自1988年全國稅務(wù)工作會(huì)議提出“以法治稅”，繼之正式確立“依法治稅”的指導(dǎo)思想。這十幾年來，在這一總方針的指導(dǎo)下，稅收法制建設(shè)得以加強(qiáng)，稅收管理日趨規(guī)范，稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制初步建立，有力的推進(jìn)了稅收事業(yè)的發(fā)展。特別是1996年，江澤民同志“依法治國，建設(shè)社會(huì)主義法制國家”的治國方略的提出，更是賦予了依法治稅全新的視角和內(nèi)涵。依法治稅作為依法治國的重要組成部分，正是依法治國基本方略在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，而且隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，稅收在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位和作用日趨重要。作為稅收工作的基本方針和稅務(wù)工作者的基本職責(zé)，依法治稅是實(shí)現(xiàn)稅收工作目標(biāo)的重要保證，也是一個(gè)長期、復(fù)雜、艱巨的系統(tǒng)工程。在這樣的社會(huì)大背景下，也對(duì)依法治稅的理論及實(shí)踐研究提出更高的要求，特別是在依法治稅的基礎(chǔ)性研究和層次性研究等方面，存在著許多亟待解決的課題。

　　一、 依法治稅的基礎(chǔ)性研究

　　（一）依法治稅的內(nèi)涵與外延

　　自依法治稅的思想提出以來，依法治稅就成為了稅收工作的一個(gè)指導(dǎo)性目標(biāo)和中心工作。在當(dāng)前關(guān)于依法治稅的理論與實(shí)踐中，對(duì)依法治稅普遍存在著兩種傾向性認(rèn)識(shí)，一種是將依法治稅置身于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境中，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)就是法制經(jīng)濟(jì)的角度，認(rèn)為稅收需要依法辦事，特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征稅主體和國家稅務(wù)管理機(jī)關(guān)需要首先強(qiáng)調(diào)依法規(guī)范自己的征稅行為，從而促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)而在稅收領(lǐng)域樹立政府管理和社會(huì)主義法制的權(quán)威性和公信力；另一種則更多地從稅收工作實(shí)踐中存在的客觀現(xiàn)實(shí)問題出發(fā)，著重強(qiáng)調(diào)稅收法律體系、稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境、稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督以及干部隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)等方面來加以闡述。這兩種傾向性的認(rèn)識(shí)實(shí)際上分別表述了依法治稅的內(nèi)涵與外延。概括而言，對(duì)依法治稅可以作如下認(rèn)識(shí)：1）依法治稅體現(xiàn)的是人民群眾的根本利益，因此其主體應(yīng)是廣大人民群眾及國家（具體為代表國家征稅的國家機(jī)關(guān)）；客體是納稅人的依法納稅行為和國家的依法征稅行為。2）依法治稅的淵源是稅收法律法規(guī)。3）依法治稅的實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)稅收的法制化和法律化。4）依法治稅的基本要求是確立和維護(hù)稅收法律法規(guī)的權(quán)威，在稅法面前人人平等，營造人人遵守稅法的社會(huì)環(huán)境。5）依法治稅的核心是法治。

　?。ǘ?依法治稅的指導(dǎo)思想與階段性目標(biāo)

