股份公司的會計舞弊是指股份公司主觀上采取偽造、掩飾的手法編造假賬，是會計主體為實現(xiàn)其主觀目的而恣意違背會計準(zhǔn)則、踐踏國家有關(guān)會計法律法規(guī)而制造虛假會計信息的行為。

　　通常，股份公司會計舞弊的目的主要有兩個，一是通過制造失真的會計信息化大公為小公，侵吞國有或股東共有財產(chǎn)，偷漏稅款；二是通過制造虛假會計信息以假亂真，逃避社會責(zé)任，包括公司對股東、債權(quán)人、顧客、公司雇員以及國家所應(yīng)盡的各種社會責(zé)任和義務(wù)。

　　股份公司會計舞弊的危害性很大，至少表現(xiàn)在：（1）侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟損失；（2）舞弊所制造的錯誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個市場行為主體乃至國家相關(guān)決策礬構(gòu)制訂出錯誤決策，嚴(yán)重破壞社會經(jīng)濟資源的合理配置，破壞市場運行機制；（3）損害國家財經(jīng)法律法規(guī)和會計制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會經(jīng)濟秩序，破壞社會經(jīng)濟法制化和法治化進(jìn)程；（4）通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失；（5）助長個人貪污腐敗行為的滋生，使一些覺悟不高、貪圖享受而又想不勞而獲的人走上犯罪道路。（6）使找國遠(yuǎn)未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴(yán)重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。

　　一、委托-代理機制下股份公司會計舞弊成因的多視角分析

　　第一，剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)分離導(dǎo)致股東和管理者的目標(biāo)利益差別而存在激勵不相容是管理者會計舞弊的動因。

　　在公司的契約分析中，公司作為契約具有其不完備性特征，即不可能在契約中把參與契約成員的所有權(quán)利和義務(wù)都規(guī)定下來。由于委托-代理契約存在“漏洞”，便產(chǎn)生了剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的問題。剩余索取權(quán)是相對于合同收益權(quán)而言的，它是指公司收入在扣除全部固定的合同支付（如原材料成本、利息、固定工資等）后，對其“余額”（利潤）的要求權(quán)。由于公司的剩余通常是不確定的，因此公司的剩余索取者也是公司風(fēng)險的承擔(dān)者。剩余控制權(quán)指的是在契約中沒有特別規(guī)定的決策權(quán)，實際上這就是管理者即經(jīng)理的自由處置權(quán)。

　　由于剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)的分離，管理者在委托-代理制度安排下，利用其專業(yè)技術(shù)和組織知識以及其在公司“官僚制‘才的合法權(quán)威，獲得了一種難以制約的權(quán)力，從而導(dǎo)致剩余索取者即所有者（或公司董事會）往往無法控制公司，加上公司巨大化（規(guī)模擴張）中的層級增多，部門分立甚至跨國經(jīng)營，使某些重要崗位上的管理者的行動得不到應(yīng)有的觀察和監(jiān)督，這種情況為管理者進(jìn)行非法操作、會計舞弊從而以權(quán)謀私提供了條件。

　　公司會計核算制度本來是所有者（公司董事會）為實現(xiàn)其自身對公司剩余索取權(quán)的最大化而設(shè)計的對代理人的顯在的外在監(jiān)督。然而這種監(jiān)督的作用是有限的，代理人為了隱藏、轉(zhuǎn)移一部分剩余價值，或者為了粉飾自己本來極差的經(jīng)營業(yè)績，甚至掩蓋經(jīng)營過程中的嚴(yán)重失誤或失職，完全可能通過自己的“權(quán)威”以強迫會計人員或與會計人員會謀通過實施會計舞弊來達(dá)到自己的目的。

　　第二，信息不對稱為股份公司管理者實施并掩飾會計舞弊提供了便利條件。

　　股份公司管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，實質(zhì)上是公司在委托-代理制度安排下所形成的內(nèi)生交易費用。由于內(nèi)生交易費用的一個主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托-代理契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實施的會計舞弊行為。管理者會計舞弊既是信息不對稱條件下對委托人-所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當(dāng)然也是所有者因為信息不對稱所產(chǎn)生的“不利選擇”和不可避免的內(nèi)生交易費用。

　　在知識差別的情況下，授權(quán)者和被授權(quán)者在行動信息上處于非對稱狀態(tài)，授權(quán)者很難對公司的經(jīng)營目標(biāo)提出確切的要求。即便授權(quán)者有可能對被授權(quán)者提出盡可能確切的經(jīng)營目標(biāo)，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權(quán)威，即因為擁有對公司經(jīng)營管理的特殊專門知識從而在有關(guān)信息的不對稱公布上處于有利地位。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計舞弊實現(xiàn)自己機會主義的動機和欲望，也就是說，具有某種損人利己、損公肥私的意圖時，會計舞弊就會發(fā)生。

