摘　要：通過簡要評述有關(guān)民間審計產(chǎn)生動因的各種不同的觀點，并根據(jù)對民間審計的發(fā)展歷程的回顧分析，指出受托責(zé)任關(guān)系的存在是民間審計產(chǎn)生的動因。最后，通過對受托責(zé)任論進一步分析指出，并不是只要存在受托關(guān)系，民間審計就會產(chǎn)生，只有當(dāng)受托關(guān)系中的委托人委托獨立的第三方即審計人對受托責(zé)任關(guān)系進行檢查和評價時，民間審計才得以產(chǎn)生。

　　關(guān)鍵詞：民間審計；動因；受托責(zé)任

　　1 民間審計產(chǎn)生動因的不同理論

　　1.1 代理人理論

　　(1）代理人理論的基本觀點。

　　代理人理論認為，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，經(jīng)理與股東，債權(quán)人的的利益不一致時就會產(chǎn)生代理成本，經(jīng)理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權(quán)人的利益的行為。審計的出現(xiàn)，就是為了抑制經(jīng)理的不良動機和行為。此外，審計的動力也并不完全在于約束管理者，正直誠實的經(jīng)理也希望通過審計來證實財務(wù)報告的真實性，以示他們良好的經(jīng)營成果。

　　(2） 對代理人理論的簡要評價。

　　由于代理人理論認為審計的本質(zhì)在于促進股東和債權(quán)人利益最大化，是為了解決由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離而產(chǎn)生的經(jīng)理為了自己的利益而損害股東和債權(quán)人利益的問題，而經(jīng)理和股東與債權(quán)人的利益沖突問題只是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離而導(dǎo)致的眾多問題中的一個，因此，這種觀點雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業(yè)接受審計需要強制進行這一事實。

　　1.2產(chǎn)權(quán)動因論

　　(1）產(chǎn)權(quán)動因論的基本觀點。

　　產(chǎn)權(quán)動因論認為，產(chǎn)權(quán)所有者擁有對財務(wù)信息的產(chǎn)權(quán)。由于投資者與經(jīng)營者之間信息的不對稱性，投資者聘請審計師對財務(wù)進行審計的目的在于維護自己對相關(guān)信息的知情權(quán)，從而維護自己的產(chǎn)權(quán)利益。

　　(2）對產(chǎn)權(quán)動因論的簡要評價。

　　產(chǎn)權(quán)動因論指出了民間審計是為了維護財產(chǎn)所有者的利益，具有監(jiān)督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產(chǎn)權(quán)所有者，忽視了債權(quán)人、消費者等與企業(yè)的利害關(guān)系。因而作為解釋民間審計產(chǎn)生動因的理論，產(chǎn)權(quán)動因論尚存在不足。

　　1.3 信息論 

　　1.3.1 信息論的基本觀點

　　信息論認為， 信息的非對稱性是民間審計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因。審計的本質(zhì)在于提高財務(wù)信息的使用價值，推動資本高效活動。審計財務(wù)信息可以降低潛在信息非對稱性。同時，該理論還指出， 委托代理關(guān)系的存在而產(chǎn)正的信息非對稱性會導(dǎo)致道德風(fēng)險問題，而用經(jīng)濟學(xué)道德風(fēng)險模型能夠解釋審計具有監(jiān)督職能以及為審計人員需要獨立的特征。

　　1.3.2 對信息論的簡要評價

　　信息論看到了信息的非對稱性對民間審計產(chǎn)生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對稱性是由于受托責(zé)任關(guān)系的存在而產(chǎn)生的。如果說受托責(zé)任是內(nèi)在本質(zhì)的話，信息的非對稱性只是這種本質(zhì)的一種外在表現(xiàn)形式。因此，認為信息的非對稱性是審計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因是不恰當(dāng)?shù)摹?

