一、公共財政與稅收的有關(guān)理論

　　財政到底是什么，很少有人從規(guī)范化與權(quán)利論的角度有意識地探討財政的作用并進(jìn)而建立可供遵循的理論架構(gòu)。而唯有將稅收與財政聯(lián)系起來，才可以實(shí)現(xiàn)財政法律制度體系的完備。從形式上看，財政的基本內(nèi)容包括收、支和財政管理三類，長期以來只有稅收因其無償剝奪人民財產(chǎn)權(quán)的侵害性，一直為公法研究的重心，受法規(guī)范、法理論拘束甚深。而其他形式財政自由空間較大。這種不平衡性實(shí)際上也容易產(chǎn)生財政只是技術(shù)性、機(jī)械性的資金提供的偏見，而忽視了財政的權(quán)力性和公共性。因此將稅收納入財政的范疇內(nèi)進(jìn)行考察，不僅有助于理解公共財政的內(nèi)涵，更對于如何以公共財政為背景拓展稅收與稅法理論的新視野都不無裨益。

　　關(guān)于什么是財政，或者說財政的性質(zhì)究竟為何這一基本的財政理論問題，在學(xué)界爭論久矣，而對財政的定義基本是從國家理論的角度出發(fā)，主要的觀點(diǎn)便是“國家分配論”和“公共財政論”。前者認(rèn)為，財政是國家實(shí)現(xiàn)其職能的需要，在參與社會總產(chǎn)品和國民收入的分配和再分配過程中所體現(xiàn)的關(guān)系， 即以國家為主體的分配關(guān)系。而西方公共財政的歷史演進(jìn)中包括了法治、有限政府以及對個體的平等關(guān)懷與尊重等憲政內(nèi)容；可以這樣說，公共財政論的首要內(nèi)容便是財政立憲。雖然這兩種理論并無根本上對立之處，前者是就形式意義上討論國家的分配行為， 或者說是從簿記手段的意義上看待財政，將其定位于一種專門的技術(shù)性活動；而后者則是包含了公共性和民主性的發(fā)展的體系。但從另一個角度也可以這樣說，正是由于國家與公民的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的認(rèn)識不同，尤其是在權(quán)力（利）分配的傾斜程度上有差異，這種差異將決定這一國財政體制及財政運(yùn)行的基本指導(dǎo)思想，決定著一國納稅人權(quán)利的真實(shí)和具體的享有狀況。

　　1998年底我國正式提出構(gòu)建公共財政的基本框架，而厘清公共財政是財政體制改革的起點(diǎn)。比較國家分配論和公共財政論，中國當(dāng)今構(gòu)建的社會主義市場經(jīng)濟(jì)的公共財政，即在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家（政府）以人民為主體進(jìn)行資源配置的收支活動以及在此過程中形成的一系列制度安排。

　　社會契約理論是西方主流財政理論的依據(jù)和基礎(chǔ)，從霍布斯的《利維坦》（1651年）到洛克的《政府論》（1690年），然后是盧梭的《社會契約論》（1762年）無不視國家為公民達(dá)成契約的結(jié)果，要為公民服務(wù)。在這樣的理念支配下，普遍認(rèn)為國家的形成是基于公民天賦權(quán)利的讓渡，并享有某些保留的權(quán)利，人民擁有最后的主權(quán)，政府的統(tǒng)治必須基于人民的同意才能保證其正當(dāng)性。而財政權(quán)的行使，一方面直接涉及對公民財產(chǎn)權(quán)利的限制（尤其是課征賦稅），一方面又與公民所得到的公共服務(wù)直接相關(guān)（如公用事業(yè)的財政支出），因此只有在征得公民許可的基礎(chǔ)上，政府財政權(quán)力的行使才是正當(dāng)和合法的。

