【摘要】本文重點對新舊會計準(zhǔn)則進行了比較，歸納總結(jié)了新舊會計準(zhǔn)則的不同，分析了會計準(zhǔn)則的歷史性變革的意義，對會計準(zhǔn)則的變化進行了思考，希望能對業(yè)界有所幫助。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；比較；思考

　　2006年2月15號，我國財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則體系，共頒布了39項會計準(zhǔn)則和48項審計準(zhǔn)則，這在很大程度上改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，從而使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化，因此，研究新舊會計準(zhǔn)則的不同，無論對企業(yè)還是對投資者都具有很強的現(xiàn)實意義。

　　一、新舊會計準(zhǔn)則的變化差異，筆者認為，新舊會計準(zhǔn)則的不同主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　(一)、新舊會計準(zhǔn)則中，會計核算基本原則與計量屬性的比較 ：在會計基本原則和會計要素的計量方面，新基本準(zhǔn)則出現(xiàn)較大變化。新基本準(zhǔn)則中的會計基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。由于公允價值的應(yīng)用，計量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點。財政部為此多次與國際會計準(zhǔn)則理事會討論相關(guān)問題。由于公允價值有一定的局限性，故在我國的運用比較謹慎。而美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基于會計信息的相關(guān)性的考慮則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。總體上說，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用比較謹慎。

　　(二)、新舊會計準(zhǔn)則中，存貨成本管理辦法的比較：存貨管理辦法發(fā)生變革新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬，這對生產(chǎn)周期較長的公司將產(chǎn)生一定影響。原先采用“后進先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。例如，采用“后進先出”法的家電上市公司，在顯像管價格不斷下跌過程中，一旦變革為“先進先出”法，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當(dāng)期利潤下降。 核算存貨加工成本時，舊準(zhǔn)則列舉了可選用的制造費用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法，新準(zhǔn)則則僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法”。

　　(三) 新舊會計準(zhǔn)則中投資分類方法的比較：舊準(zhǔn)則的投資分為短期投資和長期投資，新準(zhǔn)則把投資分為:交易性證券投資、持有到期投資、權(quán)益性投資三種。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資。期末按交易所市價計價(視為公允價值)。公允價值的變動計人當(dāng)期損益，而不再采用現(xiàn)行的成本與市價孰低法。持有到期投資即原先的長期債券投資，期限、面值、利率均固定，且持有期限較長，主要為債券。此類投資以歷史成本計量，但如發(fā)生減值，則需計提減值準(zhǔn)備。權(quán)益性投資即長期股權(quán)投資，其成本法、權(quán)益法核算基本維持與舊準(zhǔn)則相同。

　　(四) 新舊會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方法的比較：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提發(fā)生變革針對借減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題，新準(zhǔn)則明確了若干項資產(chǎn)減值跡象，以及可收回金額為協(xié)議銷售價格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。針對利用減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。

　　(五) 新舊會計準(zhǔn)則中企業(yè)合并報表會計處理方法的比較：1.合并報表基本理論的變革：與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。

　　2.企業(yè)合并會計處理方法的變革：目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。

　　(六)、新舊會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組方法的變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者關(guān)注。

　　(七)、新會計準(zhǔn)則改進了每股收益的披露：借款費用資本化范圍擴大。在2001年證監(jiān)會發(fā)布的第9號《借款費用》準(zhǔn)則中擴大了借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定允許為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶準(zhǔn)則為解決可轉(zhuǎn)債、期權(quán)性質(zhì)的認等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)借人款項所股權(quán)證等問題。借鑒IAS33的規(guī)定，發(fā)生的利息資本化，計人存貨價值，要求計算基本EPS和稀釋EPS，且而不再直接計人損益，也就是可資本這里的稀釋EPS概念不同于證監(jiān)會化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購9號編報規(guī)則中的攤薄EPS，計算方建的固定資產(chǎn)。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)法更加科學(xué)化。同時，在利潤表的后的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外面直接披露EPS數(shù)值。的一般借款的，被占用的一般借款的

　　(八) 新會計準(zhǔn)則中金融工具發(fā)生變革：關(guān)于金融工具的4項具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響廣泛而深刻，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把"雙刃劍"，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。

