合作改合資稅負大不同
如何在不增加投入的基礎(chǔ)上盤活企業(yè)存量資產(chǎn)，成為目前國企改革的一個重要環(huán)節(jié)，而盤活企業(yè)閑置土地又是盤活存量資產(chǎn)的一個重要方面，為此企業(yè)采取了出租、出讓、合作辦企業(yè)以及合作開發(fā)房地產(chǎn)等多種方式。其中，合作開發(fā)房地產(chǎn)由于涉及的收入和稅種較多，而且由于雙方合作方式的不同，所承擔的稅負存在著很大差別，稅收籌劃空間也較大。下面通過實例來說明。
A 企業(yè)為一大型國有工商企業(yè)，現(xiàn)有閑置土地50畝（已繳了出讓金并辦妥相關(guān)手續(xù)），總價值4000萬元。由于所在地段較好，企業(yè)一直想對其進行房地產(chǎn)開發(fā)，但苦于缺乏資金。B企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)公司，由于沒有合適的土地而四處尋找開發(fā)項目。于是雙方?jīng)Q定合作開發(fā)此項目。
具體的合作方案為：A企業(yè)提供土地，B企業(yè)提供4000萬元的建設(shè)資金和項目管理，不足部分由銀行貸款解決，開發(fā)完成后直接對房產(chǎn)按賬面價值各分一半，然后各自對外銷售。
開發(fā)完成后的房產(chǎn)賬面價值27000萬元（其中地價4000萬元，資本化利息3000萬元能明確分攤，并可提供金融機構(gòu)證明）。A、B兩企業(yè)各分得 13500萬元的房產(chǎn)，實現(xiàn)銷售收入均為21000萬元，銷售過程中發(fā)生的費用（管理、銷售）A企業(yè)為1600萬元，B企業(yè)為1300萬元。
A 企業(yè)將分得的房產(chǎn)進行銷售，屬于自建后對外銷售，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，自建后對外銷售應(yīng)按建筑業(yè)稅目繳納營業(yè)稅，再按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。該細則第十八條又規(guī)定：“建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力價款在內(nèi)?！边@就是說建筑業(yè)的營業(yè)額不含土地價款，因此，A企業(yè)自建行為應(yīng)繳營業(yè)稅（13500－2000）×3%=345萬元，城建稅及教育費附加345× 10%=34.50萬元。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）的規(guī)定，納稅人銷售土地使用權(quán)及不動產(chǎn)的，以全部收入減去為取得該資產(chǎn)的成本后的差額為應(yīng)納稅營業(yè)額，A企業(yè)銷售不動產(chǎn)的行為應(yīng)繳營業(yè)稅（21000－13500－345－34.5）×5%= 356.02萬元，城建稅及教育費附加356.02×10%=35.60萬元，印花稅21000×0.5‰＝10.5萬元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，除取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本外，房地產(chǎn)開發(fā)費用中的財務(wù)費用中的利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除；其他房地產(chǎn)開發(fā)費用只能按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除（利息能明確分攤時適用），同時規(guī)定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，A企業(yè)的土地增值額為21000－12000－1500－ 12000×5%－379.5－391.62－10.5=6118.38萬元，增值額與扣除項目之比為（6118.38÷14881.62）×100%= 41.11%，增值額超過了扣除項目金額的20%而未達到50%，適用30%的稅率，因此A企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅為6118.38×30%=1835.51 萬元。A企業(yè)在該項目中可實現(xiàn)稅前利潤21000－13500－379.5－391.62－10.5－1835.51－1600=3282.87萬元，凈利潤3282.87×（1－33%）=2199.52萬元，總稅負3700.47萬元。
B企業(yè)的稅負和利潤如下：營業(yè)稅為21000× 5%=1050萬元，城建稅及教育費附加為1050×10%=105萬元，印花稅為21000×0.5‰=10.5萬元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的扣除項目，為按取得土地使用權(quán)支付的金額和開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施之和的20%，但印花稅不能扣除，因此增值額為21000－ 12000－1500－12000×5%－12000×20%－1155=3345萬元，增值率為（3345÷17655）×100%=18.95%，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅。B企業(yè)可實現(xiàn)稅前利潤21000－13500－1300－1155－10.5=5034.50萬元，凈利潤=5034.5×（1－33%）=3373.11萬元，總稅負為2826.88萬元。
如果A、B企業(yè)采用合資方式，即A企業(yè)用土地作為出資，與B企業(yè)的4000萬元一起注冊成立一房地產(chǎn)項目公司D，A、B企業(yè)不進行實物分配，而是直接對項目公司實現(xiàn)的凈利潤進行分配。D企業(yè)在銷售過程中共發(fā)生銷售、管理等費用2500萬元，建設(shè)成本除增加土地過戶的契稅120萬元（利潤分配時從A企業(yè)的應(yīng)得中核減，B企業(yè)提供管理不再提取管理費）外，其他條件均不變。這時D企業(yè)的稅負為營業(yè)稅42000×5%=2100萬元，城建稅及教育費附加2100×10%=210萬元，契稅=4000×3%= 120萬元，印花稅42000×0.5‰=21萬元。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的可扣除項目可加計按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的20%，印花稅不得扣除，因此D企業(yè)土地增值額為42000－24120－3000－24120×5%－24120×20%－ 2310＝6540萬元，土地增值額未超過可扣除項目金額的20%[（6540÷35460）×100%=18.44%]，不需繳納土地增值稅。D企業(yè)可實現(xiàn)稅前利潤42000－27120－2310－21－2500=10049萬元，稅后利潤=10049×（1－33%）=6732.83萬元，總稅負為 5767.17萬元。A企業(yè)可分得凈利潤6732.83÷2－120×（1－33%）=3286.01萬元，B企業(yè)可分得凈利潤3446.81萬元。