　　在此基礎(chǔ)上，學(xué)界一直以來對“稅”的概念界定，已經(jīng)有了修正的必要。傳統(tǒng)的財政學(xué)認(rèn)為稅收具有三個基本特征：一是強(qiáng)制性；二是無償性，如列寧所說“所謂賦稅，就是國家不付任何報酬而向居民取得東西”；三是固定性。但在公共財政的視角下，尤其是稅的無償性已不能再成為說服公民嚴(yán)守納稅義務(wù)的理由了；正是由于理論歸納出的無償性特征，使得在評說納稅人的地位時，眾多的財政學(xué)著述乃至新近的稅法學(xué)著述，幾乎眾口一詞，將納稅人簡單地劃入義務(wù)主體一格，強(qiáng)調(diào)其義務(wù)，卻避而不談其權(quán)利，將納稅人等同于納稅義務(wù)人，而鮮見論述納稅人之權(quán)利。

　　因此與財政的兩種觀點(diǎn)相比，就“稅”也有相應(yīng)的兩類觀點(diǎn)。20世紀(jì)初期，德國法學(xué)家提出了兩種針鋒相對的觀點(diǎn)：稅收權(quán)力說與稅收債務(wù)說。權(quán)力關(guān)系說是以德國行政法學(xué)家奧托&#8226；梅耶（Ｏｔｔｏ Ｍａｙｅｒ）的觀點(diǎn)為核心的傳統(tǒng)學(xué)說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，而國家總是以優(yōu)越的權(quán)力主體的身份出現(xiàn)，因此體現(xiàn)為典型的權(quán)力關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說則是以1919年德國《租稅通則》制定為標(biāo)志，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特&#8226；亨澤爾（Ａｌｂｅｒｔ Ｈｅｒｓｅｌ）的主張所形成的學(xué)說。這一學(xué)說將稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家與納稅人之間的是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系。因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，納稅義務(wù)不因課稅處分而成立，而以滿足課稅要件而成立。二者的分歧在于，“權(quán)力關(guān)系說”強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系的行政屬性及主體之間的不平等性，“債務(wù)關(guān)系說”則強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系的平等財產(chǎn)關(guān)系屬性。兩種學(xué)說都各有其出發(fā)點(diǎn)，各有完整的理論邏輯體系。

　　但以公共財政為背景，審視稅收的性質(zhì)，必須重新考察稅收的根據(jù)。日本學(xué)者近年來尋求將稅收看做是人對團(tuán)體的一種歸屬?！皣沂侵鳈?quán)者——國民的自律性的團(tuán)體，所以要使國家得以維護(hù)以及國家活動所需要的費(fèi)用當(dāng)由國民將其作為共同的費(fèi)用來自行負(fù)擔(dān)?！蓖瑫r稅收不僅是一國法律制度、也同樣構(gòu)成經(jīng)濟(jì)制度的重要組成。法律不能脫離經(jīng)濟(jì)，法律服務(wù)于國家的存在，而國家存續(xù)和發(fā)展的需要決定著其職能的履行，也決定了一些根本的法律制度。按照1997年世界銀行報告《變革世界中的政府》（中國經(jīng)濟(jì)出版社，1997）的歸納，政府至少有如下5項基礎(chǔ)性任務(wù)必須擔(dān)當(dāng)：建立法律基礎(chǔ)，保持非扭曲的政策環(huán)境、包括實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定，投資于基本的社會服務(wù)與基礎(chǔ)設(shè)施，保護(hù)承受力差的階層，保護(hù)環(huán)境。由此可見這些基礎(chǔ)性任務(wù)是屬于維持社會不至解體的硬性規(guī)則環(huán)境和滿足社會全體成員“共同需要”的公共產(chǎn)品。因此財政活動實(shí)際上是決定公共物品的供給數(shù)量和稅負(fù)分擔(dān)的一項公共活動，而稅收便是對國家提供公共物品成本的補(bǔ)償，或者說是為國家提供公共物品的融資?？梢哉f，雖然公共服務(wù)作為國家的提供義務(wù)是溢出于稅收債務(wù)之外，并非嚴(yán)格意義上的稅收債權(quán)的對待給付義務(wù)；但稅收之債的標(biāo)的即公共產(chǎn)品，而稅收債法理論很好地契合了公共財政的制度內(nèi)涵，無論從政治學(xué)還是經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，無論從法學(xué)理論的要求還是現(xiàn)實(shí)制度的需要。