　　(九) 新會計準(zhǔn)則中費用資本化發(fā)生變革1.開發(fā)費用準(zhǔn)予資本化。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》將企業(yè)的研究與開發(fā)費用區(qū)別對待，允許開發(fā)費用資本化，將大幅增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤。新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個階段:研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進行獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查; 開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，即費用化; 而開發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件，可進行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。

　　2. 新會計準(zhǔn)則中借款費用資本化范圍擴大。在新《借款費用》準(zhǔn)則中，擴大了借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)則規(guī)定借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，其購建或者生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以資本化; 需要經(jīng)過相當(dāng)長時間購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，這包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。

　　(十) 新舊會計準(zhǔn)則中所得稅處理方法發(fā)生變革?！?font color="#0000ff">所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒有按照原《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是直接借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅會計》，采用暫時性差異的概念，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，由此確認的所得稅費用包括了當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用，得出稅后利潤即凈利潤。

　　二、針對新舊會計準(zhǔn)則比較的思索

　?。ㄒ唬┦紫?，公允價值計量屬性的大量引用是一把“雙刃劍”，有利有弊。一方面，可以使得資產(chǎn)的價值更吻合其實際的市場價值，更好地反映經(jīng)濟事實，提高會計信息的決策有用性;另一方面，公允價值本身存在著不確定性，第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價值實質(zhì)上是否真正“公允”。同時，多種計量屬性并存也使得企業(yè)計價靈活，選擇空間增大，從而必須防止可能進行盈余管理。

　?。ǘ┬聹?zhǔn)則有些定義雖然明確，需要會計人員好好理解和學(xué)習(xí)。如新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則把“研究”、“開發(fā)”定義得盡可能確切、完整，符合國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)界定。但對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。故在實踐中對同一種情況，不同的會計人員會產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷。

　　(三) 新會計準(zhǔn)則更加強化了會計的功能我們知道，會計的基本功能是為投資者、債權(quán)人及社會公眾提供決策有用的會計信息。但會計的功能決不僅限于此。它要和國家其他政策相配合，體現(xiàn)對特定產(chǎn)業(yè)的政策扶持。以新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則為例，它就和《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》相配套，體現(xiàn)了國家對科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持?！兑?guī)范綱要》中提到，國家將鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強技術(shù)創(chuàng)新能力，積極鼓勵和支持企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵政策的力度。而開發(fā)費用的資本化無疑會提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情。

　　( 四) 企業(yè)要采取積極措施，從容面對新準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)首先，企業(yè)的財務(wù)主管有必要閱讀一下已經(jīng)發(fā)布的新會計準(zhǔn)則征求意見稿。這樣，可以先行了解新準(zhǔn)則將會帶來哪些變化; 企業(yè)現(xiàn)有的會計系統(tǒng)所能提供的信息是否可以滿足這些新要求。其次，由于新準(zhǔn)則數(shù)量倍增，而且所要求的會計處理方法越來越復(fù)雜，順利實行的關(guān)鍵是擁有足夠且勝任的財務(wù)人員。財務(wù)主管須了解企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)人員具有什么樣的專業(yè)資格，還需要哪些培訓(xùn)以迅速提升能力和補充知識。企業(yè)可能要增加一定數(shù)量的會計人員。第三，財務(wù)報表作為企業(yè)業(yè)務(wù)表現(xiàn)最主要的一份“成績單”。新準(zhǔn)則實行之后將對財務(wù)狀況以及經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生什么影響，CFO乃至財務(wù)董事都有必要了如指掌。第四，由于企業(yè)財務(wù)核算都已在不同程度使用了電腦系統(tǒng)，新的會計數(shù)據(jù)的采集、處理可能帶來的軟件和硬件的升級要求也不得不納入考慮范圍。

　　結(jié)語：會計準(zhǔn)則的變化體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同會計準(zhǔn)則趨同，準(zhǔn)則嚴格界定了資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認條件，突出強調(diào)了資產(chǎn)負債表項目的真實性和可靠性; 同時，既堅持歷史成本原則，又引入了公允價值。這些制度安排，有利于進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務(wù)風(fēng)險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為實現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎(chǔ)，在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際規(guī)則趨同，這也是經(jīng)濟全球化的客觀要求，因此在學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的同時，會計人員應(yīng)對本企業(yè)的業(yè)務(wù)事項詳細了解，以能更好地運用好新準(zhǔn)則。