自1988年全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議提出“以法治稅”，繼之正式確立“依法治稅”的指導(dǎo)思想。這十幾年來(lái)，在這一總方針的指導(dǎo)下，稅收法制建設(shè)得以加強(qiáng)，稅收管理日趨規(guī)范，稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制初步建立，有力的推進(jìn)了稅收事業(yè)的發(fā)展。特別是1996年，江澤民同志“依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法制國(guó)家”的治國(guó)方略的提出，更是賦予了依法治稅全新的視角和內(nèi)涵。依法治稅作為依法治國(guó)的重要組成部分，正是依法治國(guó)基本方略在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，而且隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，稅收在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位和作用日趨重要。作為稅收工作的基本方針和稅務(wù)工作者的基本職責(zé)，依法治稅是實(shí)現(xiàn)稅收工作目標(biāo)的重要保證，也是一個(gè)長(zhǎng)期、復(fù)雜、艱巨的系統(tǒng)工程。在這樣的社會(huì)大背景下，也對(duì)依法治稅的理論及實(shí)踐研究提出更高的要求，特別是在依法治稅的基礎(chǔ)性研究和層次性研究等方面，存在著許多亟待解決的課題。

　　一、 依法治稅的基礎(chǔ)性研究

　?。ㄒ唬┮婪ㄖ味惖膬?nèi)涵與外延

　　自依法治稅的思想提出以來(lái)，依法治稅就成為了稅收工作的一個(gè)指導(dǎo)性目標(biāo)和中心工作。在當(dāng)前關(guān)于依法治稅的理論與實(shí)踐中，對(duì)依法治稅普遍存在著兩種傾向性認(rèn)識(shí)，一種是將依法治稅置身于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境中，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是法制經(jīng)濟(jì)的角度，認(rèn)為稅收需要依法辦事，特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征稅主體和國(guó)家稅務(wù)管理機(jī)關(guān)需要首先強(qiáng)調(diào)依法規(guī)范自己的征稅行為，從而促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)而在稅收領(lǐng)域樹(shù)立政府管理和社會(huì)主義法制的權(quán)威性和公信力；另一種則更多地從稅收工作實(shí)踐中存在的客觀(guān)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題出發(fā)，著重強(qiáng)調(diào)稅收法律體系、稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境、稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督以及干部隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)等方面來(lái)加以闡述。這兩種傾向性的認(rèn)識(shí)實(shí)際上分別表述了依法治稅的內(nèi)涵與外延。概括而言，對(duì)依法治稅可以作如下認(rèn)識(shí)：1）依法治稅體現(xiàn)的是人民群眾的根本利益，因此其主體應(yīng)是廣大人民群眾及國(guó)家（具體為代表國(guó)家征稅的國(guó)家機(jī)關(guān)）；客體是納稅人的依法納稅行為和國(guó)家的依法征稅行為。2）依法治稅的淵源是稅收法律法規(guī)。3）依法治稅的實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)稅收的法制化和法律化。4）依法治稅的基本要求是確立和維護(hù)稅收法律法規(guī)的權(quán)威，在稅法面前人人平等，營(yíng)造人人遵守稅法的社會(huì)環(huán)境。5）依法治稅的核心是法治。

　　（二） 依法治稅的指導(dǎo)思想與階段性目標(biāo)