　　二、公共財政與稅收法定主義

　　一直以來稅收的全過程被簡單地理解為稅款的征繳，稅收只不過是國家憑借政治權(quán)力強(qiáng)制征收而取得的收入。但從公共財政的角度看，納稅人應(yīng)當(dāng)成為稅收的終極受益者。

　　財政法律關(guān)系的基本主體是國家（政府）和納稅人，表面上是政府決策，本質(zhì)上應(yīng)是公眾，政府只是在執(zhí)行決策，是一個終極實(shí)施者。公眾通過選舉制度和投票機(jī)制掌握著公共決策的實(shí)際控制權(quán)，并通過法律制度保證這一機(jī)制的運(yùn)行。這種由個人決定者到政府代理者的決策傳遞鏈條，使得公共財政行為公開、透明、公正和法治化。反映在稅收領(lǐng)域內(nèi)，在公共財政制度下，稅收是政府在公眾批準(zhǔn)的稅法規(guī)定下依據(jù)其正式、法定的權(quán)力向納稅人征收的收入。稅收意味著納稅人對公共物品的普遍性付費(fèi)，意味著納稅人的財產(chǎn)權(quán)被正當(dāng)?shù)臋?quán)力合法地剝奪。而這種褫奪財產(chǎn)權(quán)利的權(quán)力的正當(dāng)性來源正是社會契約理論所解釋的。

　　一般認(rèn)為，稅收的基本原則為公平原則和效率原則，但筆者以為稅種、稅率等都是技術(shù)問題（社會和經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)需要），而民主的關(guān)鍵在于誰決定稅收制度，因此唯有稅收法定才能保障民主。憲法規(guī)定了財產(chǎn)權(quán)保障，這一規(guī)范具有法律最高位階的拘束力，而其存在有賴于國家需求的稅收供應(yīng)，從另一個角度看“納稅義務(wù)為私有財產(chǎn)及自由經(jīng)濟(jì)體制之代價”。因此憲法上國民的負(fù)擔(dān)與義務(wù)，而國家得以直接強(qiáng)制者，因其性質(zhì)為對個人自由之侵害，必須有形式意義上之法律，既人民代表議會所通過之法律依據(jù)。不可計算、不可衡量的公民義務(wù)，在法治國家是無法容忍的。因此稅收法定主義不僅體現(xiàn)了法律優(yōu)位和法律保留，更是民主和法治等憲法原則在稅收上的體現(xiàn)。

　　稅收的實(shí)體性正義主要體現(xiàn)在稅收立法上。課稅權(quán)是抽象的權(quán)力，要將其具體化而付諸實(shí)現(xiàn)，須由國民全體選出代表，按立法程序?qū)⑵渲贫榉?。“無代表無稅”實(shí)質(zhì)就是要求稅收立法的“議會保留”，即稅收立法權(quán)只能授予議會或國會等公意機(jī)關(guān)，即立法機(jī)關(guān)是稅收立法的淵源。從嚴(yán)格的稅收法定主義原則的要求來說，基本的稅收法律，特別是其中涉及到稅收要素的法律，都應(yīng)當(dāng)由立法機(jī)關(guān)來制定和通過。而立法中最重要的就是程序問題，程序規(guī)范的科學(xué)化、民主化有助于發(fā)揮立法的作用。在審議和表決法案階段，公眾代表的權(quán)力得以直接行使。而立法聽證制度是民主政治對立法機(jī)關(guān)充分表達(dá)民意的有力保障。尤其稅收屬于專門性、技術(shù)性很強(qiáng)的立法，并且是直接對抗于憲法對財產(chǎn)權(quán)這一基本權(quán)利的保護(hù)，不但需要專家學(xué)者參與立法，更需要建立立法聽證。這不但是實(shí)現(xiàn)代議政治條件下公民的知情權(quán)，也為公民行使參政議政權(quán)提供了保障。稅收的民主性還體現(xiàn)在立法的穩(wěn)定性上。稅法的構(gòu)成要素，尤其是確定納稅人納稅義務(wù)是否成立的稅法要素非經(jīng)法定程序是不能變動的，這不但是法治的要求，也是降低法律運(yùn)行成本和保障納稅人的可預(yù)期性的基本要求。由上，稅收的實(shí)體性正義就是要求課稅權(quán)和立法權(quán)的統(tǒng)一。