　　2001年8月1日召開的全國稅務(wù)系統(tǒng)依法治稅工作會(huì)議中，金人慶同志的講話對(duì)依法治稅的指導(dǎo)思想進(jìn)行了闡述、提出了依法治稅的總體要求并對(duì)依法治稅的具體目標(biāo)都給予了明確。依法治稅的指導(dǎo)思想是：以鄧小平理論和江澤民同志“三個(gè)代表”重要思想為指引，堅(jiān)決貫徹依法治國基本方略，結(jié)合深化稅制改革和征管改革，將稅收工作的重心轉(zhuǎn)向法治導(dǎo)向型；以提高稅務(wù)執(zhí)法隊(duì)伍素質(zhì)為著力點(diǎn)，以信息化建設(shè)為切入點(diǎn)，以建立健全內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制為突破點(diǎn)，以整頓和規(guī)范稅收秩序?yàn)橹攸c(diǎn)，進(jìn)一步規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，全面提升依法治稅水平。依法治稅的總體要求是：以馬克思主義基本理論為指導(dǎo)，在依法治國的總體框架下，將依法治稅作為稅收工作的靈魂貫徹始終，自覺維護(hù)稅法的權(quán)威，確保稅法得到普遍、公正、準(zhǔn)確、有效的實(shí)施，逐步形成有中國特色的完善的稅收法律體系，規(guī)范的稅收?qǐng)?zhí)法體系，有效的稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系和健全的稅收保障體系，真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。根據(jù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，推進(jìn)依法治稅要與經(jīng)濟(jì)體制改革和民主法制建設(shè)同步進(jìn)行，協(xié)調(diào)發(fā)展，在當(dāng)前階段依法治稅的具體目標(biāo)是：稅收法制基本完備；執(zhí)法行為全面規(guī)范；執(zhí)法監(jiān)督嚴(yán)密有力；執(zhí)法保障明顯改善；隊(duì)伍素質(zhì)顯著提高。

　?。ㄈ?依法治國與依法治稅

　　依法治國是鄧小平同志建設(shè)有中國特色社會(huì)主義理論的重要組成部分，是我國社會(huì)主義法制建設(shè)的里程碑。江澤民同志在十五大報(bào)告中明確指出：“依法治國，就是廣大人民群眾在黨的領(lǐng)導(dǎo)，依照憲法和法律規(guī)定，通過各種途徑和形式管理國家事務(wù)，保證國家各項(xiàng)工作都依法進(jìn)行。”依法治稅作為依法治國的重要組成部分是依法治國基本方略在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。國家管理稅收事務(wù)要完成黨和人民賦予的歷史使命，保持正確的政治方向，保障國家的政令暢通，也必須按照法治的要求，轉(zhuǎn)變治稅觀念，改進(jìn)治稅方式，以依法治稅作為貫串稅收工作的核心方式來進(jìn)行。這是依法治國理論在依法治稅領(lǐng)域的實(shí)踐。而且對(duì)于依法治稅本身而言，在我國當(dāng)前正處于向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過渡時(shí)期，新形勢(shì)下，在稅務(wù)領(lǐng)域與法律領(lǐng)域以及稅務(wù)與法律交叉領(lǐng)域，出現(xiàn)了許多新情況、新問題。有些問題（如納稅意識(shí)的增強(qiáng)、征管制度的制定與落實(shí)、稅務(wù)干部的嚴(yán)格管理等）可以通過普法宣傳教育和稅務(wù)部門內(nèi)的依法治稅來解決；但還有相當(dāng)數(shù)量的問題（如新舊稅法的銜接與解釋、中央與地方在國稅、地稅征管實(shí)踐中出現(xiàn)的法規(guī)競合與沖突、涉外稅制中國民待遇與普惠制的具體問題及稅務(wù)立法、行政、司法的權(quán)力制衡關(guān)系等），僅僅依靠普法宣傳教育和稅務(wù)部門內(nèi)的依法治稅是很難甚或不能解決的。對(duì)于這些問題，只有將依法治稅真正上升到依法治國的高度，對(duì)之加以總體評(píng)價(jià)和透視，同時(shí)認(rèn)真作好其他部門及各涉稅方面工作，將之作為綜合治理工程的重要環(huán)節(jié)予以重視，方可起到建設(shè)性作用。