通過上述計算和分析可以看出，采用合資方式所承擔的稅負比合作方式合計承擔的稅負少760.18萬元，凈增加利潤1160.20萬元。
A 企業(yè)為一大型國有工商企業(yè)，現(xiàn)有閑置土地50畝（已繳了出讓金并辦妥相關(guān)手續(xù)），總價值4000萬元。由于所在地段較好，企業(yè)一直想對其進行房地產(chǎn)開發(fā)，但苦于缺乏資金。B企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)公司，由于沒有合適的土地而四處尋找開發(fā)項目。于是雙方?jīng)Q定合作開發(fā)此項目。
具體的合作方案為：A企業(yè)提供土地，B企業(yè)提供4000萬元的建設(shè)資金和項目管理，不足部分由銀行貸款解決，開發(fā)完成后直接對房產(chǎn)按賬面價值各分一半，然后各自對外銷售。
開發(fā)完成后的房產(chǎn)賬面價值27000萬元（其中地價4000萬元，資本化利息3000萬元能明確分攤，并可提供金融機構(gòu)證明）。A、B兩企業(yè)各分得 13500萬元的房產(chǎn)，實現(xiàn)銷售收入均為21000萬元，銷售過程中發(fā)生的費用（管理、銷售）A企業(yè)為1600萬元，B企業(yè)為1300萬元。
A 企業(yè)將分得的房產(chǎn)進行銷售，屬于自建后對外銷售，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，自建后對外銷售應(yīng)按建筑業(yè)稅目繳納營業(yè)稅，再按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。該細則第十八條又規(guī)定：“建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力價款在內(nèi)?！边@就是說建筑業(yè)的營業(yè)額不含土地價款，因此，A企業(yè)自建行為應(yīng)繳營業(yè)稅（13500－2000）×3%=345萬元，城建稅及教育費附加345× 10%=34.50萬元。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）的規(guī)定，納稅人銷售土地使用權(quán)及不動產(chǎn)的，以全部收入減去為取得該資產(chǎn)的成本后的差額為應(yīng)納稅營業(yè)額，A企業(yè)銷售不動產(chǎn)的行為應(yīng)繳營業(yè)稅（21000－13500－345－34.5）×5%= 356.02萬元，城建稅及教育費附加356.02×10%=35.60萬元，印花稅21000×0.5‰＝10.5萬元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，除取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本外，房地產(chǎn)開發(fā)費用中的財務(wù)費用中的利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除；其他房地產(chǎn)開發(fā)費用只能按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除（利息能明確分攤時適用），同時規(guī)定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。依據(jù)上述規(guī)定，A企業(yè)的土地增值額為21000－12000－1500－ 12000×5%－379.5－391.62－10.5=6118.38萬元，增值額與扣除項目之比為（6118.38÷14881.62）×100%= 41.11%，增值額超過了扣除項目金額的20%而未達到50%，適用30%的稅率，因此A企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅為6118.38×30%=1835.51 萬元。A企業(yè)在該項目中可實現(xiàn)稅前利潤21000－13500－379.5－391.62－10.5－1835.51－1600=3282.87萬元，凈利潤3282.87×（1－33%）=2199.52萬元，總稅負3700.47萬元。
B企業(yè)的稅負和利潤如下：營業(yè)稅為21000× 5%=1050萬元，城建稅及教育費附加為1050×10%=105萬元，印花稅為21000×0.5‰=10.5萬元?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的扣除項目，為按取得土地使用權(quán)支付的金額和開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施之和的20%，但印花稅不能扣除，因此增值額為21000－ 12000－1500－12000×5%－12000×20%－1155=3345萬元，增值率為（3345÷17655）×100%=18.95%，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅。B企業(yè)可實現(xiàn)稅前利潤21000－13500－1300－1155－10.5=5034.50萬元，凈利潤=5034.5×（1－33%）=3373.11萬元，總稅負為2826.88萬元。
如果A、B企業(yè)采用合資方式，即A企業(yè)用土地作為出資，與B企業(yè)的4000萬元一起注冊成立一房地產(chǎn)項目公司D，A、B企業(yè)不進行實物分配，而是直接對項目公司實現(xiàn)的凈利潤進行分配。D企業(yè)在銷售過程中共發(fā)生銷售、管理等費用2500萬元，建設(shè)成本除增加土地過戶的契稅120萬元（利潤分配時從A企業(yè)的應(yīng)得中核減，B企業(yè)提供管理不再提取管理費）外，其他條件均不變。這時D企業(yè)的稅負為營業(yè)稅42000×5%=2100萬元，城建稅及教育費附加2100×10%=210萬元，契稅=4000×3%= 120萬元，印花稅42000×0.5‰=21萬元。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的可扣除項目可加計按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的20%，印花稅不得扣除，因此D企業(yè)土地增值額為42000－24120－3000－24120×5%－24120×20%－ 2310＝6540萬元，土地增值額未超過可扣除項目金額的20%[（6540÷35460）×100%=18.44%]，不需繳納土地增值稅。D企業(yè)可實現(xiàn)稅前利潤42000－27120－2310－21－2500=10049萬元，稅后利潤=10049×（1－33%）=6732.83萬元，總稅負為 5767.17萬元。A企業(yè)可分得凈利潤6732.83÷2－120×（1－33%）=3286.01萬元，B企業(yè)可分得凈利潤3446.81萬元。
通過上述計算和分析可以看出，采用合資方式所承擔的稅負比合作方式合計承擔的稅負少760.18萬元，凈增加利潤1160.20萬元。
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