　　徒法不足以自行，稅收實(shí)際上又是征稅者同納稅者之間的博弈，納稅人都存在一種降低稅負(fù)的動機(jī)，而征稅者在執(zhí)法中又有濫用權(quán)力（超權(quán)力）的傾向。因此要求達(dá)到均衡狀態(tài)，必須加強(qiáng)程序性控制，在權(quán)利保護(hù)的同時加強(qiáng)對義務(wù)履行的規(guī)制，在權(quán)力授予的同時規(guī)范權(quán)力行使不得濫用。

　　因此公共稅收的理想構(gòu)建應(yīng)當(dāng)是：征稅者以稅收法案的提出者身份提出稅收法案。納稅者以稅收交納者身份對稅收法案擁有表決權(quán)，雙方共同議定一種規(guī)范的稅法，形成事前約定。而征納過程成為征稅者和納稅者共同遵守稅法規(guī)范的行為過程：征稅者沒有隨意決定征稅和決定征稅多少的權(quán)力，應(yīng)當(dāng)在沒有彈性的行為空間內(nèi)征稅；納稅者在法律層次上履行沒有規(guī)避可能或規(guī)避代價高昂的納稅義務(wù)，其納稅行為選擇彈性空間極小化，形成其納稅過程的無彈性選擇機(jī)制。

　　由此可見，納稅人不僅是義務(wù)主體，亦應(yīng)為權(quán)利主體。稅收法定主義不僅是程序的合法更是實(shí)質(zhì)正義的體現(xiàn)。因此可以說，納稅人是以憲法為保障的公共秩序為基礎(chǔ)納付租稅，是以提高國民的一般生活、文化為目的，是財政過程中的基本權(quán)利者。 但權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，究竟是什么吸引我們關(guān)注具體的現(xiàn)實(shí)的權(quán)利？更多的場合往往是權(quán)利受到侵犯，因此權(quán)利的實(shí)現(xiàn)除了法律文本上的保證更需要有真實(shí)的制度保證，而制度除了對于權(quán)力行使的制約，更重要的是事后的救濟(jì)。納稅人權(quán)利體現(xiàn)了憲法所保障的基本權(quán)利，因此對于違法稅權(quán)的行使，有拒絕和主張排除侵害的防御權(quán)，同時具備程序保障的功能。我國目前的《稅收征收管理法》具體規(guī)定納稅人享有的權(quán)利有：延期納稅權(quán)、申請減稅、免稅權(quán)、多繳稅款申請退還權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、要求稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)賠償責(zé)任權(quán)、申請復(fù)議或提起訴訟權(quán)等。但這些權(quán)利的享有無法為納稅人構(gòu)建一個開放的權(quán)利束，比如納稅人從國家征稅后用來滿足社會公共需要中受澤的權(quán)利，比如納稅人在稅收立法中的權(quán)利和角色定位。我們提出的諸多設(shè)想可能更多的是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，或是政治學(xué)的設(shè)想，雖然學(xué)科的融通可以為我們的稅法學(xué)提供很多想象的空間，但我們更需要的是“法”的解釋，即稅收債法理論。