　?。ㄋ模┒愂辗ǘㄖ髁x與依法治稅

　　稅收法定主義是現(xiàn)代法治國家普遍適用的稅收基本原則，它是指所有稅收活動(dòng)都必須依照法律的規(guī)定進(jìn)行，包括征稅主體依法征稅和納稅主體依法納稅，其實(shí)質(zhì)是有關(guān)征稅權(quán)行使方式的原則。根據(jù)我國《立法法》的規(guī)定，這里所指的法律僅限于國家立法機(jī)關(guān)或最高權(quán)力機(jī)關(guān)依照立法程序制定的法律（包括憲法），而不包括效力層次居于其后的稅收行政法規(guī)等稅法的其它法律淵源?！≡谝婪ㄖ味惖娜I(lǐng)域中，稅收法定主義的身影無時(shí)不在，在稅收的立法、執(zhí)法、司法、守法及法律監(jiān)督等涉及稅收法制的各個(gè)方面，無不體現(xiàn)著稅收法定主義所要求的嚴(yán)格依法辦事的原則。具體有以下一些主要內(nèi)容：1）稅的開征或稅種的設(shè)置必須由法律規(guī)定，每開征一種稅都應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的稅種法，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，人民也不得被要求納稅；2）課稅要素，包括納稅人、征稅對(duì)象、生產(chǎn)率等，都必須由法律明確加以規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)只能嚴(yán)格據(jù)以執(zhí)行，而無自由裁量權(quán)；3）凡屬稅法規(guī)定的征稅事項(xiàng)，稅收征管機(jī)關(guān)應(yīng)依法嚴(yán)格征收，不得隨意減免稅，也不得不征稅；4）稅收征納程序和稅務(wù)爭議的處理程序必須由法律規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)依法定程序征稅，納稅主體也應(yīng)依法定程序納稅，且有獲得行政救濟(jì)或司法救濟(jì)的權(quán)利；5）對(duì)于稅收征納過程中的不法行為有嚴(yán)格的法律監(jiān)督制約機(jī)制。

　　二、依法治稅的層次性研究

　　（一）稅收立法

　　稅收立法的缺位與不足是我國當(dāng)前依法治稅的首要薄弱環(huán)節(jié)。在鄧小平同志提出的“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的四個(gè)法制中心環(huán)節(jié)中，有法可依是根本性的前提，在稅務(wù)領(lǐng)域當(dāng)前僅有《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》三部以程序法為主的專門性質(zhì)稅法，而對(duì)涉及稅務(wù)執(zhí)法實(shí)體內(nèi)容的稅種法以行政法規(guī)的形式規(guī)定。尤其需要引起特別關(guān)注的是在我國的根本大法《憲法》中，僅以第56條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而在我國征稅對(duì)象中，公民納稅人所繳稅款只占全部稅款相當(dāng)小的部分，如果某一法人或非法人單位利用《憲法》規(guī)定的缺位，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為引用《憲法》第56條的規(guī)定予以拒絕，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法理上將很難尋找足夠的法律依據(jù)加以反駁。改革開放二十余年來，我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了翻天覆地的變化，《憲法》也根據(jù)我國的生產(chǎn)力發(fā)展水平幾經(jīng)修改，但這一涉及國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的重要法律規(guī)定沿用的還是1982年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代制定的條款，其弊端與不合時(shí)宜之處一看便知。而且在稅法領(lǐng)域，如果不對(duì)《憲法》規(guī)定進(jìn)行修改，將會(huì)對(duì)《稅收基本法》的出臺(tái)構(gòu)成重大的法律障礙，因?yàn)閺姆ɡ韺W(xué)角度而言，基本法屬憲法性、綱領(lǐng)性的法律，應(yīng)由全國人大以三分之二以上的代表通過，基本法的制定也不得脫離憲法而單獨(dú)存在，目前在我國法律門類中，由于眾所周知的原因，只有《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門特別行政區(qū)基本法》，在專門的部門法領(lǐng)域，還沒有專門制定基本法的先例。因此，如不對(duì)《憲法》進(jìn)行修改，而尋求以制定《稅收基本法》加以修補(bǔ)的辦法，也不能從根本上解決憲法依據(jù)不足的問題。

