土地轉(zhuǎn)讓：尋求最佳節(jié)稅方案
在房地產(chǎn)公司一直從事資產(chǎn)重組工作，6月22日讀了《籌劃周刊》陳良照的《生地轉(zhuǎn)讓：并購比出售效果好》一文，深有感觸，現(xiàn)就上文談?wù)剛€人看法。
舉例：某A公司注冊資本200萬元，受讓取得某地塊使用權(quán)，為取得該地所支付的全部價款及稅費總計700萬元?，F(xiàn)A公司欲以1200萬元的價格將該地塊轉(zhuǎn)讓給B公司。
以上面的案例，本文就房地產(chǎn)市場土地轉(zhuǎn)讓的幾種形式逐一分析，以尋求一種最節(jié)稅的方案，實現(xiàn)各方利益最大化（本文主要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，忽略營業(yè)稅附加等問題）。
方案一：直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。這是一種快速、便捷的達(dá)到交易雙方目的的轉(zhuǎn)讓方式，但A、B公司需辦理土地及相關(guān)證書更名過戶。
一、A公司將土地作價1200萬元轉(zhuǎn)讓給B公司。A公司應(yīng)繳營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅298.26萬元，B公司應(yīng)繳契稅、印花稅36.6萬元。A、B公司總納稅334.86萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本。可抵減土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（假設(shè)資金年利率6%，計算房產(chǎn)銷售增值額時，土地成本加計20%扣除，土地增值稅率30%；第五年度土地計入開發(fā)成本）。
三、土地轉(zhuǎn)讓納稅現(xiàn)值支出108.64萬元。
方案二：股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓。A公司股東將其所持A公司股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司成為A公司的新股東，從而取得了A公司名下的土地使用權(quán)。采用這種方式操作比較方便，法律文書的起草也相對簡單，可在較短時間內(nèi)完成。從稅收上看，因不存在土地使用權(quán)過戶問題，故免征契稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓可免征營業(yè)稅及其附加稅費。
A公司股東投入公司200萬元投資，取得借款500萬元，購買一塊土地700萬元?，F(xiàn)在土地增值500萬元，增值額500萬元只有A公司股東獨享。A公司股東的股權(quán)就變成700萬元。A公司股東只要把A公司100%股權(quán)按700萬元轉(zhuǎn)讓，就達(dá)到了按1200萬元轉(zhuǎn)讓土地的目的（A公司的負(fù)債由A公司負(fù)責(zé)償還，與股東無關(guān)）。
一、當(dāng)A公司股東是法人時，A公司股東股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得500萬元，所得稅為165.35萬元，另有印花稅0.35萬元。
二、當(dāng)A公司股東是自然人時，應(yīng)納個人所得稅為（700－200）×20%=100萬元，另有印花稅0.35萬元。
三、B公司繳納印花稅0.35萬元。
四、土地增值額500萬元不能列入開發(fā)成本。
方案三：投資方式。首先A公司將該土地作價1200萬元與B公司合資成立C公司，然后A公司將其在C公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司。
該方案涉及企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第三點企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理，按如下方法：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（A公司土地協(xié)議價1200萬元，成本700萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得500萬元）。
?。ǘ┥鲜鲑Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中（在這里A公司應(yīng)納所得稅165萬元，可以將165萬元所得稅分5年平均攤轉(zhuǎn)，A公司所得稅現(xiàn)值147.35萬元）。
一、A公司繳納企業(yè)所得稅、印花稅165.6萬元，現(xiàn)值為147.95萬元（企業(yè)所得稅分5年攤轉(zhuǎn)），B公司印花稅0.6萬元，C公司契稅36萬元。A、B、C公司總納稅現(xiàn)值184.55萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本?？傻譁p土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（同方案一）。
三、納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元（主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入）。
方案四：合作建房。為了比較納稅差別，假設(shè)A、B公司同意合作建房，并且A公司同意出地，由B公司獨立開發(fā)，項目第5年開發(fā)完畢，B公司第5年支付總價1514.97萬元給A公司（按1200萬元年利率6%計復(fù)利）。
一、A公司應(yīng)納營業(yè)稅75.75萬元、土地增值稅256.9萬元、企業(yè)所得稅159.17萬元，總稅負(fù)491.82萬元，稅款現(xiàn)值389.57萬元。
二、土地增值814.97萬元可列入開發(fā)成本，抵減土地增值稅293.39萬元，企業(yè)所得稅172.12萬元，總抵減稅款465.51萬元，折成現(xiàn)值368.73萬元。
三、合作建房納稅現(xiàn)值支出20.84萬元。
小結(jié)上述方案，方案三最節(jié)稅，納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元，主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入。
方案四納稅現(xiàn)金流出雖然很低，只有20.84萬元，但A、B公司配合時間太長，并且土地證不辦理過戶，對B公司開發(fā)的風(fēng)險比較大。如果A公司將來有債務(wù)糾紛，該地塊可能影響B(tài)公司開發(fā)及銷售。
方案二雖然納稅比較高，但是變更非常容易，A、B公司很快完成所有手續(xù)，土地證、計委、規(guī)劃、建設(shè)相關(guān)手續(xù)不用變更，B公司馬上可以投入開發(fā)，A公司立刻實現(xiàn)收益500萬元。
方案一中并購當(dāng)時納稅334.86萬元，稅負(fù)太高，對A、B公司的資金要求較多，一般房地產(chǎn)公司都是負(fù)債經(jīng)營，不會選擇該方案。
