[摘要] 新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布與施行，將會(huì)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)斐珊艽蟮挠绊憽１疚膹目傮w影響和具體影響兩個(gè)方面對(duì)此進(jìn)行分析，期望對(duì)會(huì)計(jì)人員與審計(jì)人員工作有所啟示。

　　[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)；業(yè)績(jī)；總體影響；具體影響

　　2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明晰了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新準(zhǔn)則將對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大的影響，本文將對(duì)此影響做相關(guān)分析。需要說明的是，在此筆者僅對(duì)一般行業(yè)一般業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，不包括特殊行業(yè)以及特殊業(yè)務(wù)。

　　一、總體影響分析

　　企業(yè)業(yè)績(jī)有不同的衡量指標(biāo)，其中最主要的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)是利潤(rùn)。

　　從空間角度而言：就單一企業(yè)而言，利潤(rùn)是由不同的部分構(gòu)成的，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)不同部分的影響也是不同的，有的準(zhǔn)則實(shí)施將使企業(yè)利得或損失發(fā)生變化，而有的則將使企業(yè)營(yíng)業(yè)收入或營(yíng)業(yè)成本發(fā)生變化。對(duì)利潤(rùn)影響的結(jié)果是可能增利，也可能減利，至于總體上是增利還是減利，與企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、主副業(yè)的比重、經(jīng)營(yíng)方式乃至款項(xiàng)結(jié)算方式均有很大關(guān)系。就某一企業(yè)集團(tuán)而言：對(duì)母企業(yè)與對(duì)子企業(yè)乃至對(duì)不同的子企業(yè)的影響都是不同的，有的影響的面廣，使企業(yè)業(yè)績(jī)上升，但升幅有別；有的使企業(yè)業(yè)績(jī)下降，降幅也并非整齊劃一。新準(zhǔn)則中很多方面涉及到了公允價(jià)值，而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)充分運(yùn)用市場(chǎng)信息計(jì)量未來事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)或特定項(xiàng)目的影響，在運(yùn)用時(shí)須發(fā)揮主觀判斷，公允價(jià)值本身的引用，以及會(huì)計(jì)人員對(duì)它的主觀運(yùn)用加大了對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)的影響力度。從時(shí)間角度而言：從長(zhǎng)期看，新準(zhǔn)則無論對(duì)一個(gè)企業(yè)還是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)業(yè)績(jī)的總體影響是有限的。而從中、短期來看，新準(zhǔn)則對(duì)一個(gè)企業(yè)或是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的影響是肯定的，有的甚至是很大的，而這往往是倍受關(guān)注的。

　　二、具體影響分析

　　新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)業(yè)績(jī)的具體影響可以分為以下三類：

　　1.可能使企業(yè)增利

　　(1)債務(wù)重組。所謂通過債務(wù)重組可能使企業(yè)增加利潤(rùn)，僅僅是對(duì)于債務(wù)人而言的。新準(zhǔn)則規(guī)定:以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金與債務(wù)差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)?，債?wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。此規(guī)定將使債務(wù)人當(dāng)期利潤(rùn)增加。

　　(2)非貨幣性資產(chǎn)交換。新準(zhǔn)則規(guī)定:在滿足條件的情況下，以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，這樣，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。并規(guī)定：關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。非貨幣性資產(chǎn)交換再次運(yùn)用了公允價(jià)值來計(jì)量，但是增加了限定條件以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤(rùn)。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將再次產(chǎn)生利潤(rùn)，并有可能被部分企業(yè)所利用，以提升利潤(rùn)水平。值得注意的是，雖然準(zhǔn)則有對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提請(qǐng)關(guān)注，但是非貨幣性交換中對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷存在一定的會(huì)計(jì)彈性，企業(yè)如想操縱利潤(rùn)，會(huì)想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。此外，在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值是一個(gè)難題，從而為企業(yè)盈余管理留下一定空間。