　　另外，在稅務(wù)立法領(lǐng)域，當(dāng)前較緊迫的是做好新出臺(tái)的《立法法》和《征管法》的立法銜接工作?！读⒎ǚā芬?guī)定，“對(duì)基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融及外貿(mào)的基本制度只能制定法律”，這是《立法法》依照稅收法定主義對(duì)稅法制定作出的明確規(guī)定，將對(duì)我國稅法領(lǐng)域?qū)嶓w法以行政法規(guī)為主的法律體系格局產(chǎn)生重大影響，同時(shí)在稅務(wù)執(zhí)法過程中將對(duì)法律依據(jù)提出更高的要求。繼新《征管法》出臺(tái)后，還應(yīng)對(duì)《外企所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》涉及征管的條款作出相應(yīng)的修改，特別是《外企所得稅法》隨我國正式加入WTO，需要根據(jù)國際協(xié)定及國際慣例進(jìn)行修訂，同時(shí)出于保護(hù)民族企業(yè)及給予公平競爭環(huán)境的需要，也要對(duì)涉外稅收條款中的超國民待遇的政策及做法加以修改及調(diào)整。

　?。ǘ┒悇?wù)執(zhí)法

　　在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域，需要首先解決的是“執(zhí)法必嚴(yán)”的問題。作為一名處于執(zhí)法第一線的稅務(wù)執(zhí)法人員，筆者感到，在稅務(wù)執(zhí)法的實(shí)際過程中，有法必依相對(duì)較好，經(jīng)過長期堅(jiān)持的普法宣傳教育，以及自上而下對(duì)依法治稅的重視是其中最重要的保證和基礎(chǔ)，近幾年來金稅工程、CTAIS系統(tǒng)的推行和稅務(wù)機(jī)關(guān)辦公自動(dòng)化的初步普及，為執(zhí)法活動(dòng)提供了技術(shù)支援和物質(zhì)保障，同時(shí)也在技術(shù)上對(duì)執(zhí)法人員的崗位職責(zé)進(jìn)行了明確，稅務(wù)執(zhí)法人員一般都較清楚在自己崗位上不依法辦事的法律后果，相對(duì)于這種低層次的“有法必依”而言，稅法本身不多也是一個(gè)很重要的客觀原因。但就“執(zhí)法必嚴(yán)”來說，問題主要在于執(zhí)法隨意性較大，執(zhí)法程序及流程還須進(jìn)一步明確規(guī)范，需要切實(shí)推行稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任制和稅務(wù)行政執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制度，在實(shí)際推行，同時(shí)也要防止矯枉過正，避免兩個(gè)極端的出現(xiàn)：其一是對(duì)違法處罰畸輕畸重，上級(jí)要求嚴(yán)時(shí)重，為了便于執(zhí)行或存在其他因素時(shí)輕，出現(xiàn)顯失公平的情況；其二是為了防止上述情況，忽視法律賦予的自由裁量權(quán)的正確行使，限制過多過死，喪失執(zhí)法的靈活性及人本主義思想，背離打擊違法的根本目標(biāo)。