　　第三，會計舞弊是股份公司委托-代理契約制度安排下潛在道德風(fēng)險的顯性化

　　在委托-代理安排下，如果僅僅以權(quán)利的分立和保護(hù)來看待委托者與代理人之間的交易，那么交易契約過程就可能被視為交易雙方如何更好地運用法律武器（包括合同）來進(jìn)行一種博弈。在博弈中，隱瞞實情、設(shè)置圈套等都被認(rèn)為是理性的。但是，如果把博弈中的這一套合理的計算引申到委托-代理契約交易中，就可能為掩蓋商業(yè)信息、實施會計舞弊等機會主義行為創(chuàng)造條件。可以認(rèn)為，股份公司會計舞弊行為是行為主體對委托-代理契約的責(zé)任倫理的單方或共同的背棄，換言之，它是公司委托-代理契約的責(zé)任倫理的喪失。這說明，委托-代理過程中的契約交易不僅需要權(quán)利的分立和保護(hù)，而區(qū)需要建立一種契約的責(zé)任倫理。與權(quán)利法律的外在約束不同，契約責(zé)任倫理是當(dāng)事人依照對有關(guān)契約責(zé)任的共識，建立自己的內(nèi)在約束，從而控制和消除交易中的機會主義加會計舞弊行為。前已述及，由于委托人和代理人的目標(biāo)利益函數(shù)的差別而存在激勵不相容，代理人會通過隱藏行為（會計舞弊是典型例子）謀求自身利益最大化而從事?lián)p害委托人利益的活動，甚至委托人與代理人共同利用不對稱信息條件，借助于“剩余控制權(quán)”，通過會計舞弊等非道德行為（當(dāng)然是違法行為）損害第三者（如國家、其它利益相關(guān)者剛益，以在更大程度上實現(xiàn)自身對公司的“剩余索取權(quán)”。在此情形下，利益受害者因此而承受的過度風(fēng)險就是代理人及其同謀的道德風(fēng)險，其實質(zhì)是信息分布不對稱情況下收益同費用成本不股配而引發(fā)的非道德的經(jīng)理行為。會計舞弊是股份公司委托-代理契約制度安排下潛在道德風(fēng)險的顯性化。

　　二、防范股份公司會計舞弊的制度選擇

　　有效防范股份公司會計舞弊行為發(fā)生的出路在于建立健全并有效實施對股份公司的內(nèi)在監(jiān)督和外在監(jiān)督機制。

　　（一）內(nèi)在監(jiān)督機制

　　內(nèi)在監(jiān)督機制是股份公司內(nèi)各利益主體依靠內(nèi)在賞罰機制實現(xiàn)自我激勵和自我約束的監(jiān)督機制。股份公司內(nèi)在監(jiān)督機制能否建立的關(guān)鍵是能否設(shè)計出一套科學(xué)合理的委托-代理契約制度，規(guī)范內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

　　1、完善法人治理結(jié)構(gòu)和公司章程約束機制。公司董事和董事會要忠實履行“委托兒”職責(zé)，負(fù)責(zé)管好自己的執(zhí)行機構(gòu)。經(jīng)理要依章程和職責(zé)行事。監(jiān)事會切實地監(jiān)督公司的財務(wù)收支，對經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督和約束。在實行董事長兼任總經(jīng)理的公司，要盡快按《公司法》的要求進(jìn)行職務(wù)分設(shè)，防止出現(xiàn)董事長、總經(jīng)理和監(jiān)事共同對公司的“內(nèi)部人控制”。

　　2、建立股東對經(jīng)理的強力約束機制。股東大會要定期審議公司財務(wù)報告，嚴(yán)格評估經(jīng)理的經(jīng)營業(yè)績，并決定對經(jīng)理的聘免撤換。

　　3、改善委托-代理契約設(shè)計，建構(gòu)科學(xué)合理的權(quán)。責(zé)、利平衡和激勵兼容機制。委托人在對代理人進(jìn)行授權(quán)時，要清楚地告訴他擁有怎樣的權(quán)力，能干什么和不能干什么；對代理人實行責(zé)任目標(biāo)約束時，必須注意目標(biāo)約束必須建立在公司未來發(fā)展和收益的較準(zhǔn)確的估計基礎(chǔ)上，并且能夠反映木同目標(biāo)約束的變量集合；代理合約中有關(guān)“利益”的條款要明確表達(dá)委托人是如何對代理人進(jìn)行激勵的，要能夠通過一套有效的獎懲措施對代理人的行為產(chǎn)生激勵和約束，要使代理人所得的利益與公司的多目標(biāo)約束掛鉤。為了防止代理人以損害公司長期利益和整體利益為代價追求短期利益和局部利益，對代理人的激勵措施就應(yīng)將長期績效補償與短期工薪支付分開。國際上通行的長期績效補償措施主要包括：延期支付獎金；對實現(xiàn)的超額利潤按比例分成；以購股證和贈股代替現(xiàn)金支付等。

