在市場經(jīng)濟環(huán)境下，經(jīng)濟形式的多樣性和復(fù)雜性帶來的一些特殊經(jīng)營方式，使稅務(wù)機關(guān)在稅收政策的運用上，出現(xiàn)了概念不清或界限不明等稅法的空白點。而各地稅務(wù)機關(guān)均按各自對稅法的理解進行稅務(wù)處理，這將會因適用稅法不同而喪失稅法的公平性。針對這一現(xiàn)象，筆者認為，在進行稅務(wù)處理時，應(yīng)充分運用稅法的實質(zhì)課稅原則，即根據(jù)納稅人的真實負擔(dān)能力決定納稅人的稅負，不能僅考核其表面形式是否符合課稅要件；如果實質(zhì)滿足了課稅要件，無論其外在形式如何，均應(yīng)按實質(zhì)條件的指向確認納稅義務(wù)；反之，不能確認。本文擬以在調(diào)研過程中遇到的實際案例為切入點，對這一稅法原則的運用進行探討。

　　對“無償贈送”涉稅處理的理解

　　假定某商場為了促銷，當(dāng)月銷售單價2000元／臺的冰箱時，贈送商場自行購進專門用于促銷的玻璃器皿一套（不含稅成本價100元／套，無同類商品銷售價格）。根據(jù)現(xiàn)行增值稅的規(guī)定：納稅人購買貨物無償贈送他人視同銷售，應(yīng)征收增值稅。那么，對于這種銷售行為應(yīng)按組成計稅價格計算納稅，每套贈品的應(yīng)納稅額=100×（1+10％）×17％=18.7（元）。

　　從表面看，上述做法是完全正確的。但筆者認為，“納稅人購買貨物無償贈送他人視同銷售”這一稅法規(guī)定的立法初衷，是為了增值稅專用發(fā)票鏈條不中斷。這主要是從工業(yè)企業(yè)考慮，如果工業(yè)企業(yè)贈送的貨物作為下一個環(huán)節(jié)的原材料，繼續(xù)用于增值稅貨物的生產(chǎn)加工，那么，對贈送的行為不征收增值稅，接受捐贈的企業(yè)就不能取得增值稅專用發(fā)票，也就不能從銷項稅額中抵扣進項稅額，將會影響增值稅專用發(fā)票鏈條的傳遞，加重接受捐贈企業(yè)的稅收負擔(dān)；反之，贈送視同銷售征收增值稅，開具增值稅專用發(fā)票，接受捐贈的企業(yè)就可以在購進環(huán)節(jié)進行抵扣，從而減少下一環(huán)節(jié)的稅收負擔(dān)。而上例中商場作為商業(yè)企業(yè)，面對的是消費者，不涉及發(fā)貨票鏈條中斷的問題，可以不予以征稅。而且，商場用購進商品作為禮物贈送給消費者，是以其購買商品為前提條件的鼓勵消費行為，贈送商品的實質(zhì)是商品的降價銷售，而不是無償贈送。如果硬性規(guī)定征稅，必將加重商場的稅收負擔(dān)。

　　因此，按照實質(zhì)課稅的原則，對商場銷售商品贈送禮物的行為，建議分別處理：贈送的貨物能在同一發(fā)票上分別注明的，應(yīng)按商場實際取得的銷售額征稅，即贈送的禮物不征增值稅而從進項稅額中轉(zhuǎn)出；贈送的貨物不能在同一發(fā)票上分別注明的，可按組成計稅價格征稅。

　　對免稅農(nóng)產(chǎn)品抵扣問題的處理

　　假定在2002年1月以后，某糧食銷售企業(yè)（非國有糧食購銷企業(yè)）為增值稅一般納稅人，收購農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者100元的農(nóng)產(chǎn)品，開具收購發(fā)票后，按13％的扣除率可抵扣100×13％=13（元）的進項稅額。當(dāng)月公司把收購的100元農(nóng)產(chǎn)品以113元的含稅價格轉(zhuǎn)售給其他單位時，實現(xiàn)銷項稅額[113／（1+13％）]×13％=13（元）。應(yīng)納稅額=銷項稅額一進項稅額=13-13=0.可見，該項業(yè)務(wù)雖然實際增值了13元，但卻不繳稅。