　?。ㄈ┒悇?wù)司法

　　在當(dāng)前的稅務(wù)法制領(lǐng)域，稅務(wù)司法具體包括公安機(jī)關(guān)、檢察院、法院分別負(fù)責(zé)的涉稅刑事案件的偵察、起訴和審判，以及人民法院單獨(dú)負(fù)責(zé)的稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)國家賠償訴訟案件。在稅務(wù)司法方面，當(dāng)前需要著重解決的是違法必究問題。在現(xiàn)代法制國家中，司法措施應(yīng)是保證法律實(shí)施以及開展法律救濟(jì)的最后手段。但在我國現(xiàn)階段的法制實(shí)踐中，稅務(wù)司法程序的啟動(dòng)卻與稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中存在的大量稅收違法行為不成比例，我國《刑法》中危害稅收征管罪對(duì)構(gòu)成涉稅犯罪規(guī)定的起點(diǎn)較低，如規(guī)定偷稅一萬元并且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%，或因偷稅受到兩次以上行政處罰即可構(gòu)成偷稅罪，就應(yīng)受到刑事責(zé)任追究。如果嚴(yán)格按照刑法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)掌握，顯而易見，每年的年度稽查之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有大量的涉稅刑事案件向司法機(jī)關(guān)移送，但實(shí)際情況并非如此，涉稅案件移送（雙向）不好是全國普遍存在的實(shí)際情況。而在稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)國家賠償訴訟案件方面，工作實(shí)踐中也更多地將之寄托于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的救濟(jì)程序與手段（聽證、復(fù)議）上，以期盡可能地在稅務(wù)部門內(nèi)部解決問題。這些情況的存在，說到底是有法必依沒有徹底到位，影響了國家法律的權(quán)威性和公信力，客觀上放縱了稅收違法行為，事實(shí)上放大了稅務(wù)違法的僥幸心理。

　　此外，要求成立稅警乃至建立稅務(wù)法庭一直是一種較為強(qiáng)烈的呼聲，但經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，建立稅警目前還存在相當(dāng)多的現(xiàn)實(shí)的法律障礙：《憲法》、《刑事訴訟法》規(guī)定，刑事偵察權(quán)除法律另有規(guī)定外，只能由公安機(jī)關(guān)、國家安全機(jī)關(guān)行使，《人民警察法》中也沒有“稅務(wù)警察”的警種名稱，稅警實(shí)際是行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)下的司法權(quán)行使，而且我國的公安機(jī)關(guān)不單具有刑事偵察權(quán)，并且根據(jù)《行政處罰法》和《治安管理處罰條例》的規(guī)定，還有行政執(zhí)法權(quán)。稅警的特殊性難以適用《征管法》，在行使行政執(zhí)法權(quán)時(shí)與普通稅務(wù)執(zhí)法機(jī)構(gòu)的法律適用勢(shì)必存在潛在的法律沖突因素，是否需對(duì)稅警的執(zhí)法權(quán)作出單獨(dú)規(guī)定等諸多問題都成了必須克服的法律障礙。從法理學(xué)而言，現(xiàn)代法治國家及國際通行慣例中，行政權(quán)與司法權(quán)應(yīng)相對(duì)獨(dú)立、互相制衡是普遍適用的基本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果自行行使司法權(quán)，稅務(wù)行政權(quán)與稅務(wù)司法權(quán)的沖突與競合將難以避免。在現(xiàn)有條件和情況下，為完善司法保障功能，司法機(jī)關(guān)在推進(jìn)司法體制改革時(shí)，應(yīng)對(duì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)劃分以及管理體制、訴訟制度等進(jìn)行必要的完善和改革，樹立司法機(jī)關(guān)應(yīng)有的地位和權(quán)威，從制度上防止司法腐敗、保障司法公正。同時(shí)司法機(jī)關(guān)應(yīng)重視人員素質(zhì)的培養(yǎng)，及時(shí)更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)稅法及財(cái)會(huì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收司法工作的需要。