　　2001年8月1日召開(kāi)的全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)依法治稅工作會(huì)議中，金人慶同志的講話(huà)對(duì)依法治稅的指導(dǎo)思想進(jìn)行了闡述、提出了依法治稅的總體要求并對(duì)依法治稅的具體目標(biāo)都給予了明確。依法治稅的指導(dǎo)思想是：以鄧小平理論和江澤民同志“三個(gè)代表”重要思想為指引，堅(jiān)決貫徹依法治國(guó)基本方略，結(jié)合深化稅制改革和征管改革，將稅收工作的重心轉(zhuǎn)向法治導(dǎo)向型；以提高稅務(wù)執(zhí)法隊(duì)伍素質(zhì)為著力點(diǎn)，以信息化建設(shè)為切入點(diǎn)，以建立健全內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制為突破點(diǎn)，以整頓和規(guī)范稅收秩序?yàn)橹攸c(diǎn)，進(jìn)一步規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，全面提升依法治稅水平。依法治稅的總體要求是：以馬克思主義基本理論為指導(dǎo)，在依法治國(guó)的總體框架下，將依法治稅作為稅收工作的靈魂貫徹始終，自覺(jué)維護(hù)稅法的權(quán)威，確保稅法得到普遍、公正、準(zhǔn)確、有效的實(shí)施，逐步形成有中國(guó)特色的完善的稅收法律體系，規(guī)范的稅收?qǐng)?zhí)法體系，有效的稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系和健全的稅收保障體系，真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。根據(jù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀(guān)需要，推進(jìn)依法治稅要與經(jīng)濟(jì)體制改革和民主法制建設(shè)同步進(jìn)行，協(xié)調(diào)發(fā)展，在當(dāng)前階段依法治稅的具體目標(biāo)是：稅收法制基本完備；執(zhí)法行為全面規(guī)范；執(zhí)法監(jiān)督嚴(yán)密有力；執(zhí)法保障明顯改善；隊(duì)伍素質(zhì)顯著提高。

　　（三） 依法治國(guó)與依法治稅

　　依法治國(guó)是鄧小平同志建設(shè)有中國(guó)特色社會(huì)主義理論的重要組成部分，是我國(guó)社會(huì)主義法制建設(shè)的里程碑。江澤民同志在十五大報(bào)告中明確指出：“依法治國(guó)，就是廣大人民群眾在黨的領(lǐng)導(dǎo)，依照憲法和法律規(guī)定，通過(guò)各種途徑和形式管理國(guó)家事務(wù)，保證國(guó)家各項(xiàng)工作都依法進(jìn)行?！币婪ㄖ味愖鳛橐婪ㄖ螄?guó)的重要組成部分是依法治國(guó)基本方略在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。國(guó)家管理稅收事務(wù)要完成黨和人民賦予的歷史使命，保持正確的政治方向，保障國(guó)家的政令暢通，也必須按照法治的要求，轉(zhuǎn)變治稅觀(guān)念，改進(jìn)治稅方式，以依法治稅作為貫串稅收工作的核心方式來(lái)進(jìn)行。這是依法治國(guó)理論在依法治稅領(lǐng)域的實(shí)踐。而且對(duì)于依法治稅本身而言，在我國(guó)當(dāng)前正處于向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)渡時(shí)期，新形勢(shì)下，在稅務(wù)領(lǐng)域與法律領(lǐng)域以及稅務(wù)與法律交叉領(lǐng)域，出現(xiàn)了許多新情況、新問(wèn)題。有些問(wèn)題（如納稅意識(shí)的增強(qiáng)、征管制度的制定與落實(shí)、稅務(wù)干部的嚴(yán)格管理等）可以通過(guò)普法宣傳教育和稅務(wù)部門(mén)內(nèi)的依法治稅來(lái)解決；但還有相當(dāng)數(shù)量的問(wèn)題（如新舊稅法的銜接與解釋、中央與地方在國(guó)稅、地稅征管實(shí)踐中出現(xiàn)的法規(guī)競(jìng)合與沖突、涉外稅制中國(guó)民待遇與普惠制的具體問(wèn)題及稅務(wù)立法、行政、司法的權(quán)力制衡關(guān)系等），僅僅依靠普法宣傳教育和稅務(wù)部門(mén)內(nèi)的依法治稅是很難甚或不能解決的。對(duì)于這些問(wèn)題，只有將依法治稅真正上升到依法治國(guó)的高度，對(duì)之加以總體評(píng)價(jià)和透視，同時(shí)認(rèn)真作好其他部門(mén)及各涉稅方面工作，將之作為綜合治理工程的重要環(huán)節(jié)予以重視，方可起到建設(shè)性作用。