　　以上貨物銷售產(chǎn)生增值額但卻不繳稅的“怪圈”現(xiàn)象，在一些產(chǎn)糧大省非常普遍。這顯然違背了增值稅對增值額征稅的原理，出現(xiàn)了稅制設(shè)計的致命性“硬傷”。究其關(guān)鍵原因，在于扣稅和征稅對象的稅基不一致，即免稅農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的扣除是按買價全額計算的，而銷項稅額的扣除是以含稅價換算為不含稅價后按13％計算的。在2002年以前，免稅農(nóng)產(chǎn)品的扣除率為10％、銷項稅率為13％時，這一矛盾并不突出；2002年以后，由于糧食購銷行為的差價率較小，為了保持銷售額和抵扣額的平衡，保證對糧食加工企業(yè)增值稅稅負的公平合理，促進農(nóng)產(chǎn)品的流通和貿(mào)易，扣除率由10％提高到13％。這對發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)起到積極作用的同時，也造成了農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營及加工行業(yè)的一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營中有增值額但不繳稅的現(xiàn)象。據(jù)某地稅務(wù)部門對部分從事農(nóng)產(chǎn)品收購加工的增值稅一般納稅人企業(yè)申報情況的統(tǒng)計顯示，其平均稅負為1.93％，甚至有的企業(yè)只有千分之幾的稅負或是負申報，低于行業(yè)正常稅負1～3個百分點。

　　對于這一問題，筆者認為，從實質(zhì)課稅原則出發(fā)，因為購買的糧食是免稅農(nóng)產(chǎn)品，沒有增值稅專用的發(fā)票，只有自行開具的普通發(fā)票或收購憑證（文中的憑證為真實合理），扣除率也是估算確定的，這說明價款是含稅價款，在抵扣時應(yīng)換算為不含稅價款。這既可體現(xiàn)稅法的合理性，又能解決征扣基數(shù)不同的問題。這一原則還可以運用到對貨物運輸發(fā)票的抵扣上。

　　包裝物適用稅率的問題

　　筆者在實際調(diào)研中還發(fā)現(xiàn)：某乳品廠自己生產(chǎn)紙盒包裝牛奶進行銷售，因?qū)俸唵渭庸ぃ瑳]有改變牛奶的性質(zhì)，根據(jù)稅法“納稅人銷售貨物使用的包裝物按銷售貨物的適用稅率征稅”這一規(guī)定，牛奶所用的包裝物紙版適用增值稅的征稅稅率是13%.但其增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額是按17％予以抵扣的。由此出現(xiàn)的增值稅低征高扣的問題，既不符合稅法的實質(zhì)課稅原則，也不符合合理性原則。要解決這一問題，筆者建議對購進此類貨物比重較大的企業(yè)，應(yīng)采用分別核算分別征稅的辦法。

　　在實際工作中，經(jīng)常會遇到稅法原則在一些具體事例中的運用，有時也會體現(xiàn)出稅收的法定主義原則和實質(zhì)課稅原則的相互沖突。筆者認為，對待兩者的關(guān)系應(yīng)該用“矛盾論”的方法來考察，只有把握兩者對立統(tǒng)一的辨證關(guān)系才可以使稅法多元目標(biāo)得到兼顧，綜合利益達到最大化。在矛盾對立的雙方中，稅收法定主義占據(jù)著主導(dǎo)地位，指導(dǎo)著實質(zhì)課稅原則的實施。從對我國實質(zhì)課稅原則的立法實證考察來看，該原則主要是用來規(guī)制自然人、法人利用賬簿不全或者不當(dāng)納稅申報手段逃避納稅義務(wù)，以及關(guān)聯(lián)公司利用關(guān)聯(lián)交易逃避納稅義務(wù)的一項具體原則。