內(nèi)容提要：黨的十六大重申了依法治國和以德治國的基本方略，依法治稅是依法治國在稅收領域的具體體現(xiàn)。在做好稅務部門依法治稅、從嚴治隊、科技加管理的“三篇文章”中，依法治稅是靈魂。本文探討了目前我國依法治稅的理性預期與現(xiàn)實差異，并提出了進一步解決問題的途徑。

　　關鍵詞：  依法治稅  理性預期  現(xiàn)實差異  基本途徑

　　一、依法治稅的理性預期與現(xiàn)實差異

　　依法治稅與稅收行為主體的法治意識、立法、執(zhí)法、司法、法律監(jiān)督等密切相關，因此依法治稅的理性預期可以概括為：在法治理念的支配下，形成有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究的氛圍，從而使一切稅收活動實現(xiàn)制度化、法律化、規(guī)范化。但我國現(xiàn)實的稅收法治與理性預期存在著諸多差異。

　　（一）稅收行為主體的“法治”理念尚未形成

　　目前我國稅收行為主體的“法治”意識雖比過去有所增強，但總體欠佳。

　　1.稅務機關依法行政意識欠缺。稅務機關是行使征稅權力的法定機關，受諸多因素的影響，我國稅收長期以來習慣于使用行政手段開展稅收征管工作，并以稅收任務作為稅收工作的核心，形成稅收任務效力高于稅法效力，人的意志硬、稅法規(guī)定軟的不正常現(xiàn)象。受中國傳統(tǒng)文化的影響，人們往往是情感思維而非法律思維，因此，在現(xiàn)實生活中普遍存在收“人情稅”，“過頭稅”，甚至買賣稅款，這些都集中反映了稅務機關依法行政意識的欠缺。

　　2.納稅人稅法遵從意識不強。稅法遵從意識體現(xiàn)了全體公民對稅收地位與作用的看法，以及對現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的態(tài)度，而這種認識與態(tài)度直接影響著納稅人正確履行納稅義務的主動性和自覺性。應該承認，中國的一般老百姓對“皇糧國稅，莫敢違犯”的意識基本形成。但受各種因素的影響，目前我國有些納稅人的稅法遵從意識欠缺。如納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營卻不進行稅務登記，不進行納稅申報，拒絕納稅檢查，采取種種非正當手段，逃避納稅義務等。

　　（二）稅收立法權過度集中，且立法缺位，質(zhì)量不高

　　1.稅收立法權高度集中，激勵性較差。我國稅收立法體制基本是單一制，這種立法體制最大的好處在于保證全國稅法的統(tǒng)一性。但是，我國是一個發(fā)展中國家，人口眾多，幅員遼闊，各地經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，城鄉(xiāng)地區(qū)之間存在著較大差異，且情況復雜，稅法很難涵蓋涉稅對象的全部內(nèi)容。同時，該種立法體制與現(xiàn)行建立在分稅制基礎上的分級財政預算管理體制不相匹配。因此，高度集權的稅收立法體制存在諸多矛盾和問題。

　　2.我國當前的稅收立法大量使用授權立法。授權立法是指最高國家權力機關將其依法擁有的部分立法權授予行政機關或地方國家權力機關，以及該行政機關和地方國家權力機關據(jù)此進行的立法。大規(guī)模且長時間的授權立法，會導致行政與立法界限的模糊，加大了行政權無限制擴張的可能性，以致?lián)p害了法律的權威。同時，極易導致稅收法規(guī)之間，稅收法規(guī)與其他法律、法規(guī)之間相互抵觸，以及不銜接、不配套等問題。

　　3.稅收立法形式偏重于行政法規(guī)，層次較低、權威性差。從我國現(xiàn)行的稅法看，大部分是由國務院以暫行條例等形式制定并頒布的行政性法規(guī)，其法律級次和效力不高，這是導致我國目前稅法實施效果不佳的一個重要因素。