舉例：某A公司注冊資本200萬元，受讓取得某地塊使用權(quán)，為取得該地所支付的全部價款及稅費總計700萬元?，F(xiàn)A公司欲以1200萬元的價格將該地塊轉(zhuǎn)讓給B公司。
以上面的案例，本文就房地產(chǎn)市場土地轉(zhuǎn)讓的幾種形式逐一分析，以尋求一種最節(jié)稅的方案，實現(xiàn)各方利益最大化（本文主要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，忽略營業(yè)稅附加等問題）。
方案一：直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。這是一種快速、便捷的達(dá)到交易雙方目的的轉(zhuǎn)讓方式，但A、B公司需辦理土地及相關(guān)證書更名過戶。
一、A公司將土地作價1200萬元轉(zhuǎn)讓給B公司。A公司應(yīng)繳營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅298.26萬元，B公司應(yīng)繳契稅、印花稅36.6萬元。A、B公司總納稅334.86萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本。可抵減土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（假設(shè)資金年利率6%，計算房產(chǎn)銷售增值額時，土地成本加計20%扣除，土地增值稅率30%；第五年度土地計入開發(fā)成本）。
三、土地轉(zhuǎn)讓納稅現(xiàn)值支出108.64萬元。
方案二：股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓。A公司股東將其所持A公司股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司成為A公司的新股東，從而取得了A公司名下的土地使用權(quán)。采用這種方式操作比較方便，法律文書的起草也相對簡單，可在較短時間內(nèi)完成。從稅收上看，因不存在土地使用權(quán)過戶問題，故免征契稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓可免征營業(yè)稅及其附加稅費。
A公司股東投入公司200萬元投資，取得借款500萬元，購買一塊土地700萬元?，F(xiàn)在土地增值500萬元，增值額500萬元只有A公司股東獨享。A公司股東的股權(quán)就變成700萬元。A公司股東只要把A公司100%股權(quán)按700萬元轉(zhuǎn)讓，就達(dá)到了按1200萬元轉(zhuǎn)讓土地的目的（A公司的負(fù)債由A公司負(fù)責(zé)償還，與股東無關(guān)）。
一、當(dāng)A公司股東是法人時，A公司股東股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得500萬元，所得稅為165.35萬元，另有印花稅0.35萬元。
二、當(dāng)A公司股東是自然人時，應(yīng)納個人所得稅為（700－200）×20%=100萬元，另有印花稅0.35萬元。
三、B公司繳納印花稅0.35萬元。
四、土地增值額500萬元不能列入開發(fā)成本。
方案三：投資方式。首先A公司將該土地作價1200萬元與B公司合資成立C公司，然后A公司將其在C公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司。
該方案涉及企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第三點企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理，按如下方法：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（A公司土地協(xié)議價1200萬元，成本700萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得500萬元）。
?。ǘ┥鲜鲑Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中（在這里A公司應(yīng)納所得稅165萬元，可以將165萬元所得稅分5年平均攤轉(zhuǎn)，A公司所得稅現(xiàn)值147.35萬元）。
一、A公司繳納企業(yè)所得稅、印花稅165.6萬元，現(xiàn)值為147.95萬元（企業(yè)所得稅分5年攤轉(zhuǎn)），B公司印花稅0.6萬元，C公司契稅36萬元。A、B、C公司總納稅現(xiàn)值184.55萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本?？傻譁p土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（同方案一）。
三、納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元（主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入）。
方案四：合作建房。為了比較納稅差別，假設(shè)A、B公司同意合作建房，并且A公司同意出地，由B公司獨立開發(fā)，項目第5年開發(fā)完畢，B公司第5年支付總價1514.97萬元給A公司（按1200萬元年利率6%計復(fù)利）。
一、A公司應(yīng)納營業(yè)稅75.75萬元、土地增值稅256.9萬元、企業(yè)所得稅159.17萬元，總稅負(fù)491.82萬元，稅款現(xiàn)值389.57萬元。
二、土地增值814.97萬元可列入開發(fā)成本，抵減土地增值稅293.39萬元，企業(yè)所得稅172.12萬元，總抵減稅款465.51萬元，折成現(xiàn)值368.73萬元。
三、合作建房納稅現(xiàn)值支出20.84萬元。
小結(jié)上述方案，方案三最節(jié)稅，納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元，主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入。
方案四納稅現(xiàn)金流出雖然很低，只有20.84萬元，但A、B公司配合時間太長，并且土地證不辦理過戶，對B公司開發(fā)的風(fēng)險比較大。如果A公司將來有債務(wù)糾紛，該地塊可能影響B(tài)公司開發(fā)及銷售。
方案二雖然納稅比較高，但是變更非常容易，A、B公司很快完成所有手續(xù)，土地證、計委、規(guī)劃、建設(shè)相關(guān)手續(xù)不用變更，B公司馬上可以投入開發(fā)，A公司立刻實現(xiàn)收益500萬元。
方案一中并購當(dāng)時納稅334.86萬元，稅負(fù)太高，對A、B公司的資金要求較多，一般房地產(chǎn)公司都是負(fù)債經(jīng)營，不會選擇該方案。
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