　　三、公共財政下的稅收之債

　　債，作為民法上的概念，是指特定當(dāng)事人之間可以請求為一定給付的民事法律關(guān)系。在《法學(xué)階梯》中，“債”被定義為“一種迫使我們必須根據(jù)我們城邦的法律制度履行某種給付義務(wù)的法律約束”。傳統(tǒng)民法上，債包括合同之債、侵權(quán)行為之債、無因管理之債和不當(dāng)?shù)美畟?。這四項基本制度的構(gòu)成要件、指導(dǎo)原則及社會功能雖然各不相同，但其各種法律關(guān)系在形式上均產(chǎn)生相同的法律效果，即使一方當(dāng)事人可以向他方當(dāng)事人請求為特定行為。此種特定當(dāng)事人之間得請求為特定行為的法律關(guān)系，就是債的關(guān)系。法律效果的相同性是債的構(gòu)成要素，即凡在本質(zhì)上為特定人得向特定人請求為特定行為的法律關(guān)系，均可視為一種廣義上的債。

　　一般認(rèn)為，稅收之債是指作為稅收債權(quán)人的國家請求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。在這一法律關(guān)系中，國家是債權(quán)人，國民（納稅人）是債務(wù)人，國家享有的權(quán)利是依法請求國民履行納稅義務(wù)，國民（納稅人）的義務(wù)是應(yīng)國家請求而履行納稅義務(wù)。而稅的依據(jù)稅收之債的特征包括稅收之債是公法之債、稅收之債是法定之債、稅收之債是貨幣之債、稅收之債是單務(wù)之債、稅收之債雙方當(dāng)事人法律權(quán)利的不對等性。

　　但于此解釋，納稅人的債權(quán)又體現(xiàn)在哪里呢？稅收之債應(yīng)當(dāng)不僅是指稅收債務(wù)關(guān)系，稅收債權(quán)也不只是國家對納稅人享有的請求權(quán)，其意義不僅在于提供了稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。它賦予了稅法以嶄新的地位和體系。在實(shí)踐上，可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。

　　將稅收定義為公法之債，是排除對稅的法律關(guān)系的一元性的定性，是將稅作為性質(zhì)不同的各種法律關(guān)系的結(jié)合來理解。至少目前，稅收之債應(yīng)當(dāng)突破“征”與“管”的范圍而至“用”，即將稅收依據(jù)納入稅收之債的理論體系內(nèi)。

　?。ㄒ唬┒愂罩畟c納稅人權(quán)利

　　征稅是對納稅人財產(chǎn)權(quán)的單向強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，從這個意義上說，稅法是侵權(quán)規(guī)范。債權(quán)作為一種請求權(quán)，不同于支配權(quán)直接對客體予以作用并排除他人干涉的權(quán)利。債權(quán)不是對給付標(biāo)的物的支配，更無對債務(wù)人的人身加以支配的效力。作為具體執(zhí)行的行政機(jī)關(guān)，不能直接支配納稅人的財產(chǎn)，否則就是侵權(quán)。支配的權(quán)利是物權(quán)的特征，如果承認(rèn)政府對納稅人的財產(chǎn)有支配權(quán)，無異于承認(rèn)政府對納稅人財產(chǎn)的某種物權(quán)性質(zhì)的權(quán)利。這就從根本上否認(rèn)了納稅人對個人財產(chǎn)享有所有權(quán)。因此國家既然對納稅人不享有支配權(quán)，而又要求稅金這一貨幣財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)，只能是行使請求權(quán)。從國家對公民的稅收享有請求權(quán)這一點(diǎn)來說，首先肯定了公民的合法的財產(chǎn)性權(quán)利。

　　其次，稅的征收過程是一個公民個人財產(chǎn)向國家轉(zhuǎn)移的過程。那么債的標(biāo)的——公共物品的實(shí)現(xiàn)，雖然不是即時的，但作為繳付稅款的對價，在公共開支方面享有的權(quán)利實(shí)際上是稅收債權(quán)的一種后續(xù)權(quán)利。因此以公共財政為理論支撐，就是不再將征稅與用稅割裂開來，雖然財政收入包括稅收、規(guī)費(fèi)、國有資產(chǎn)收益、公債以及罰沒等其他形式收入。但隨著社會的進(jìn)步，稅捐國家成為衡量文明的一個重要指標(biāo)，指國家各種行政服務(wù)所需經(jīng)費(fèi)原則上以稅捐收入支應(yīng)之，而不仰仗事業(yè)收入。稅與公共物品之間的將基本趨于等價，而對稅款的請求權(quán)與對提供公共物品的請求權(quán)將匹配契約之債的“對價”理論。因此當(dāng)今社會中，對國家與國民之間就稅收產(chǎn)生的關(guān)系，正超越以往那種本來的權(quán)力關(guān)系，而是法律上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