　　4.稅收法律體系不健全。（1）缺乏一個能統(tǒng)帥、超越各單行稅法，在整個稅收法律體系中居于主導地位，決定國家全部稅收立法、執(zhí)法、司法活動的基礎性法律，即稅收基本法。（2）實體法中還存在著空白區(qū)，調(diào)節(jié)的全面性較差。隨著我國改革開放和經(jīng)濟不斷向前發(fā)展，我國的經(jīng)濟實力不斷增強，居民個人收入水平有了大幅度提高。個人財產(chǎn)積累日益增多。但同時存在著社會財富分配不公，貧富差距懸殊等問題。為調(diào)節(jié)社會財富分配，防止兩級分化的傾向，客觀上需要完善稅制和稅種。

　　此外，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，在明確產(chǎn)權的基礎上，鼓勵企業(yè)與企業(yè)、個人之間進行多種形式的規(guī)范的產(chǎn)權交易，促進存量資產(chǎn)的合理流動和重組。對產(chǎn)權交易中出現(xiàn)的資本利得的征稅問題，目前尚不完善。還有，深化企業(yè)改革，優(yōu)化勞動組合，需要妥善解決離退休職工養(yǎng)老、醫(yī)療保險和企業(yè)下崗人員、破產(chǎn)企業(yè)的職工救濟問題。對于我國的社會保障收入是采取收費形式還是稅收形式，經(jīng)過比較研究，采取征收社會保障稅的形式已達成共識?？赡壳埃覈惙ㄔ诖朔矫嬉矊倏瞻?。

　　5.稅法尚未完全統(tǒng)一，公平性較差。1994年的稅制改革，打破了對不同地區(qū)、不同所有制的內(nèi)資企業(yè)實行有區(qū)別的所得稅制的老框框和舊模式，在為各類企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境方面前進了一大步。然而，當前我國仍然存在稅負較重及優(yōu)惠政策不同等問題。

　?。ㄈ┒愂請?zhí)法不規(guī)范

　　嚴格稅收執(zhí)法既是依法治稅的關鍵，也是依法治稅的難點。雖經(jīng)多年的努力，我國稅收執(zhí)法工作已大有改觀，但存在的問題仍然不少，執(zhí)法不嚴、違法不糾、越權執(zhí)法、亂征濫罰等問題還普遍存在。概括起來，目前我國稅收執(zhí)法中存在的主要問題有以下幾個方面：

　　1.執(zhí)法不嚴。主要表現(xiàn)為“以補代罰”、“以罰代刑”，在社會上形成了違反稅收法規(guī)可以“一罰了之”、“交錢贖罪”的惡劣影響，使違法分子有恃無恐。

　　2.以權代法、以言代法。目前我國地方政府對稅收執(zhí)法的干預仍然相當嚴重。受地方利益驅(qū)動，不少地方的領導在對待稅收問題上往往以言代法、以權代法，或擅自變通國家稅法，或越權減免稅，或違規(guī)批準緩稅，甚至縱容、保護涉稅犯罪分子，從而極大地干擾了稅收執(zhí)法，直接惡化了稅收法治化環(huán)境。

　　3.執(zhí)法不公。稅法是由國家制定的，對每個納稅人都應有相同的約束力，即稅法面前人人平等。然而現(xiàn)實中的執(zhí)法活動，并非對納稅人一視同仁，顯失公平現(xiàn)象時有發(fā)生。執(zhí)法不公不僅破壞了稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性，而且還動搖了人們對守法和違法價值評斷的標準，守法行為受到壓抑，而違法行為反受到了鼓勵。

　　4.越權、濫用權力，執(zhí)法隨意，案多判少。主要表現(xiàn)為有法不依，執(zhí)法不嚴、違法不究，隨意處理或擱置稅收執(zhí)法權，將稅收執(zhí)法的公共權力當作個人私權任意濫用，個別腐敗分子甚至以權謀私，進行權錢交易。從司法統(tǒng)計的一般規(guī)律看，判刑數(shù)少于發(fā)案數(shù)是正?，F(xiàn)象，但如果兩者差距過于懸殊就不正常了。

　　①6.執(zhí)法手段落后。以計算機網(wǎng)絡應用為標志的稅收執(zhí)法手段現(xiàn)代化，是一項艱巨的工程。目前，在執(zhí)法手段改革中存在兩個突出問題：一是認為只要配備了微機，就實現(xiàn)了執(zhí)法手段現(xiàn)代化，這是對執(zhí)法手段現(xiàn)代化的誤解?，F(xiàn)在，有相當部分稅務機關的微機沒有充分發(fā)揮出應有作用。二是尚未實現(xiàn)全國微機統(tǒng)一聯(lián)網(wǎng)，雖有部分區(qū)域網(wǎng)，但作用有限，且真正勝任微機操作、能利用微機全面開展稅收執(zhí)法業(yè)務的人才短缺。