　　1.4 查錯揭弊論

　　1.4.1 查錯揭弊論的基本觀點

　　這種觀點認為，無論是內(nèi)部審計、政府審計、還是民間審計，都是為了防止企業(yè)出現(xiàn)舞弊，或者說要隊舞弊進行審查，就需要對與舞弊有關(guān)的被審單位或被審查人員進行審計。同時，這種觀點還認為，監(jiān)督與舞弊應(yīng)在檢查或?qū)徲嬛?，監(jiān)督與審計之間沒有直接關(guān)系，僅有間接關(guān)系，更沒有因果關(guān)系。只有舞弊和審計才有密切的和直接的關(guān)系。只要有舞弊，就會有舞弊審計，舞弊是審計產(chǎn)生的直接原因。 

　　1.4.2 對查錯揭弊論的簡要評價

　　持這種觀點的學(xué)者習(xí)慣于從民間審計產(chǎn)生的發(fā)端——英國南海公司破產(chǎn)事件來論證自己的觀點，試圖說明審計的產(chǎn)生是因為所有者認為經(jīng)營者會舞弊，而非基于監(jiān)督的需要。

　　此外，這種觀點與保險理論(深口袋理論)盡管在內(nèi)容上有很大的不同，本質(zhì)上有一點卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點都沒有將審計作為一種積極地防止出現(xiàn)舞弊，以避免企業(yè)出現(xiàn)巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設(shè)由于管理者舞弊而使企業(yè)發(fā)生重大損失后的消極應(yīng)對措施，是從現(xiàn)象上而非本質(zhì)上來探討審計產(chǎn)生的動因。

　　1.5 受托責(zé)任論

　　1.5.1 受托責(zé)任論的基本觀點

　　受托責(zé)任論認為，受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實現(xiàn)對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當(dāng)受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經(jīng)濟監(jiān)督的需要。而審計恰好獨立于受托責(zé)任關(guān)系雙方的當(dāng)事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計便成為受托責(zé)任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護機制，從而得出受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動因的結(jié)論。

　　1.5.2 對受托責(zé)任論的簡要評價

　　受托責(zé)任論一直是我國審計理論界的主流理論。它透過查弊的現(xiàn)象，指出了受托責(zé)任關(guān)系的存在和發(fā)展是民間審計產(chǎn)生的動因。代理人理論， 產(chǎn)權(quán)動因論， 信息論， 查錯揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責(zé)任論進行的解釋。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，這一理論也受到有力地挑戰(zhàn)，其中最突出的就是責(zé)任論。 

　　1.6 責(zé)任論

　　1.6.1 責(zé)任論的基本觀點

　　在責(zé)任理論中，責(zé)任關(guān)系的形成或產(chǎn)生主要基于兩個原則：一是“權(quán)利委托原則”；二是“有害影響原則”“權(quán)利委托原則”與委托人事先擁有的權(quán)利或所有權(quán)有關(guān)。根據(jù)這一原則，投資者把資金交給企業(yè)，投資者與企業(yè)之間就形成了一種責(zé)任關(guān)系，投資者是問責(zé)人，擁有問責(zé)人的權(quán)利，企業(yè)是責(zé)任人具有責(zé)任人的義務(wù)。

　　1.6.2 對責(zé)任論的簡要評價

　　對受托責(zé)任論提出最大挑戰(zhàn)的莫過于責(zé)任論。根據(jù)“責(zé)任論”，審計是對一般責(zé)任履行情況的檢查和評價。此理論把審計建立在一般責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)之上，拓寬了審計動因論的理論基礎(chǔ)。

　　1.7 其他理論

　　關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業(yè)化需求論等觀點。在解釋審計的產(chǎn)生與發(fā)展的動因時，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與代理人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業(yè)審計需要強制進行；而職業(yè)化需求論認為審計產(chǎn)生于作為謀生手段的職業(yè)化需求，是一種顛倒了因果關(guān)系的觀點。

　　綜上所述，關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點更為準確？本文認為，要解決這個問題，有必要結(jié)合審計的定義，回顧一下民間審計產(chǎn)生、發(fā)展的歷程。

　　2 民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展

　　2.1 英國式審計階段 —— 產(chǎn)生于英國

　　英國工業(yè)革命時期，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的股份公司開始出現(xiàn)。股份公司的組織形式實際上是一種以經(jīng)濟責(zé)任為紐帶的委托經(jīng)營，這種委托經(jīng)營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨立的外部控制就是民間審計。在股份公司出現(xiàn)早期，其發(fā)展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現(xiàn)了經(jīng)濟危機。缺少外部控制即民間審計是股份公司發(fā)展受挫的重要原因之一，然而民間審計正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進：南海公司倒閉成為民間審計產(chǎn)生的導(dǎo)火索；1836年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致1844年和1845年的公司法的出臺；1847年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，英國民間審計“是由破產(chǎn)催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的。”此階段民間審計的目的是差錯防弊。