　?。ㄋ模┒愂辗ǘㄖ髁x與依法治稅

　　稅收法定主義是現(xiàn)代法治國(guó)家普遍適用的稅收基本原則，它是指所有稅收活動(dòng)都必須依照法律的規(guī)定進(jìn)行，包括征稅主體依法征稅和納稅主體依法納稅，其實(shí)質(zhì)是有關(guān)征稅權(quán)行使方式的原則。根據(jù)我國(guó)《立法法》的規(guī)定，這里所指的法律僅限于國(guó)家立法機(jī)關(guān)或最高權(quán)力機(jī)關(guān)依照立法程序制定的法律（包括憲法），而不包括效力層次居于其后的稅收行政法規(guī)等稅法的其它法律淵源。　在依法治稅的全領(lǐng)域中，稅收法定主義的身影無(wú)時(shí)不在，在稅收的立法、執(zhí)法、司法、守法及法律監(jiān)督等涉及稅收法制的各個(gè)方面，無(wú)不體現(xiàn)著稅收法定主義所要求的嚴(yán)格依法辦事的原則。具體有以下一些主要內(nèi)容：1）稅的開(kāi)征或稅種的設(shè)置必須由法律規(guī)定，每開(kāi)征一種稅都應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的稅種法，沒(méi)有法律依據(jù)，國(guó)家就不能征稅，人民也不得被要求納稅；2）課稅要素，包括納稅人、征稅對(duì)象、生產(chǎn)率等，都必須由法律明確加以規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)只能?chē)?yán)格據(jù)以執(zhí)行，而無(wú)自由裁量權(quán)；3）凡屬稅法規(guī)定的征稅事項(xiàng)，稅收征管機(jī)關(guān)應(yīng)依法嚴(yán)格征收，不得隨意減免稅，也不得不征稅；4）稅收征納程序和稅務(wù)爭(zhēng)議的處理程序必須由法律規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)依法定程序征稅，納稅主體也應(yīng)依法定程序納稅，且有獲得行政救濟(jì)或司法救濟(jì)的權(quán)利；5）對(duì)于稅收征納過(guò)程中的不法行為有嚴(yán)格的法律監(jiān)督制約機(jī)制。

　　二、依法治稅的層次性研究

　　（一）稅收立法

　　稅收立法的缺位與不足是我國(guó)當(dāng)前依法治稅的首要薄弱環(huán)節(jié)。在鄧小平同志提出的“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的四個(gè)法制中心環(huán)節(jié)中，有法可依是根本性的前提，在稅務(wù)領(lǐng)域當(dāng)前僅有《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》三部以程序法為主的專(zhuān)門(mén)性質(zhì)稅法，而對(duì)涉及稅務(wù)執(zhí)法實(shí)體內(nèi)容的稅種法以行政法規(guī)的形式規(guī)定。尤其需要引起特別關(guān)注的是在我國(guó)的根本大法《憲法》中，僅以第56條規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而在我國(guó)征稅對(duì)象中，公民納稅人所繳稅款只占全部稅款相當(dāng)小的部分，如果某一法人或非法人單位利用《憲法》規(guī)定的缺位，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為引用《憲法》第56條的規(guī)定予以拒絕，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法理上將很難尋找足夠的法律依據(jù)加以反駁。改革開(kāi)放二十余年來(lái)，我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了翻天覆地的變化，《憲法》也根據(jù)我國(guó)的生產(chǎn)力發(fā)展水平幾經(jīng)修改，但這一涉及國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的重要法律規(guī)定沿用的還是1982年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代制定的條款，其弊端與不合時(shí)宜之處一看便知。而且在稅法領(lǐng)域，如果不對(duì)《憲法》規(guī)定進(jìn)行修改，將會(huì)對(duì)《稅收基本法》的出臺(tái)構(gòu)成重大的法律障礙，因?yàn)閺姆ɡ韺W(xué)角度而言，基本法屬憲法性、綱領(lǐng)性的法律，應(yīng)由全國(guó)人大以三分之二以上的代表通過(guò)，基本法的制定也不得脫離憲法而單獨(dú)存在，目前在我國(guó)法律門(mén)類(lèi)中，由于眾所周知的原因，只有《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門(mén)特別行政區(qū)基本法》，在專(zhuān)門(mén)的部門(mén)法領(lǐng)域，還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)制定基本法的先例。因此，如不對(duì)《憲法》進(jìn)行修改，而尋求以制定《稅收基本法》加以修補(bǔ)的辦法，也不能從根本上解決憲法依據(jù)不足的問(wèn)題。

