(zhàn)略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經(jīng)營風險，而不是了解和評估全部的經(jīng)營風險。

　　這主要是因為：不是客戶所有的經(jīng)營風險在任何情況下都最終具有財務后果且必然會導致會計報表重大錯報風險；評估和控制所有經(jīng)營風險、實現(xiàn)經(jīng)營目標是企業(yè)管理當局的責任；而注冊會計師的責任是評估被審計會計報表的所有重大錯報風險，以幫助其設計和實施有效審計程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實現(xiàn)審計目標。

　　注冊會計師對并購審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，在計劃和實施審計工作時，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。新審計準則中規(guī)定，對于重大錯報風險，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次，針對重大錯報風險確定下列總體應對措施：

　?。?）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；

　　（2）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；

　?。?）提供更多的督導；

　?。?）在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；

　?。?）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。

　　注冊會計師還必須對會計報表重大錯報風險進行評估。新的審計風險模型是審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估重大錯報風險，不得未經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。因此，新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序。

　　三、現(xiàn)代審計風險模型在企業(yè)并購審計中的應用分析

　　現(xiàn)代風險導向審計依據(jù)審計風險二要素模型，把審計業(yè)務流程和程序分為三大塊，了解被審計單位及其環(huán)境，控制測試和實質(zhì)性程序。在企業(yè)并購審計分析中，我們也可以按照這三個流程進行。

　　1.了解被審計單位及其環(huán)境

　　企業(yè)并購過程中面臨的環(huán)境是相當復雜的，企業(yè)并購審計不同于一般的審計，它要求從各個方面，各個環(huán)節(jié)考慮企業(yè)并購過程中可能出現(xiàn)的問題，并且實施適當?shù)膶徲嫵绦?。注冊會計師應當了解被審計單位及其并購環(huán)境，以足夠識別和評估重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。了解被審計單位及其并購環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其并購環(huán)境的程度。主要應該注意以下幾個關鍵環(huán)節(jié)：

　?。?）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適應；

　　（2）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當；

　?。?）識別需要特別考慮的領域，包括并購收益和并購成本、關聯(lián)方狀況、或并購是否具有合理的商業(yè)目的等；

　?。?）確定在實施分析程序時所使用的預期值；

　?。?）設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；

　　（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性，以降低審計風險。

　　2.控制測試

　　控制測試是指對被審計單位與生成會計信息有關的內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性進行了解，并對該內(nèi)部控制是否得到一貫遵循加以審計的過程。通過控制測試，審計人員可以初步評價被審計單位提供的基礎性會計記錄等資料的可靠性和充分性，評價其內(nèi)部控制的可依賴性，較科學地確定被審計單位的總體檢查風險及各項業(yè)務的檢查風險，并根據(jù)風險程度合理安排檢查力量，把檢查風險控制在可接受的范圍之內(nèi)，從而提高我們的現(xiàn)場檢查質(zhì)量。

　　注冊會計師對于企業(yè)的內(nèi)部控制，應當實施符合性測試程序，以評估控制風險。初步評估的控制風險水平越低，注冊會計師就應獲取越多的關于內(nèi)部控制設計合理和運行有效的證據(jù)。對于企業(yè)并購過程，審計人員可實施以下控制測試程序：

　?。?）檢查并購的協(xié)議、重要事項說明等原始記錄。

　　（2）詢問并實地觀察在整個并購過程中內(nèi)部控制的運行情況。

　?。?）重新執(zhí)行相關內(nèi)部控制的程序。

　　3.實質(zhì)性測試

　　一般的，實質(zhì)性測試程序包括兩部分：交易和余額的實質(zhì)性測試程序。交易實質(zhì)性測試程序是對會計期間發(fā)生的某類或某項交易認定的恰當性，其測試對象是特定業(yè)務，強調(diào)業(yè)務過程的會計記錄是恰當?shù)?，主要是指的賬戶和賬戶之間的勾稽關系是正確無誤的；余額實質(zhì)性測試程序所要測試的是會計期間特定賬戶期末余額認定的恰當性，強調(diào)業(yè)務結果是恰當?shù)摹?/p>

　　對于企業(yè)并購過程的審計，這些審計程序是必要的，但還要注意企業(yè)并購這一過程的特殊性。在實施審計程序時還要注意，對并購企業(yè)與被并購企業(yè)的財務狀況在并購前后的經(jīng)營期間中的財務狀況以及經(jīng)營狀況、變動情況及變動原因的鑒定與評價，而不僅僅是關注某一時點的財務狀況。在對重要的交易實施實質(zhì)性測試程序時，要注意每個可能出現(xiàn)問題的細節(jié)。此外，在審計過程中要靈活，依特定的業(yè)務實施特定的審計程序。