　　為使公民對未來的預(yù)測成為可能，并謀取法律生活的穩(wěn)定，要求稅法采用成文法的形式，不承認(rèn)以習(xí)慣法等形式成立，“稅收法定主義”成為稅法領(lǐng)域乃至財政法中的一項重要原則。稅收法定主義的確立，使成立稅收債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅收債務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)，不受行政機(jī)關(guān)介入的影響，而“對相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)以相同的評價”。納稅人應(yīng)納稅種、應(yīng)納稅額、納稅方式等均應(yīng)有明文法律的依據(jù)。倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)多征了應(yīng)納稅額、誤征錯征等，則顯然沒有合法的依據(jù)，國家成為受益人，但國家對多征的稅額缺乏保有的正當(dāng)理由，納稅人作為利益受損者則有返付的請求權(quán)，這種請求權(quán)符合不當(dāng)?shù)美蹈墩埱髾?quán)性質(zhì)。不當(dāng)?shù)美麨槊穹ㄉ蟼陌l(fā)生根據(jù)，受益人為債務(wù)人，受損害人為債權(quán)人。納稅人就超納金、誤納金等而向稅務(wù)機(jī)關(guān)具有的返付請求權(quán)，實(shí)質(zhì)也構(gòu)成一種債的關(guān)系。

　　將公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系引入稅，由于法律關(guān)系的主體雙方是國家與納稅人，存在著實(shí)質(zhì)上的力量的不對等，因此納稅人在權(quán)利受侵犯時往往救濟(jì)渠道有限，目前僅在行政侵權(quán)方面能依法提起訴訟。并且稅收涉及宏觀調(diào)控，由于性質(zhì)的政治特殊性和行為的復(fù)雜性（基于公共需要的滿足而提供公共物品），涉及的多和公共服務(wù)相關(guān)，關(guān)系到潛在的不特定的公眾利益，目前受到了公益訴訟當(dāng)事人適格理論以及法院司法審查能力的限制。但若理解成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，根據(jù)債的相對性理論，公民（組織）實(shí)際上具有了具體的訴求指向，無論是采用集團(tuán)訴訟還是檢察長訴訟的形式，對于我國訴訟體系的構(gòu)建和訴訟法理論的發(fā)展都將有所補(bǔ)充。

　?。ǘ┒愂罩畟c國家財政權(quán)

　　稅法上引入民法上債的規(guī)定，必須解決引用民法規(guī)定的程度問題。將稅收視為債，并不意味著可以不受任何限制的、直接運(yùn)用民法上的債的制度。民法中的雙方當(dāng)事人地位平等，但公法之債中，雖然國家和納稅人之間是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但毫無疑問，國家的背后是權(quán)力的支撐和社會公共利益的代表，債權(quán)實(shí)現(xiàn)所帶來的影響往往超過平等主體間，甚至擴(kuò)大到社會，因此說在公法之債中債的相對性和平等性要做擴(kuò)大解釋。

　　國家征稅權(quán)是國家財政權(quán)的重要組成部分，國家的征稅權(quán)對應(yīng)著納稅人的納稅義務(wù)，而征稅權(quán)又與國家（政府）提供公共物品的義務(wù)相聯(lián)系的。正是由于稅收法律關(guān)系主體一方的公益性，我們無法想象“使稽征機(jī)關(guān)同普通的私法主體一樣，享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)”，從形式上看，這“似乎徹底貫徹了平等原則，但實(shí)質(zhì)是一種極無效率的舉措，因為它將導(dǎo)致公法維護(hù)公共利益的落空，并最終損及私益的實(shí)現(xiàn)”。因此對于征稅權(quán)的保障，應(yīng)當(dāng)有區(qū)別于普通的債權(quán)。如前文提到的納稅人針對財政權(quán)行使不當(dāng)?shù)墓嬖V訟，訴訟的制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)有別于普通的民事訴訟，在訴訟人規(guī)模、訴訟的具體程序方面都應(yīng)遵循財政權(quán)優(yōu)先，這也是符合經(jīng)濟(jì)效率的理念。