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　　改革開放以來，隨著稅收地位、作用日益顯露，盡快建立稅收司法保障體系的主張已漸成共識，設立稅務司法保障機構(gòu)，對維護納稅秩序、保護稅務干部執(zhí)法、震懾稅收違法犯罪等方面將發(fā)揮積極的作用。按照司法獨立的原則和依法行政的嚴格要求，原有的稅收司法保障體系顯然不夠健全。面對涉稅案件，稅務干部經(jīng)常遇到麻煩。缺少司法保護的現(xiàn)實，已引起社會各界和有關部門的關注和重視，健全稅收司法保障體系的呼聲越來越高。但是，由于受諸多因素的制約，我國稅收司法保障體系建立相對滯后，使其難以發(fā)揮作為稅收執(zhí)法監(jiān)督、制衡與強制性保障的功效。

　?。ㄎ澹┒悇沾聿灰?guī)范，法治約束不夠

　　由于我國稅務代理是在非完全規(guī)則的背景下孕育、形成和發(fā)展的，存在先天不規(guī)范的缺陷，從而制約了稅務代理的健康發(fā)展，影響了依法治稅的實施。

　　二、實現(xiàn)依法治稅的基本途徑

　　依法治稅既不是純粹的稅收問題，也不單屬于法律問題，而是一個涉及諸多領域深層次的社會問題。它以依法治國為基本前提，在依法治國的大環(huán)境尚未完全形成的情況下，當前應著重圍繞觀念更新、制度創(chuàng)新、規(guī)范執(zhí)法等加快推進依法治稅。

　　（一）切實形成“法大于權，法律面前人人平等”的理念

　　就現(xiàn)實而言，稅收行為主體的“法治”理念尚未形成，究其原因，主要有二：一是中國傳統(tǒng)文化的深刻影響；二是“官本位”的桎梏。因此，要形成依法治稅的理念，須明確以下內(nèi)容：法律是人民意志、黨的主張和國家意志的體現(xiàn)，因此，法律應當具有至高無上的權威性，任何人都須崇尚法律，且無條件地遵從。法大于權。任何人不得以權代法，以權壓法，以權亂法；法律面前人人平等。

　?。ǘ┍M快實現(xiàn)從“計劃治稅”、“任務治稅”到依法治稅的轉(zhuǎn)變

　　長期以來，在稅收實際工作中，稅收收入計劃、稅收任務作為重要的“指揮棒”，成為考核、評價稅務機關工作的首要甚至是唯一的標準，可謂“一俊遮百丑”。而這種主要以滿足剛性財政支出需要的稅收計劃往往與經(jīng)濟增長不相適應，從而導致稅收任務的下達與國民經(jīng)濟發(fā)展相脫節(jié)。因此，當稅收計劃與依法征稅發(fā)生矛盾時，依法征稅反而服從于稅收計劃，從而必然使依法征稅成為紙上談兵。因此，要盡快實現(xiàn)由“計劃治稅”、“任務治稅”向“依法治稅”轉(zhuǎn)變。而要實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，關鍵是要改變對稅務機關的考核辦法。為此，應設計一套反映依法征收、依法行政的指標體系。對財政收支矛盾的解決，除大力開辟稅源外，重點應放在優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)、整頓財政分配秩序上。

　　（三）改革稅收立法體制，完善稅法體系

　　1.合理、適度劃分中央與地方的稅收立法權限。首先要明確主要稅法的立法權應集中在中央；其次應強調(diào)中央與地方的合理分權，做到稅收立法權的適當下放。

　　2.合理劃分立法機關立法權和行政立法權。兩者的劃分，主要反映在稅收立法上是以正式稅收法律形式為主，還是以稅收行政法規(guī)形式為主。隨著市場經(jīng)濟體制的確立特別是我國加入WTO后，應逐步轉(zhuǎn)到立法機關為主、行政機關立法為輔的軌道上來，以保證稅法的權威性、穩(wěn)定性。

