土地轉讓：尋求最佳節(jié)稅方案
在房地產公司一直從事資產重組工作，6月22日讀了《籌劃周刊》陳良照的《生地轉讓：并購比出售效果好》一文，深有感觸，現(xiàn)就上文談談個人看法。
舉例：某A公司注冊資本200萬元，受讓取得某地塊使用權，為取得該地所支付的全部價款及稅費總計700萬元?，F(xiàn)A公司欲以1200萬元的價格將該地塊轉讓給B公司。
以上面的案例，本文就房地產市場土地轉讓的幾種形式逐一分析，以尋求一種最節(jié)稅的方案，實現(xiàn)各方利益最大化（本文主要進行稅務籌劃，忽略營業(yè)稅附加等問題）。
方案一：直接轉讓土地使用權。這是一種快速、便捷的達到交易雙方目的的轉讓方式，但A、B公司需辦理土地及相關證書更名過戶。
一、A公司將土地作價1200萬元轉讓給B公司。A公司應繳營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅298.26萬元，B公司應繳契稅、印花稅36.6萬元。A、B公司總納稅334.86萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本?？傻譁p土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（假設資金年利率6%，計算房產銷售增值額時，土地成本加計20%扣除，土地增值稅率30%；第五年度土地計入開發(fā)成本）。
三、土地轉讓納稅現(xiàn)值支出108.64萬元。
方案二：股權直接轉讓。A公司股東將其所持A公司股權直接轉讓給B公司，B公司成為A公司的新股東，從而取得了A公司名下的土地使用權。采用這種方式操作比較方便，法律文書的起草也相對簡單，可在較短時間內完成。從稅收上看，因不存在土地使用權過戶問題，故免征契稅；而股權轉讓可免征營業(yè)稅及其附加稅費。
A公司股東投入公司200萬元投資，取得借款500萬元，購買一塊土地700萬元?，F(xiàn)在土地增值500萬元，增值額500萬元只有A公司股東獨享。A公司股東的股權就變成700萬元。A公司股東只要把A公司100%股權按700萬元轉讓，就達到了按1200萬元轉讓土地的目的（A公司的負債由A公司負責償還，與股東無關）。
一、當A公司股東是法人時，A公司股東股權投資轉讓所得500萬元，所得稅為165.35萬元，另有印花稅0.35萬元。
二、當A公司股東是自然人時，應納個人所得稅為（700－200）×20%=100萬元，另有印花稅0.35萬元。
三、B公司繳納印花稅0.35萬元。
四、土地增值額500萬元不能列入開發(fā)成本。
方案三：投資方式。首先A公司將該土地作價1200萬元與B公司合資成立C公司，然后A公司將其在C公司的股權全部轉讓給B公司。
該方案涉及企業(yè)所得稅?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第三點企業(yè)以部分非貨幣性資產投資的所得稅處理，按如下方法：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失（A公司土地協(xié)議價1200萬元，成本700萬元，資產轉讓所得500萬元）。
?。ǘ┥鲜鲑Y產轉讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中（在這里A公司應納所得稅165萬元，可以將165萬元所得稅分5年平均攤轉，A公司所得稅現(xiàn)值147.35萬元）。
一、A公司繳納企業(yè)所得稅、印花稅165.6萬元，現(xiàn)值為147.95萬元（企業(yè)所得稅分5年攤轉），B公司印花稅0.6萬元，C公司契稅36萬元。A、B、C公司總納稅現(xiàn)值184.55萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本?？傻譁p土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（同方案一）。
三、納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元（主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入）。
方案四：合作建房。為了比較納稅差別，假設A、B公司同意合作建房，并且A公司同意出地，由B公司獨立開發(fā)，項目第5年開發(fā)完畢，B公司第5年支付總價1514.97萬元給A公司（按1200萬元年利率6%計復利）。
一、A公司應納營業(yè)稅75.75萬元、土地增值稅256.9萬元、企業(yè)所得稅159.17萬元，總稅負491.82萬元，稅款現(xiàn)值389.57萬元。
二、土地增值814.97萬元可列入開發(fā)成本，抵減土地增值稅293.39萬元，企業(yè)所得稅172.12萬元，總抵減稅款465.51萬元，折成現(xiàn)值368.73萬元。
三、合作建房納稅現(xiàn)值支出20.84萬元。
小結上述方案，方案三最節(jié)稅，納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元，主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入。
方案四納稅現(xiàn)金流出雖然很低，只有20.84萬元，但A、B公司配合時間太長，并且土地證不辦理過戶，對B公司開發(fā)的風險比較大。如果A公司將來有債務糾紛，該地塊可能影響B(tài)公司開發(fā)及銷售。
方案二雖然納稅比較高，但是變更非常容易，A、B公司很快完成所有手續(xù)，土地證、計委、規(guī)劃、建設相關手續(xù)不用變更，B公司馬上可以投入開發(fā)，A公司立刻實現(xiàn)收益500萬元。
方案一中并購當時納稅334.86萬元，稅負太高，對A、B公司的資金要求較多，一般房地產公司都是負債經營，不會選擇該方案。