　　此外，稅收之債不似自然人、法人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的“合意”的自由。臺灣學(xué)者葛克昌認(rèn)為在稅法中應(yīng)確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征。即稅收之債的法定性和公法特征不僅是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，也是對國家財政權(quán)的尊重。

　　因此適用私法規(guī)范所能夠解決的，“為法律效果之相同對待，而非尋求相同之構(gòu)成要件”，即適用其他法律規(guī)定事，所適用的是法律效果，而非法律原因。且即使適用他法中的法律效果，仍有可能該法律效果受公法相關(guān)理論的修正，而與私法規(guī)范中的法律效果有所不同。于此，稅收法律關(guān)系適用債法制度時，亦應(yīng)有相關(guān)的制度以保障其合理運(yùn)行，稅法同時還應(yīng)對稅收成立要件、時間等法律原因以及稅收之債與民法之債受公法理念、價值修正的法律效果予以單獨(dú)的規(guī)定。

　　如根據(jù)稅收之債是金錢之債的特點(diǎn)，民法上金錢之債的規(guī)定大多可以借用；而根據(jù)稅收之債的公法之債特點(diǎn)，稅收之債具有公法性和債法性。當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅收之債的公法性時，就需要運(yùn)用公法制度，否則就會使稅收之債淪為一般私法債權(quán)；而強(qiáng)調(diào)稅收之債的債法性，就可移用民法債的規(guī)定。

　　（三）稅收之債與財政法治

　　關(guān)于稅收之債，有學(xué)者提出了“二元論”的主張，日本學(xué)者金子宏主張區(qū)分對待稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，認(rèn)為權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的著眼點(diǎn)是不同的，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅收實(shí)定法時，將稅收法律關(guān)系單一的劃分為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系是很困難的，因此歸于單一的性質(zhì)是不妥的，因從二元關(guān)系的角度予以把握。在稅收實(shí)定法上，要區(qū)分是權(quán)力關(guān)系還是債務(wù)關(guān)系，當(dāng)然基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系。北野弘久則從法實(shí)踐論和法認(rèn)識論的角度分析這一問題。他認(rèn)為法認(rèn)識論是從歷史的和經(jīng)驗的角度分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的，而存在論的稅收法律關(guān)系，則在總體上具有權(quán)利關(guān)系結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)。只有從法實(shí)踐論出發(fā)，將稅收法律關(guān)系統(tǒng)一的理解為債務(wù)關(guān)系，從法認(rèn)識論的角度出發(fā)，在整體上將稅收法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系才是正確的。德國著名法學(xué)家阿爾拜特&#8226；亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，主張稅收法律關(guān)系可分為稅收實(shí)體關(guān)系和稅收程序關(guān)系，稅收實(shí)體關(guān)系是基本的關(guān)系。它是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并主張國家或地方公共團(tuán)體與人民在稅收法律關(guān)系中處于對等地位。

　　雖然筆者并不完全贊同“二元論”的具體觀點(diǎn)，但二元的方法論和價值分析的方法則對于研究稅收之債的具體適用有著重要的作用。臺灣學(xué)者陳敏即認(rèn)為，一方面在民法中規(guī)定的法律思想，常常并非只在民法中可以適用，往往也可為其他的法律領(lǐng)域所共通適用，當(dāng)然在公法中亦有適用的可能。另一方面于特定的公法未為規(guī)定而私法中有規(guī)定的事項，如法律的價值判斷相當(dāng)，亦可類推適用民法的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)制度的補(bǔ)充。