　　2.2 信用審計階段——發(fā)展于美國

　　1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對富蘭克林——哈爾公司的設(shè)備與原材料進行盤存與評價，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計發(fā)展的起點。美國民間審計師在19世紀中葉之前，主要業(yè)務(wù)是幫助委托人建帳、結(jié)帳、轉(zhuǎn)帳和記賬，到19世紀七、八十年代以后，開始編制審計報告，美國民間審計師事業(yè)開始確立。19世紀末，隨著美國工業(yè)化的快速推進和個人企業(yè)向股份公司的轉(zhuǎn)變，英國審計師大量涌入美國，帶來了民間審計制度的基本框架和詳細審計技術(shù)并培養(yǎng)了大量的會計師，從而為美國近代民間審計的發(fā)展打下了基礎(chǔ)。

　　2.3 財務(wù)報表審計階段 —— 民間審計在美國的進一步發(fā)展

　　20世紀早期的美國，隨著工業(yè)的發(fā)展，股份公司的規(guī)模不斷發(fā)展和擴大，審計師日益認識到詳細審計得不償失，因而對重要帳戶進行分析審計的資產(chǎn)負債表審計逐漸取代了傳統(tǒng)的交易事項的詳細審計。這就為現(xiàn)代民間審計的發(fā)展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計的發(fā)展取得了新成就。但那時美國審計結(jié)構(gòu)依然不健全，如缺乏強制性規(guī)則要求對公司披露的財務(wù)信息的真實性進行審查。1929年的經(jīng)濟蕭條時這些問題明顯化。

　　在20世紀20年代末和30年代初的經(jīng)濟大蕭條時期，兩大變化的出現(xiàn)對美國民間審計的發(fā)展產(chǎn)生了深遠的影響：一是企業(yè)管理者受托經(jīng)濟責(zé)任的范圍擴大，即企業(yè)管理的責(zé)任性不再僅僅表象在股東和債權(quán)人的關(guān)系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利害關(guān)系者的直接關(guān)系上；二是企業(yè)日益傾向于從證券市場上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導(dǎo)致最重要的會計信息從短期財務(wù)狀況轉(zhuǎn)向盈利能力。為了保護投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計具有了強制性。至此，作為法定審計的財務(wù)報表審計就應(yīng)運而生了。隨之，美國民間審計的重點也從以保護債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負責(zé)表審計，轉(zhuǎn)向以保護投資者為目的的損益表審計。

　　從民間審計的發(fā)展歷程可以看到，無論是在民間審計產(chǎn)生的過程中，還是在其發(fā)展的歷程中，因所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系都起到了不可替代的作用。民間審計因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，又隨受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展而發(fā)展。所以，受托責(zé)任關(guān)系是民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展的根本動因。

　　3 對受托責(zé)任論的再思考

　　作為我國審計理論界的主流理論，受托責(zé)任論很好地解釋了民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展。如前所述，審計理論界許多關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因的理論，如代理人理論， 產(chǎn)權(quán)動因論，查錯揭弊論等本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責(zé)任論進行的解釋。正所謂“大浪淘沙”， 受托責(zé)任論之所以長期以來為審計理論界的多數(shù)學(xué)者認同，就是因為它能準確全面地解釋民間審計產(chǎn)生的動因問題。

　　需要指出的是，我們說民間審計因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，并不是說只要存在受托關(guān)系，民間審計就會產(chǎn)生；只有當(dāng)受托關(guān)系中的委托人授權(quán)或委托獨立的第三方即審計人對種種責(zé)任關(guān)系進行檢查和評價時，民間審計才得以產(chǎn)生。另外，盡管受托責(zé)任論能很好地解釋民間審計的產(chǎn)生與發(fā)展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的社會責(zé)任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計會不會從會計報表審計階段發(fā)展到一個新的階段？關(guān)于民間審計產(chǎn)生的動因的主流理論會不會從受托責(zé)任論演變?yōu)樨?zé)任論？這些，或許將成為今后審計理論界所關(guān)注的話題。 

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