　　另外，在稅務(wù)立法領(lǐng)域，當(dāng)前較緊迫的是做好新出臺(tái)的《立法法》和《征管法》的立法銜接工作。《立法法》規(guī)定，“對(duì)基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融及外貿(mào)的基本制度只能制定法律”，這是《立法法》依照稅收法定主義對(duì)稅法制定作出的明確規(guī)定，將對(duì)我國(guó)稅法領(lǐng)域?qū)嶓w法以行政法規(guī)為主的法律體系格局產(chǎn)生重大影響，同時(shí)在稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程中將對(duì)法律依據(jù)提出更高的要求。繼新《征管法》出臺(tái)后，還應(yīng)對(duì)《外企所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》涉及征管的條款作出相應(yīng)的修改，特別是《外企所得稅法》隨我國(guó)正式加入WTO，需要根據(jù)國(guó)際協(xié)定及國(guó)際慣例進(jìn)行修訂，同時(shí)出于保護(hù)民族企業(yè)及給予公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的需要，也要對(duì)涉外稅收條款中的超國(guó)民待遇的政策及做法加以修改及調(diào)整。

　　（二）稅務(wù)執(zhí)法

　　在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域，需要首先解決的是“執(zhí)法必嚴(yán)”的問(wèn)題。作為一名處于執(zhí)法第一線(xiàn)的稅務(wù)執(zhí)法人員，筆者感到，在稅務(wù)執(zhí)法的實(shí)際過(guò)程中，有法必依相對(duì)較好，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期堅(jiān)持的普法宣傳教育，以及自上而下對(duì)依法治稅的重視是其中最重要的保證和基礎(chǔ)，近幾年來(lái)金稅工程、CTAIS系統(tǒng)的推行和稅務(wù)機(jī)關(guān)辦公自動(dòng)化的初步普及，為執(zhí)法活動(dòng)提供了技術(shù)支援和物質(zhì)保障，同時(shí)也在技術(shù)上對(duì)執(zhí)法人員的崗位職責(zé)進(jìn)行了明確，稅務(wù)執(zhí)法人員一般都較清楚在自己崗位上不依法辦事的法律后果，相對(duì)于這種低層次的“有法必依”而言，稅法本身不多也是一個(gè)很重要的客觀(guān)原因。但就“執(zhí)法必嚴(yán)”來(lái)說(shuō)，問(wèn)題主要在于執(zhí)法隨意性較大，執(zhí)法程序及流程還須進(jìn)一步明確規(guī)范，需要切實(shí)推行稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任制和稅務(wù)行政執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度，在實(shí)際推行，同時(shí)也要防止矯枉過(guò)正，避免兩個(gè)極端的出現(xiàn)：其一是對(duì)違法處罰畸輕畸重，上級(jí)要求嚴(yán)時(shí)重，為了便于執(zhí)行或存在其他因素時(shí)輕，出現(xiàn)顯失公平的情況；其二是為了防止上述情況，忽視法律賦予的自由裁量權(quán)的正確行使，限制過(guò)多過(guò)死，喪失執(zhí)法的靈活性及人本主義思想，背離打擊違法的根本目標(biāo)。