　　如《稅收征管法》第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！庇袑W(xué)者對稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依合同法規(guī)定行使優(yōu)先權(quán)與撤銷權(quán)有疑義。認(rèn)為主體不適格，因為《合同法》第二條第一款有明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！钡愂罩畟⒎鞘芎贤ㄕ{(diào)整，稅收之債是債的集合而非單一的債的關(guān)系。倘若視雙方為平等的債的關(guān)系，則可依法適用，結(jié)果看似尊重平等權(quán)而保障了財政權(quán)；倘若視為不平等關(guān)系，則不在適用范圍內(nèi)，結(jié)果看似無視平等權(quán)卻有損于財政權(quán)。因此稅收之債的價值并不在于提供一個機(jī)械的法的分析方法，而是將其納入多元分析的價值判斷中。在此問題上，似是前者的分析更為可取。無論更關(guān)注納稅人權(quán)利還是對國家財政權(quán)，在權(quán)利本位和“國庫主義”的傾向上，以法定主義為基礎(chǔ)，以正當(dāng)?shù)某绦驗楸Ｕ?，才是一國財政法治得以?shí)現(xiàn)之倚賴。稅收之債與民法債相比，具有大量性，擁有龐大的相對人，各自的執(zhí)行成本不同，因此，稅收之債即使與民法之債更類似時，也還要對執(zhí)法的成本收益進(jìn)行考量。

　　由此可見，制度的構(gòu)建是綜合的整體的制度建設(shè)。任何的制度創(chuàng)新欠缺相關(guān)的制度的配合時，其運(yùn)行的效果亦是可想而知的。制度的字面上的規(guī)定是簡單的，但在實(shí)踐中的意義卻遠(yuǎn)非如此。粗線條的制度引進(jìn)，將會造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中無所適從，法律的可適用性和實(shí)施效果極低。

　　四、結(jié)語

　　稅收之債法律關(guān)系中，當(dāng)事人的平等地位必然要求奉行嚴(yán)格的稅收法律主義，而稅收法律主義的遵循又提升了稅捐義務(wù)人的法律地位，使納稅人的權(quán)利獲得更多的保護(hù)。稅收之債法律關(guān)系的平等性、稅收法律主義和納稅人權(quán)利的保護(hù)構(gòu)成了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的基點(diǎn)。而公共財政的背景又強(qiáng)化了稅收之債的現(xiàn)實(shí)可能性。

　　將稅收之債放入整個法律體系的發(fā)展中，可以說稅收之債的提出，是公法與私法交叉融合的產(chǎn)物。公法與私法的不同只在于各個部門法在進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范和調(diào)整時，所選取的對象不同，因而在制度的構(gòu)造上存在差異。規(guī)范對象的不同不應(yīng)成為阻隔不同的法域之間進(jìn)行相應(yīng)的制度借鑒的屏障。公法與私法雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有共通之原理。法律在考量、分析、評價社會關(guān)系時，有其共通的視角，其價值評判、調(diào)整社會關(guān)系的手段亦有同一性。法律是一個統(tǒng)一的整體，不同的法域之間制度的相互借鑒與融合，才能充分利用各種法學(xué)資源，實(shí)現(xiàn)制度的創(chuàng)新，也可減少法律的重復(fù)規(guī)定，避免法律漏洞的發(fā)生。

　　至于稅收法律關(guān)系能否適用債法制度，其關(guān)鍵在于考察在相關(guān)事項中是否具備相同性或類似性，在法律的價值判斷上是否相當(dāng)，制度的引進(jìn)是否將會造成稅法內(nèi)部體系的矛盾與沖突。因此，即需考量稅收法律關(guān)系與債權(quán)債務(wù)關(guān)系間，其本質(zhì)是否無顯著差異，兩者間是否有一定的聯(lián)結(jié)因素，其構(gòu)成要件是否有類似性，其價值判斷是否相符，是否有無平等對待的必要。透過債法規(guī)范對稅收法律關(guān)系的涵攝作用，能否得到相同之法律效果。