　　在稅務(wù)守法方面，普遍認(rèn)為納稅人依法納稅觀念不強(qiáng)，納稅人的納稅意識(shí)不高，必須加強(qiáng)法治建設(shè)，嚴(yán)格依法辦事，強(qiáng)化法律權(quán)威，維護(hù)法律尊嚴(yán)；同時(shí)還應(yīng)通過各種形式普及稅收知識(shí)、開展稅法宣傳教育，使依法納稅的法律意識(shí)深入人心。這種觀點(diǎn)實(shí)際上只是稅務(wù)守法的一個(gè)重要方面，而非全面。相對(duì)于稅務(wù)守法而言，如果只單純強(qiáng)調(diào)稅法作為義務(wù)性規(guī)范，是以規(guī)定納稅義務(wù)為核心構(gòu)建成的，只要求納稅人具有強(qiáng)烈的依法納稅意識(shí)，而對(duì)征稅人和用稅人的守法要求加以規(guī)避，顯然是非常片面的。誠然，在我國現(xiàn)階段，確實(shí)存在著法制意識(shí)淡薄、依法納稅觀念不強(qiáng)，受自身利益驅(qū)使，千方百計(jì)偷逃騙抗欠稅，在國家稅款上動(dòng)歪腦筋，想歪心思的納稅人。但較為公允地說，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)的不斷發(fā)展進(jìn)步，以及從1986年“一五普法”開始直至現(xiàn)在仍在進(jìn)行的“四五普法” ，經(jīng)過這十幾年連續(xù)不間斷的、全社會(huì)性的普法宣傳教育活動(dòng)，納稅人的文化水平和法律常識(shí)在整體上已經(jīng)有了很大程度的提高，否則我國的稅收收入自1996年以來，連年超收1000億的巨大成績就不可能創(chuàng)造，要求成立稅警隊(duì)伍的呼聲就會(huì)更加迫切。在依法治稅的大框架下的稅務(wù)守法，應(yīng)對(duì)征稅人和用稅人的守法意識(shí)給予更多的關(guān)注和強(qiáng)調(diào)。實(shí)際上從行政學(xué)的觀點(diǎn)來看，征稅人和用稅人作為國家權(quán)力的執(zhí)掌者，在行政法律關(guān)系中處于強(qiáng)勢(shì)地位，在行使國家權(quán)力時(shí)，如果不依法行事對(duì)國家的危害就會(huì)更大。事實(shí)上，稅收工作實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)收過頭稅和有稅不收；地方政府或部門出于地方利益和部門利益的考慮，擅自出臺(tái)涉稅規(guī)范性文件，為招商引資時(shí)制定減免稅政策；為減輕地方財(cái)政壓力時(shí)，不顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制定超經(jīng)濟(jì)的稅收任務(wù)計(jì)劃等種種不正常現(xiàn)象，究其實(shí)都是征稅人與用稅人法制意識(shí)淡薄，缺乏依法行政的基本概念造成的。而且顯而易見，征稅人與用稅人的不守法在法律后果上，對(duì)我國法制基礎(chǔ)建設(shè)、法律權(quán)威和政府形象造成的損害要遠(yuǎn)大于某一納稅人不守法的危害。因此，在稅務(wù)守法方面，一方面加強(qiáng)對(duì)納稅人的普法宣傳教育，嚴(yán)厲打擊稅收違法行為，促使納稅人增強(qiáng)依法自覺納稅的意識(shí)；另一方面，努力提高干部隊(duì)伍素質(zhì)，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)征稅人和用稅人依法行政意識(shí)，建立健全依法治稅的監(jiān)督制約機(jī)制，嚴(yán)格制止違法執(zhí)法行為，和不依照法律辦事的行為。在稅法領(lǐng)域不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人隨意改變或違反法定的納稅義務(wù)； 其他非稅部門認(rèn)真遵守法律規(guī)定不隨意干涉稅收事務(wù)，應(yīng)是依法治稅大前提下，稅務(wù)守法的應(yīng)有之意。