　　（三）稅務(wù)司法

　　在當(dāng)前的稅務(wù)法制領(lǐng)域，稅務(wù)司法具體包括公安機(jī)關(guān)、檢察院、法院分別負(fù)責(zé)的涉稅刑事案件的偵察、起訴和審判，以及人民法院?jiǎn)为?dú)負(fù)責(zé)的稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)國(guó)家賠償訴訟案件。在稅務(wù)司法方面，當(dāng)前需要著重解決的是違法必究問(wèn)題。在現(xiàn)代法制國(guó)家中，司法措施應(yīng)是保證法律實(shí)施以及開(kāi)展法律救濟(jì)的最后手段。但在我國(guó)現(xiàn)階段的法制實(shí)踐中，稅務(wù)司法程序的啟動(dòng)卻與稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中存在的大量稅收違法行為不成比例，我國(guó)《刑法》中危害稅收征管罪對(duì)構(gòu)成涉稅犯罪規(guī)定的起點(diǎn)較低，如規(guī)定偷稅一萬(wàn)元并且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%，或因偷稅受到兩次以上行政處罰即可構(gòu)成偷稅罪，就應(yīng)受到刑事責(zé)任追究。如果嚴(yán)格按照刑法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)掌握，顯而易見(jiàn)，每年的年度稽查之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有大量的涉稅刑事案件向司法機(jī)關(guān)移送，但實(shí)際情況并非如此，涉稅案件移送（雙向）不好是全國(guó)普遍存在的實(shí)際情況。而在稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)國(guó)家賠償訴訟案件方面，工作實(shí)踐中也更多地將之寄托于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的救濟(jì)程序與手段（聽(tīng)證、復(fù)議）上，以期盡可能地在稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部解決問(wèn)題。這些情況的存在，說(shuō)到底是有法必依沒(méi)有徹底到位，影響了國(guó)家法律的權(quán)威性和公信力，客觀(guān)上放縱了稅收違法行為，事實(shí)上放大了稅務(wù)違法的僥幸心理。

　　此外，要求成立稅警乃至建立稅務(wù)法庭一直是一種較為強(qiáng)烈的呼聲，但經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，建立稅警目前還存在相當(dāng)多的現(xiàn)實(shí)的法律障礙：《憲法》、《刑事訴訟法》規(guī)定，刑事偵察權(quán)除法律另有規(guī)定外，只能由公安機(jī)關(guān)、國(guó)家安全機(jī)關(guān)行使，《人民警察法》中也沒(méi)有“稅務(wù)警察”的警種名稱(chēng)，稅警實(shí)際是行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)下的司法權(quán)行使，而且我國(guó)的公安機(jī)關(guān)不單具有刑事偵察權(quán)，并且根據(jù)《行政處罰法》和《治安管理處罰條例》的規(guī)定，還有行政執(zhí)法權(quán)。稅警的特殊性難以適用《征管法》，在行使行政執(zhí)法權(quán)時(shí)與普通稅務(wù)執(zhí)法機(jī)構(gòu)的法律適用勢(shì)必存在潛在的法律沖突因素，是否需對(duì)稅警的執(zhí)法權(quán)作出單獨(dú)規(guī)定等諸多問(wèn)題都成了必須克服的法律障礙。從法理學(xué)而言，現(xiàn)代法治國(guó)家及國(guó)際通行慣例中，行政權(quán)與司法權(quán)應(yīng)相對(duì)獨(dú)立、互相制衡是普遍適用的基本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果自行行使司法權(quán)，稅務(wù)行政權(quán)與稅務(wù)司法權(quán)的沖突與競(jìng)合將難以避免。在現(xiàn)有條件和情況下，為完善司法保障功能，司法機(jī)關(guān)在推進(jìn)司法體制改革時(shí)，應(yīng)對(duì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)劃分以及管理體制、訴訟制度等進(jìn)行必要的完善和改革，樹(shù)立司法機(jī)關(guān)應(yīng)有的地位和權(quán)威，從制度上防止司法腐敗、保障司法公正。同時(shí)司法機(jī)關(guān)應(yīng)重視人員素質(zhì)的培養(yǎng)，及時(shí)更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)稅法及財(cái)會(huì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收司法工作的需要。