　　4、建立管理參與制，有效監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營活動，防止會計舞弊行為發(fā)生。管理參與制是使處于服從地位的雇員或其代表有機會參與決定公司發(fā)展目標(biāo)的決策，監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營活動。管理參與制是對經(jīng)理管理權(quán)力的再分配，即對雇主與雇員之間的不平等權(quán)力關(guān)系進(jìn)行的調(diào)整，從而使掌權(quán)者的權(quán)力受到更多的約束，使服從者的權(quán)利和自主得到提升和補償，從而實現(xiàn)權(quán)力的監(jiān)督、約束和平衡，以防范經(jīng)理實施會計舞弊等道德風(fēng)險行為變?yōu)楝F(xiàn)實。

　　5、建立健全公司內(nèi)部控制制度。由于股份公司各種經(jīng)濟問題都會在會計上得到不同程度地反映和體現(xiàn)，因此，內(nèi)控制度在很大程度上能夠防范會計舞弊、預(yù)防假帳發(fā)生。內(nèi)控制度包括組織機構(gòu)（包括會計機構(gòu)）控制制度、記錄控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、計人員素質(zhì)控制制度、會計憑證、帳簿及報表控制制度等。

　?。ǘ┩庠诒O(jiān)督機制

　　外在監(jiān)督是在規(guī)范目標(biāo)行動者之外建立賞罰機制，以便規(guī)范實施者運用賞罰措施對行動者的利益動機造成刺激，從而鼓勵或約束其遵從規(guī)范所設(shè)定的行為準(zhǔn)則。設(shè)置外在監(jiān)督機制的思想是建立在對人的趨利避害的利已動機的假定基礎(chǔ)之上的。因此，當(dāng)外在的監(jiān)督機構(gòu)對規(guī)范所允許或鼓勵的行為進(jìn)行獎賞時，人們將強化這種行為；而當(dāng)外在監(jiān)督機構(gòu)對規(guī)范所禁止的行為進(jìn)行處罰時，人們將避免這種行為。為防止股份公司實施會計舞弊行為，必須有健全而強有力的外部監(jiān)督，這至少包括：

　　1、運用《會計法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等法律武器，強化對股份公司的法律約束機制。會計舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)肅處理，給公司造成財產(chǎn)損失甚至導(dǎo)致公司破產(chǎn)的，要依法追究經(jīng)理人員的該職責(zé)任，并實行嚴(yán)格的經(jīng)理市場禁入制度，不能“易地做官”；觸犯刑律的，要依法懲處。

　　2、加速培育職業(yè)企業(yè)家（經(jīng)理帕場，建立健全經(jīng)理人員職業(yè)檔案制度。建立職業(yè)經(jīng)理市場后，經(jīng)理人員的職業(yè)檔案信息將會極大地影響經(jīng)理市場對他的需求及其“均衡價格”，包括會計舞弊在內(nèi)的所有道德風(fēng)險行動會導(dǎo)致他被人取代，甚至身敗名裂。職業(yè)經(jīng)理市場優(yōu)勝劣汰的機制將為經(jīng)理人員營造一個充滿誘惑和壓力的奮斗環(huán)境。

　　3、規(guī)范市場中介機構(gòu)行為，強化中介機構(gòu)對股份公司的約束機制。股份公司的運作離不開會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、律師事務(wù)所、咨詢顧問機構(gòu)以及投資銀行等中介機構(gòu)的服務(wù)。這些中介機構(gòu)必須按國家標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立，執(zhí)行嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。要建立以注冊會計師公正審計為核心的會計信息披露制度體系，防范股份公司道德風(fēng)險行為的發(fā)生。

　　4、強化金融機構(gòu)和稅務(wù)機關(guān)對股份公司的有效監(jiān)督。金融機構(gòu)與股份公司的往來頻繁，其收支狀況有詳細(xì)及時的了解，稅務(wù)機關(guān)每月根據(jù)申報審核催繳稅款，對其會計報表有較好的把握。因此，建立金融機構(gòu)和稅務(wù)機關(guān)對股份公司的監(jiān)督機構(gòu)可以防范其會計舞弊行為的發(fā)生。

　　5、證券交易所和證券監(jiān)管機構(gòu)要建立健全上市公司信息公開制度，嚴(yán)格執(zhí)行真實、全面、及時、準(zhǔn)確等信息公開有效標(biāo)準(zhǔn)，迫使上市公司接受廣大公眾的公開監(jiān)督，以防止上市公司通過會計舞弊制造虛假信息的違法行為，從而建立起證交所與證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司會計行為的監(jiān)督機制。