　　三、關(guān)乎依法治稅的幾個(gè)影響性因素

　　（一）稅收計(jì)劃與依法治稅的關(guān)系

　　長期以來，在稅收工作中，稅收計(jì)劃對(duì)依法治稅特別是基層稅收工作部門的稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了很大的影響力，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收計(jì)劃的剛性壓力都是深有體會(huì)。在客觀上，隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及完善，稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾日見明顯，稅收計(jì)劃沖擊稅收法律、行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的問題也是屢見不鮮，這些也都成為了各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是具體執(zhí)法部門推行依法治稅的事實(shí)上的障礙，甚至成為了征管質(zhì)量考核時(shí)不能完成考核指標(biāo)的最常用托辭，在當(dāng)前關(guān)于稅收計(jì)劃與依法治稅的理論探討中，弱化稅收計(jì)劃的剛性和指令性，強(qiáng)化依法治稅的力度，建立以考核征管質(zhì)量為主的指標(biāo)體系，使稅收?qǐng)?zhí)法建立在實(shí)事求是和依法辦事的基礎(chǔ)之上，成為稅務(wù)部門尤其是基層執(zhí)法部門的一個(gè)迫切要求和愿望。但在我國現(xiàn)階段，現(xiàn)行財(cái)政體制不盡合理、稅收征管水平參差不齊、社會(huì)主動(dòng)納稅意識(shí)普遍不強(qiáng)的狀態(tài)下，稅收計(jì)劃的存在還有其一定的合理性和必要性。尤其應(yīng)當(dāng)指出的是，稅收計(jì)劃也是在依據(jù)稅法及財(cái)政法的規(guī)定前提下編制出來的，出現(xiàn)稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾沖突的關(guān)鍵在于，稅收收入計(jì)劃任務(wù)的安排應(yīng)當(dāng)在依法治稅的大前提下，嚴(yán)格遵循從經(jīng)濟(jì)到稅收的原則，對(duì)我國現(xiàn)行的稅收計(jì)劃管理模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，在稅收收入科學(xué)預(yù)測(cè)和監(jiān)控的基礎(chǔ)上，建立涵蓋經(jīng)濟(jì)、稅制、征管等多方面的稅收收入管理體系，對(duì)既往的硬性規(guī)定“基數(shù)＋增長”的計(jì)劃編制方法進(jìn)行改革，而且在這方面，CTAIS系統(tǒng)的推廣與運(yùn)用為完善稅源信息資料的管理制度，建立科學(xué)嚴(yán)密的預(yù)測(cè)估算體系提供了初步的技術(shù)保障平臺(tái)，加上與全面、科學(xué)、合理、嚴(yán)格的征管質(zhì)量考核體系相結(jié)合，應(yīng)使現(xiàn)行稅收計(jì)劃與依法治稅目標(biāo)趨于一致，并最終對(duì)前述矛盾和弊端予以根治性的化解。

　?。ǘ┘尤胧澜缳Q(mào)易組織對(duì)我國依法治稅的影響

　　經(jīng)過多年談判及努力，中國現(xiàn)已正式加入世界貿(mào)易組織，WTO的國民待遇原則、開放市場原則、可預(yù)見－透明度原則等國際通行規(guī)則已對(duì)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。毋庸置疑，對(duì)我國國家事務(wù)管理中受到最為直接沖擊的將是經(jīng)貿(mào)（特別是對(duì)外經(jīng)貿(mào)）、海關(guān)、金融、稅務(wù)等領(lǐng)域。需要特別指出的是，由于WTO調(diào)整的主要方向是國家間的經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易關(guān)系，出于稅收主權(quán)的考慮，對(duì)各國的國內(nèi)稅收并沒有太多直接限制，因此加入WTO后，表面上看對(duì)我國稅收的直接影響將主要集中在涉外稅制的調(diào)整與優(yōu)化，關(guān)稅壁壘的化解與保護(hù)，稅收征管程序與國際化接軌等方面。實(shí)質(zhì)上細(xì)加研究便可發(fā)現(xiàn)，WTO的通行規(guī)則與我國依法治稅的大目標(biāo)幾乎一致，其在治稅理念與國際條約的法律約束將對(duì)我國依法治稅的思想產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。如上述國民待遇原則的適用，將使我國內(nèi)外資企業(yè)的競爭站在同一起跑線上，在對(duì)外貿(mào)易中使我國在他國投資不致受到投資歧視，利于更好更快地打入外國市場；在國內(nèi)，可以消除現(xiàn)行涉外稅制中客觀存在對(duì)外資企業(yè)的超國民待遇現(xiàn)象，有利于促進(jìn)民族企業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展，更深層次上，這一原則正是我國憲法規(guī)定的“法律面前人人平等”的法治原則的具體體現(xiàn)。開放市場原則則將使我國國內(nèi)市場與國際市場全方位接軌，多種限制將被逐步打破，各種形式的中外合資、中外合作、外商獨(dú)資企業(yè)以及外國企業(yè)在我國的不斷增加，我國經(jīng)濟(jì)將逐步被納入世界經(jīng)濟(jì)體系，這就要求我們的稅收制度逐步與國際接軌，稅收征管必須適應(yīng)開放經(jīng)濟(jì)的要求，而且這一原則的適用勢(shì)必打破地方保護(hù)主義的制約，有利于促進(jìn)企業(yè)（實(shí)質(zhì)就是稅源）的發(fā)展，并進(jìn)一步暢通國家稅法的執(zhí)行渠道，使稅法的權(quán)威得以強(qiáng)調(diào)。而可預(yù)見－透明度原則的運(yùn)用則對(duì)我國稅法的統(tǒng)一性、穩(wěn)定性提出了相當(dāng)高的要求，實(shí)質(zhì)上就是稅收法定主義在我國的強(qiáng)調(diào)與普遍適用，這一原則將極大改變我國以稅收政策為主管理稅收事務(wù)的通行作法，使我國的稅收立法工作得到真正的重視，在具體的稅收?qǐng)?zhí)法部門，也將使稅收?qǐng)?zhí)法公示制的全面推行成為一個(gè)相當(dāng)重要的日常性工作。