　　在稅務(wù)守法方面，普遍認(rèn)為納稅人依法納稅觀(guān)念不強(qiáng)，納稅人的納稅意識(shí)不高，必須加強(qiáng)法治建設(shè)，嚴(yán)格依法辦事，強(qiáng)化法律權(quán)威，維護(hù)法律尊嚴(yán)；同時(shí)還應(yīng)通過(guò)各種形式普及稅收知識(shí)、開(kāi)展稅法宣傳教育，使依法納稅的法律意識(shí)深入人心。這種觀(guān)點(diǎn)實(shí)際上只是稅務(wù)守法的一個(gè)重要方面，而非全面。相對(duì)于稅務(wù)守法而言，如果只單純強(qiáng)調(diào)稅法作為義務(wù)性規(guī)范，是以規(guī)定納稅義務(wù)為核心構(gòu)建成的，只要求納稅人具有強(qiáng)烈的依法納稅意識(shí)，而對(duì)征稅人和用稅人的守法要求加以規(guī)避，顯然是非常片面的。誠(chéng)然，在我國(guó)現(xiàn)階段，確實(shí)存在著法制意識(shí)淡薄、依法納稅觀(guān)念不強(qiáng)，受自身利益驅(qū)使，千方百計(jì)偷逃騙抗欠稅，在國(guó)家稅款上動(dòng)歪腦筋，想歪心思的納稅人。但較為公允地說(shuō)，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)的不斷發(fā)展進(jìn)步，以及從1986年“一五普法”開(kāi)始直至現(xiàn)在仍在進(jìn)行的“四五普法” ，經(jīng)過(guò)這十幾年連續(xù)不間斷的、全社會(huì)性的普法宣傳教育活動(dòng)，納稅人的文化水平和法律常識(shí)在整體上已經(jīng)有了很大程度的提高，否則我國(guó)的稅收收入自1996年以來(lái)，連年超收1000億的巨大成績(jī)就不可能創(chuàng)造，要求成立稅警隊(duì)伍的呼聲就會(huì)更加迫切。在依法治稅的大框架下的稅務(wù)守法，應(yīng)對(duì)征稅人和用稅人的守法意識(shí)給予更多的關(guān)注和強(qiáng)調(diào)。實(shí)際上從行政學(xué)的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，征稅人和用稅人作為國(guó)家權(quán)力的執(zhí)掌者，在行政法律關(guān)系中處于強(qiáng)勢(shì)地位，在行使國(guó)家權(quán)力時(shí)，如果不依法行事對(duì)國(guó)家的危害就會(huì)更大。事實(shí)上，稅收工作實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)收過(guò)頭稅和有稅不收；地方政府或部門(mén)出于地方利益和部門(mén)利益的考慮，擅自出臺(tái)涉稅規(guī)范性文件，為招商引資時(shí)制定減免稅政策；為減輕地方財(cái)政壓力時(shí)，不顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制定超經(jīng)濟(jì)的稅收任務(wù)計(jì)劃等種種不正?，F(xiàn)象，究其實(shí)都是征稅人與用稅人法制意識(shí)淡薄，缺乏依法行政的基本概念造成的。而且顯而易見(jiàn)，征稅人與用稅人的不守法在法律后果上，對(duì)我國(guó)法制基礎(chǔ)建設(shè)、法律權(quán)威和政府形象造成的損害要遠(yuǎn)大于某一納稅人不守法的危害。因此，在稅務(wù)守法方面，一方面加強(qiáng)對(duì)納稅人的普法宣傳教育，嚴(yán)厲打擊稅收違法行為，促使納稅人增強(qiáng)依法自覺(jué)納稅的意識(shí)；另一方面，努力提高干部隊(duì)伍素質(zhì)，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)征稅人和用稅人依法行政意識(shí)，建立健全依法治稅的監(jiān)督制約機(jī)制，嚴(yán)格制止違法執(zhí)法行為，和不依照法律辦事的行為。在稅法領(lǐng)域不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人隨意改變或違反法定的納稅義務(wù)； 其他非稅部門(mén)認(rèn)真遵守法律規(guī)定不隨意干涉稅收事務(wù)，應(yīng)是依法治稅大前提下，稅務(wù)守法的應(yīng)有之意。