　　(3)借款費(fèi)用。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款費(fèi)用的范圍，由專門借款擴(kuò)大為一般借款；并且，利息費(fèi)用資本化不再與資產(chǎn)支出掛鉤；此外，新準(zhǔn)則還擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，不再局限于固定資產(chǎn)，而是由固定資產(chǎn)擴(kuò)展到存貨、投資性房地產(chǎn)等，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)等的業(yè)績(jī)會(huì)產(chǎn)生較大的正面影響。實(shí)施新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，將降低企業(yè)的成本，提高費(fèi)用資本化當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　(4)無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目，在研究階段的支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段的支出，具備一定條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該規(guī)定減輕了科技企業(yè)在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力。將符合條件的開發(fā)支出資本化，從而減少了當(dāng)期費(fèi)用，使利潤(rùn)增加。此外，對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷年限，原準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同及相關(guān)法律均未規(guī)定有效年限的，攤銷年限不超過10年；新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷年限，對(duì)于使用壽命有限的，應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷。這樣，企業(yè)對(duì)其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及壽命多長(zhǎng)的判斷，將對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成不同影響，而此影響是不確定的。

　　(5)職工薪酬。原制度規(guī)定在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。職工薪酬一定條件下可以進(jìn)無形資產(chǎn)成本，將增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。

　　(6)所得稅。新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,在實(shí)務(wù)中,多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時(shí)性差異的情況，因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅減少,從而使本期利潤(rùn)增加。目前很難預(yù)測(cè)各企業(yè)在改變所得稅方法后的具體影響，但總體來說，原采用的納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，影響相對(duì)較小；原采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)，可能所得稅費(fèi)用會(huì)有重大調(diào)整。除了以上列舉的事項(xiàng)外，還存在一些規(guī)定，將可能使企業(yè)利潤(rùn)增加。包括：委托代銷業(yè)務(wù)；具有融資性質(zhì)的分期收款銷售；政府補(bǔ)助等。

　　2.可能使企業(yè)減利

　　(1)資產(chǎn)減值不能沖回。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值（限固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)）損失一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回，只能于處置時(shí)才可轉(zhuǎn)銷。這樣避免了部分企業(yè)提取秘密準(zhǔn)備，在以后年度突擊轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的可能。資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，將有效地遏止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　(2)股份支付。企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)以所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值合理計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，從而使企業(yè)利潤(rùn)減少。

　　由于采用公允價(jià)值法計(jì)算股份等成本費(fèi)用，對(duì)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)的業(yè)績(jī)影響偏負(fù)面。如企業(yè)擬以2000萬股用以激勵(lì)管理層，認(rèn)購(gòu)價(jià)格為1元，但以期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的公允價(jià)值卻是每股1.5元，因此，發(fā)生的成本是3000萬元，而不是2000萬元。

　　對(duì)于存在等待期的股份支付方式，企業(yè)有調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能。記入當(dāng)期成本或費(fèi)用的是在對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)的基礎(chǔ)上的，再乘以公允價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績(jī)的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績(jī)結(jié)果預(yù)計(jì)等待期的長(zhǎng)度。這樣，不僅公允價(jià)值可以調(diào)整，對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量的估計(jì)和最可能的業(yè)績(jī)結(jié)果也是可以被操縱的，這類似于資產(chǎn)減值測(cè)試的操縱手法。

　　(3)或有事項(xiàng)。新準(zhǔn)則對(duì)虧損合同和重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，可能導(dǎo)致部分企業(yè)按照準(zhǔn)則要求確認(rèn)虧損合同及重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)企業(yè)的留存收益和會(huì)計(jì)利潤(rùn)有一定的負(fù)面影響。

　　3.對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響不確定的

　　(1)企業(yè)合并。關(guān)于購(gòu)買法與權(quán)益法的選擇會(huì)影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤(rùn)變化。購(gòu)買法下，被收購(gòu)資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，會(huì)使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會(huì)較大，且購(gòu)買法形成的商譽(yù)會(huì)引起以后年度商譽(yù)減值費(fèi)用增加。因此，正常情況下，購(gòu)買法會(huì)使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤(rùn)會(huì)降低，而凈資產(chǎn)收益率也會(huì)較低。此外，合并利潤(rùn)表中，權(quán)益法下所并入的收入、費(fèi)用等是整個(gè)年度的，而購(gòu)買法下從購(gòu)買日算起，因此合并當(dāng)年，權(quán)益法的合并利潤(rùn)較購(gòu)買法高。

　　對(duì)正商譽(yù)不作攤銷，而是作減值測(cè)試會(huì)給企業(yè)業(yè)績(jī)有一定影響。新準(zhǔn)則中，在被并購(gòu)企業(yè)無大幅波動(dòng)年度，商譽(yù)不作減值，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)較原規(guī)定下提高，而在被并購(gòu)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作出現(xiàn)明顯不利時(shí)，商譽(yù)大幅減值，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將可能大幅降低。