　　（三）納稅人的法律素質(zhì)基礎(chǔ)與依法治稅

　　1994年新稅制改革確立的納稅人自行申報(bào)納稅的制度，強(qiáng)化了納稅人依法申報(bào)納稅的法律義務(wù)，《征管法》的出臺(tái)，取消了原來的“漏稅”規(guī)定，對(duì)納稅申報(bào)不實(shí)的情況規(guī)定了較重的法律責(zé)任，在我們的執(zhí)法實(shí)踐當(dāng)中，因納稅申報(bào)不實(shí)受到行政處罰的納稅人大量存在，而且層出不窮。實(shí)事求是的講，這些納稅人中，確有心存僥幸意圖偷稅之徒，但客觀上也還存在對(duì)稅收政策不明了，對(duì)稅收法規(guī)不清楚的納稅人。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，我國國民整體的文化素質(zhì)和法律素質(zhì)還不是很高，加上中國“人治”傳統(tǒng)的深遠(yuǎn)影響，在這樣的國情基礎(chǔ)上，強(qiáng)求每一位公民精通各種部門常用法律（還不包括各項(xiàng)細(xì)則規(guī)定）既不現(xiàn)實(shí)也不可能。具體到稅法而言，其專業(yè)性和龐雜性就足以使人望而卻步。其專業(yè)性（幾乎涉及到國民經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面）姑且不論，只就龐雜性而言，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，僅全國人大及國務(wù)院制訂頒布的涉稅法律法規(guī)就有23部之多，另外還有財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、最高人民檢察院、最高人民法院發(fā)布的數(shù)量眾多的稅政解釋、司法解釋。要將之全部通讀一遍（尚非精通），專職稅務(wù)干部都比較困難，要求普通納稅人通曉確實(shí)有些強(qiáng)人所難。從法制教育、法制實(shí)踐和國際通行慣例看，一方面通過大力加強(qiáng)普法宣傳教育工作，努力提高納稅人的文化素質(zhì)、法律素質(zhì)；另一方面，在通過稅法宣傳、依法治稅、嚴(yán)格執(zhí)法增強(qiáng)納稅意識(shí)的前提下，依靠稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所的專業(yè)力量大力推進(jìn)稅務(wù)代理，理順征納關(guān)系，規(guī)范納稅行為，強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)，維護(hù)納稅人權(quán)利，促使國家稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，應(yīng)是解決這一矛盾的可行之途，也才能使納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法行為給以完全的認(rèn)可和信服。