　　三、關(guān)乎依法治稅的幾個(gè)影響性因素

　?。ㄒ唬┒愂沼?jì)劃與依法治稅的關(guān)系

　　長(zhǎng)期以來(lái)，在稅收工作中，稅收計(jì)劃對(duì)依法治稅特別是基層稅收工作部門(mén)的稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了很大的影響力，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收計(jì)劃的剛性壓力都是深有體會(huì)。在客觀(guān)上，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及完善，稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾日見(jiàn)明顯，稅收計(jì)劃沖擊稅收法律、行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的問(wèn)題也是屢見(jiàn)不鮮，這些也都成為了各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是具體執(zhí)法部門(mén)推行依法治稅的事實(shí)上的障礙，甚至成為了征管質(zhì)量考核時(shí)不能完成考核指標(biāo)的最常用托辭，在當(dāng)前關(guān)于稅收計(jì)劃與依法治稅的理論探討中，弱化稅收計(jì)劃的剛性和指令性，強(qiáng)化依法治稅的力度，建立以考核征管質(zhì)量為主的指標(biāo)體系，使稅收?qǐng)?zhí)法建立在實(shí)事求是和依法辦事的基礎(chǔ)之上，成為稅務(wù)部門(mén)尤其是基層執(zhí)法部門(mén)的一個(gè)迫切要求和愿望。但在我國(guó)現(xiàn)階段，現(xiàn)行財(cái)政體制不盡合理、稅收征管水平參差不齊、社會(huì)主動(dòng)納稅意識(shí)普遍不強(qiáng)的狀態(tài)下，稅收計(jì)劃的存在還有其一定的合理性和必要性。尤其應(yīng)當(dāng)指出的是，稅收計(jì)劃也是在依據(jù)稅法及財(cái)政法的規(guī)定前提下編制出來(lái)的，出現(xiàn)稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾沖突的關(guān)鍵在于，稅收收入計(jì)劃任務(wù)的安排應(yīng)當(dāng)在依法治稅的大前提下，嚴(yán)格遵循從經(jīng)濟(jì)到稅收的原則，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的稅收計(jì)劃管理模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，在稅收收入科學(xué)預(yù)測(cè)和監(jiān)控的基礎(chǔ)上，建立涵蓋經(jīng)濟(jì)、稅制、征管等多方面的稅收收入管理體系，對(duì)既往的硬性規(guī)定“基數(shù)＋增長(zhǎng)”的計(jì)劃編制方法進(jìn)行改革，而且在這方面，CTAIS系統(tǒng)的推廣與運(yùn)用為完善稅源信息資料的管理制度，建立科學(xué)嚴(yán)密的預(yù)測(cè)估算體系提供了初步的技術(shù)保障平臺(tái)，加上與全面、科學(xué)、合理、嚴(yán)格的征管質(zhì)量考核體系相結(jié)合，應(yīng)使現(xiàn)行稅收計(jì)劃與依法治稅目標(biāo)趨于一致，并最終對(duì)前述矛盾和弊端予以根治性的化解。

　?。ǘ┘尤胧澜缳Q(mào)易組織對(duì)我國(guó)依法治稅的影響

　　經(jīng)過(guò)多年談判及努力，中國(guó)現(xiàn)已正式加入世界貿(mào)易組織，WTO的國(guó)民待遇原則、開(kāi)放市場(chǎng)原則、可預(yù)見(jiàn)－透明度原則等國(guó)際通行規(guī)則已對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。毋庸置疑，對(duì)我國(guó)國(guó)家事務(wù)管理中受到最為直接沖擊的將是經(jīng)貿(mào)（特別是對(duì)外經(jīng)貿(mào)）、海關(guān)、金融、稅務(wù)等領(lǐng)域。需要特別指出的是，由于WTO調(diào)整的主要方向是國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易關(guān)系，出于稅收主權(quán)的考慮，對(duì)各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收并沒(méi)有太多直接限制，因此加入WTO后，表面上看對(duì)我國(guó)稅收的直接影響將主要集中在涉外稅制的調(diào)整與優(yōu)化，關(guān)稅壁壘的化解與保護(hù)，稅收征管程序與國(guó)際化接軌等方面。實(shí)質(zhì)上細(xì)加研究便可發(fā)現(xiàn)，WTO的通行規(guī)則與我國(guó)依法治稅的大目標(biāo)幾乎一致，其在治稅理念與國(guó)際條約的法律約束將對(duì)我國(guó)依法治稅的思想產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。如上述國(guó)民待遇原則的適用，將使我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)站在同一起跑線(xiàn)上，在對(duì)外貿(mào)易中使我國(guó)在他國(guó)投資不致受到投資歧視，利于更好更快地打入外國(guó)市場(chǎng)；在國(guó)內(nèi)，可以消除現(xiàn)行涉外稅制中客觀(guān)存在對(duì)外資企業(yè)的超國(guó)民待遇現(xiàn)象，有利于促進(jìn)民族企業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展，更深層次上，這一原則正是我國(guó)憲法規(guī)定的“法律面前人人平等”的法治原則的具體體現(xiàn)。開(kāi)放市場(chǎng)原則則將使我國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)際市場(chǎng)全方位接軌，多種限制將被逐步打破，各種形式的中外合資、中外合作、外商獨(dú)資企業(yè)以及外國(guó)企業(yè)在我國(guó)的不斷增加，我國(guó)經(jīng)濟(jì)將逐步被納入世界經(jīng)濟(jì)體系，這就要求我們的稅收制度逐步與國(guó)際接軌，稅收征管必須適應(yīng)開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的要求，而且這一原則的適用勢(shì)必打破地方保護(hù)主義的制約，有利于促進(jìn)企業(yè)（實(shí)質(zhì)就是稅源）的發(fā)展，并進(jìn)一步暢通國(guó)家稅法的執(zhí)行渠道，使稅法的權(quán)威得以強(qiáng)調(diào)。而可預(yù)見(jiàn)－透明度原則的運(yùn)用則對(duì)我國(guó)稅法的統(tǒng)一性、穩(wěn)定性提出了相當(dāng)高的要求，實(shí)質(zhì)上就是稅收法定主義在我國(guó)的強(qiáng)調(diào)與普遍適用，這一原則將極大改變我國(guó)以稅收政策為主管理稅收事務(wù)的通行作法，使我國(guó)的稅收立法工作得到真正的重視，在具體的稅收?qǐng)?zhí)法部門(mén)，也將使稅收?qǐng)?zhí)法公示制的全面推行成為一個(gè)相當(dāng)重要的日常性工作。