　　如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，將不再逐年進(jìn)入損益，而是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，因企業(yè)重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)企業(yè)，將會(huì)出現(xiàn)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)積極影響，商譽(yù)減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤(rùn)將增加。

　　(2)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)。新準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出的后進(jìn)先出法。取消后進(jìn)先出法在原材料價(jià)格發(fā)生較大波動(dòng)的情況下，對(duì)某些企業(yè)影響較大。如某企業(yè)原采用后進(jìn)先出法，其存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低，在改用先進(jìn)先出法后，如果原材料價(jià)格不斷下降，企業(yè)的當(dāng)期成本將上升，毛利率將下滑，當(dāng)期利潤(rùn)下降；在原材料價(jià)格不斷上漲的情況下，企業(yè)當(dāng)期成本將較原方法下下降，毛利率上升，當(dāng)期利潤(rùn)上升。由于以往后進(jìn)先出法多用于原材料價(jià)格上漲的情況，所以此次取消后進(jìn)先出法，更有可能出現(xiàn)的是上述分析的第二種情況，即企業(yè)利潤(rùn)會(huì)較以往增多。

　　此外，新準(zhǔn)則允許在滿足一定條件下將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，此舉對(duì)于生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的行業(yè)影響較大，如造船、某些機(jī)械制造和房地產(chǎn)等行業(yè)的企業(yè)，如果借款較多，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，計(jì)入存貨成本，將大大降低企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但相應(yīng)的存貨成本將會(huì)有較大的增加，影響企業(yè)的毛利率。

　　(3)投資性房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)價(jià)將對(duì)有條件適用此方法的企業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，多數(shù)賬面價(jià)值大大低于其公允價(jià)值，采用公允價(jià)值模式后，因我國(guó)目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍，房地產(chǎn)價(jià)格普遍上升，公允價(jià)值將普遍高于賬面價(jià)值。且在此方法下，企業(yè)不需計(jì)提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，企業(yè)賬面利潤(rùn)將大幅上升，資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加。也應(yīng)看到，公允價(jià)值計(jì)量模式是把雙刃劍，由于房地產(chǎn)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)較大，在地產(chǎn)價(jià)格下跌時(shí)，有關(guān)企業(yè)的業(yè)績(jī)也會(huì)大幅下降。

　　(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資。原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本與被投資單位賬面價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí)，作為股權(quán)投資差額列示，并予以逐年攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，不調(diào)整初始投資成本，小于該公允價(jià)值時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本。

　　新準(zhǔn)則將對(duì)子公司投資由權(quán)益法改為按成本法核算，即意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后，即使子企業(yè)盈利較多，但只有在分得紅利時(shí)才能確認(rèn)投資收益，這對(duì)母企業(yè)單獨(dú)報(bào)表來說，利潤(rùn)將大為降低，當(dāng)然，在編制合并報(bào)表時(shí)，可按權(quán)益法予以調(diào)整。

　　出現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí)，原規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷，新規(guī)定是將其計(jì)入當(dāng)期損益，這條修訂會(huì)使企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)提升。

　　(5)固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的范圍，將本來可能作為“低值易耗品”當(dāng)期攤銷的，改作為固定資產(chǎn)處理，逐年攤銷，可能有利于提高企業(yè)利潤(rùn)。

　　新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)將考慮棄置費(fèi)用因素，這將對(duì)煤炭石油、有色金屬等可能承當(dāng)較大礦區(qū)廢棄處置義務(wù)的行業(yè)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額產(chǎn)生影響，棄置費(fèi)用將資本化在固定資產(chǎn)當(dāng)中并以折舊方式在資產(chǎn)使用期進(jìn)行攤銷，這將加大正常年度的折舊金額，減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　新準(zhǔn)則允許將用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置的一般借款的借款費(fèi)用資本化，將降低企業(yè)的成本，提高其資本化當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，要求他們不斷提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，為會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、有用的信息。新準(zhǔn)則同樣對(duì)審計(jì)人員提出了更高的職業(yè)要求。新準(zhǔn)則下企業(yè)調(diào)控業(yè)績(jī)指標(biāo)有了很多新手段，這就要求審計(jì)人員具有火眼金睛，能識(shí)破這些調(diào)控業(yè)績(jī)指標(biāo)的新手段，更好地維護(hù)國(guó)家利益和保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的權(quán)益。