舉例：某A公司注冊資本200萬元，受讓取得某地塊使用權，為取得該地所支付的全部價款及稅費總計700萬元?，F(xiàn)A公司欲以1200萬元的價格將該地塊轉讓給B公司。
以上面的案例，本文就房地產市場土地轉讓的幾種形式逐一分析，以尋求一種最節(jié)稅的方案，實現(xiàn)各方利益最大化（本文主要進行稅務籌劃，忽略營業(yè)稅附加等問題）。
方案一：直接轉讓土地使用權。這是一種快速、便捷的達到交易雙方目的的轉讓方式，但A、B公司需辦理土地及相關證書更名過戶。
一、A公司將土地作價1200萬元轉讓給B公司。A公司應繳營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅298.26萬元，B公司應繳契稅、印花稅36.6萬元。A、B公司總納稅334.86萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本?？傻譁p土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（假設資金年利率6%，計算房產銷售增值額時，土地成本加計20%扣除，土地增值稅率30%；第五年度土地計入開發(fā)成本）。
三、土地轉讓納稅現(xiàn)值支出108.64萬元。
方案二：股權直接轉讓。A公司股東將其所持A公司股權直接轉讓給B公司，B公司成為A公司的新股東，從而取得了A公司名下的土地使用權。采用這種方式操作比較方便，法律文書的起草也相對簡單，可在較短時間內完成。從稅收上看，因不存在土地使用權過戶問題，故免征契稅；而股權轉讓可免征營業(yè)稅及其附加稅費。
A公司股東投入公司200萬元投資，取得借款500萬元，購買一塊土地700萬元?，F(xiàn)在土地增值500萬元，增值額500萬元只有A公司股東獨享。A公司股東的股權就變成700萬元。A公司股東只要把A公司100%股權按700萬元轉讓，就達到了按1200萬元轉讓土地的目的（A公司的負債由A公司負責償還，與股東無關）。
一、當A公司股東是法人時，A公司股東股權投資轉讓所得500萬元，所得稅為165.35萬元，另有印花稅0.35萬元。
二、當A公司股東是自然人時，應納個人所得稅為（700－200）×20%=100萬元，另有印花稅0.35萬元。
三、B公司繳納印花稅0.35萬元。
四、土地增值額500萬元不能列入開發(fā)成本。
方案三：投資方式。首先A公司將該土地作價1200萬元與B公司合資成立C公司，然后A公司將其在C公司的股權全部轉讓給B公司。
該方案涉及企業(yè)所得稅?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第三點企業(yè)以部分非貨幣性資產投資的所得稅處理，按如下方法：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股票，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失（A公司土地協(xié)議價1200萬元，成本700萬元，資產轉讓所得500萬元）。
?。ǘ┥鲜鲑Y產轉讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中（在這里A公司應納所得稅165萬元，可以將165萬元所得稅分5年平均攤轉，A公司所得稅現(xiàn)值147.35萬元）。
一、A公司繳納企業(yè)所得稅、印花稅165.6萬元，現(xiàn)值為147.95萬元（企業(yè)所得稅分5年攤轉），B公司印花稅0.6萬元，C公司契稅36萬元。A、B、C公司總納稅現(xiàn)值184.55萬元。
二、土地增值額500萬元可列入B公司開發(fā)成本?？傻譁p土地增值稅180萬元，企業(yè)所得稅105.6萬元。抵減稅款現(xiàn)值226.22萬元（同方案一）。
三、納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元（主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入）。
方案四：合作建房。為了比較納稅差別，假設A、B公司同意合作建房，并且A公司同意出地，由B公司獨立開發(fā)，項目第5年開發(fā)完畢，B公司第5年支付總價1514.97萬元給A公司（按1200萬元年利率6%計復利）。
一、A公司應納營業(yè)稅75.75萬元、土地增值稅256.9萬元、企業(yè)所得稅159.17萬元，總稅負491.82萬元，稅款現(xiàn)值389.57萬元。
二、土地增值814.97萬元可列入開發(fā)成本，抵減土地增值稅293.39萬元，企業(yè)所得稅172.12萬元，總抵減稅款465.51萬元，折成現(xiàn)值368.73萬元。
三、合作建房納稅現(xiàn)值支出20.84萬元。
小結上述方案，方案三最節(jié)稅，納稅形成現(xiàn)金凈流入41.67萬元，主要是繳稅時只有企業(yè)所得稅，而增值額500萬元列入計稅成本，必然要抵減土地增值稅、企業(yè)所得稅，造成了現(xiàn)金的凈流入。
方案四納稅現(xiàn)金流出雖然很低，只有20.84萬元，但A、B公司配合時間太長，并且土地證不辦理過戶，對B公司開發(fā)的風險比較大。如果A公司將來有債務糾紛，該地塊可能影響B(tài)公司開發(fā)及銷售。
方案二雖然納稅比較高，但是變更非常容易，A、B公司很快完成所有手續(xù)，土地證、計委、規(guī)劃、建設相關手續(xù)不用變更，B公司馬上可以投入開發(fā)，A公司立刻實現(xiàn)收益500萬元。
方案一中并購當時納稅334.86萬元，稅負太高，對A、B公司的資金要求較多，一般房地產公司都是負債經營，不會選擇該方案。
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