　?。ㄈ┘{稅人的法律素質(zhì)基礎(chǔ)與依法治稅

　　1994年新稅制改革確立的納稅人自行申報(bào)納稅的制度，強(qiáng)化了納稅人依法申報(bào)納稅的法律義務(wù)，《征管法》的出臺(tái)，取消了原來(lái)的“漏稅”規(guī)定，對(duì)納稅申報(bào)不實(shí)的情況規(guī)定了較重的法律責(zé)任，在我們的執(zhí)法實(shí)踐當(dāng)中，因納稅申報(bào)不實(shí)受到行政處罰的納稅人大量存在，而且層出不窮。實(shí)事求是的講，這些納稅人中，確有心存僥幸意圖偷稅之徒，但客觀(guān)上也還存在對(duì)稅收政策不明了，對(duì)稅收法規(guī)不清楚的納稅人。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，我國(guó)國(guó)民整體的文化素質(zhì)和法律素質(zhì)還不是很高，加上中國(guó)“人治”傳統(tǒng)的深遠(yuǎn)影響，在這樣的國(guó)情基礎(chǔ)上，強(qiáng)求每一位公民精通各種部門(mén)常用法律（還不包括各項(xiàng)細(xì)則規(guī)定）既不現(xiàn)實(shí)也不可能。具體到稅法而言，其專(zhuān)業(yè)性和龐雜性就足以使人望而卻步。其專(zhuān)業(yè)性（幾乎涉及到國(guó)民經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面）姑且不論，只就龐雜性而言，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，僅全國(guó)人大及國(guó)務(wù)院制訂頒布的涉稅法律法規(guī)就有23部之多，另外還有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、最高人民檢察院、最高人民法院發(fā)布的數(shù)量眾多的稅政解釋、司法解釋。要將之全部通讀一遍（尚非精通），專(zhuān)職稅務(wù)干部都比較困難，要求普通納稅人通曉確實(shí)有些強(qiáng)人所難。從法制教育、法制實(shí)踐和國(guó)際通行慣例看，一方面通過(guò)大力加強(qiáng)普法宣傳教育工作，努力提高納稅人的文化素質(zhì)、法律素質(zhì)；另一方面，在通過(guò)稅法宣傳、依法治稅、嚴(yán)格執(zhí)法增強(qiáng)納稅意識(shí)的前提下，依靠稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)力量大力推進(jìn)稅務(wù)代理，理順征納關(guān)系，規(guī)范納稅行為，強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)，維護(hù)納稅人權(quán)利，促使國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，應(yīng)是解決這一矛盾的可行之途，也才能使納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法行為給以完全的認(rèn)可和信服。