　　3.進一步完善現(xiàn)行的稅收實體法，適時出臺新稅種。為提高立法層次，增強稅法的權威性，在條件成熟時，應將稅收行政法規(guī)上升為稅收法律；為適應經(jīng)濟全球化和中國加入WTO的要求，我國應盡快統(tǒng)一內(nèi)、外兩套稅制，進一步完善現(xiàn)行稅制，如增值稅的完善，消費稅稅目、稅率的調(diào)整，地方稅體系的完善等。同時，應抓緊立法，開征與市場經(jīng)濟要求相匹配，對調(diào)節(jié)分配不公起積極作用的新稅種，如遺產(chǎn)稅、社會保障稅等。

　?。ㄋ模┮?guī)范執(zhí)法，由“準執(zhí)法”到執(zhí)法公正

　　真正做到嚴格執(zhí)法和公正執(zhí)法，除了立法上要加快步伐，體制上深化改革，社會的稅收環(huán)境要進一步改善外，從執(zhí)法自身來說，關鍵是要建立責任制和責任追究制，提高執(zhí)法人員素質(zhì)，制定規(guī)程，強化監(jiān)督等。其中，建立稅收執(zhí)法責任制及責任追究制是保證嚴格執(zhí)法的基礎；嚴格遵循稅收執(zhí)法規(guī)程是保證公正執(zhí)法的條件；建立有效的稅務行政救濟法律制度和監(jiān)督制度是糾正稅收執(zhí)法違法或不當行為的保障；塑造稅務“鐵軍”，造就“護法使者”是正確執(zhí)法的關鍵。

　?。ㄎ澹娀婪ù砗鸵婪ㄗo稅

　　在市場經(jīng)濟條件下，強化稅務代理是正確處理和協(xié)調(diào)征納關系、規(guī)范稅收管理運行機制，推進依法治稅的必要條件。為使稅務代理規(guī)范運作，必須進一步改制讓稅務代理真正成為社會中介，獨立公正地從事涉稅代理業(yè)務。同時，應抓緊組建全國性的稅務代理的行業(yè)管理協(xié)會，實行統(tǒng)一的規(guī)范化管理。此外，還要建立健全稅務代理的行業(yè)管理制度和稅務代理機構(gòu)內(nèi)部的各項規(guī)章制度，形成職業(yè)規(guī)范、約束代理行為，嚴格遵循自愿委托、依法代理、獨立公正等基本原則，確保稅務代理有序開展。

　　建立稅收司法保障體系，形成協(xié)稅護稅網(wǎng)絡，是依法治稅的有力保障。要依據(jù)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，進一步建立健全完整規(guī)范的稅收司法保障體系，包括組建稅務法院（庭），設立稅務警察等。

　　（六）建立健全稅收法律監(jiān)督機制

　　稅收法律監(jiān)督包括行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督等。稅收法律行政監(jiān)督主要應明確稅收行政執(zhí)法主體的相對獨立性，強化稅收行政執(zhí)法主體的地位，減少黨政行政機關對稅收執(zhí)法的干預。稅收法律的司法監(jiān)督主要應防止執(zhí)法主體權力濫用，切實保護納稅人的合法權益。稅收法律的社會監(jiān)督主要是指群眾監(jiān)督。其形式包括提出合理化建議；提出質(zhì)詢、建議、批評；聘請稅法監(jiān)督員；通過正常途徑舉報。稅務機關應該建立群眾舉報信息網(wǎng)絡，制定群眾舉報制度，規(guī)范舉報的范圍、程序、形式和處理要求，明確舉報權的法律保護規(guī)定等。稅收法律的輿論監(jiān)督是維護稅收法治不可缺少的手段。如果說現(xiàn)代法治國家推崇的是“以權力制約權力”的法治信條，那么“以輿論監(jiān)督權力”則是現(xiàn)代社會弘揚的一種民主理念。“陽光，是最好的防腐劑”。輿論監(jiān)督的威力在于通過媒體曝光，將各種社會問題公之于眾，使各種違法現(xiàn)象無藏身之地。因此，依法治稅也必須充分動用輿論監(jiān)督的力量，把征稅活動和執(zhí)法行為置于公眾的“陽光”之下，保證規(guī)范執(zhí)法。