國(guó)際稅收籌劃——回避稅收管轄權(quán)(上)
國(guó)際稅收籌劃的主要內(nèi)容是減輕或消除有關(guān)國(guó)家的納稅義務(wù)。一國(guó)納稅義務(wù)的多少是由該國(guó)相應(yīng)的稅收制度所確立的，跨國(guó)納稅人要避免一國(guó)的納稅義務(wù)，就應(yīng)有效地避免一國(guó)的稅收管轄。而要避免一國(guó)的稅收管轄，無(wú)非是在兩方面做文章：一是避免一國(guó)人的稅收管轄，即避免成為行使居民管轄權(quán)國(guó)家的居民或公民，這是通過(guò)人的變化達(dá)到消除或減輕稅收的目的；二是避免一國(guó)物的稅收管轄，即避免自己的所得成為行使地域管轄權(quán)國(guó)家的征稅對(duì)象，這是通過(guò)物的變化達(dá)到消除或減輕稅負(fù)的目的。
具體來(lái)講，跨國(guó)納稅人可以通過(guò)人的流動(dòng)、人的非流動(dòng)、物的流動(dòng)、物的非流動(dòng)以及流動(dòng)與非流動(dòng)的結(jié)合等辦法達(dá)到回避稅收管轄權(quán)，消除或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。
（一）人的流動(dòng)
所謂人的流動(dòng)，指跨國(guó)納稅人通過(guò)居所的變化，改變自己的居民身份，從而避免一國(guó)人的稅收管轄。它包括三方面的含義：第一，這里所說(shuō)的“人”不僅指自然人，也指法人，即公司企業(yè)等。第二，這里所謂的“流動(dòng)”，是指跨越“稅境”而言，不一定非得跨國(guó)境不可。第三，“人員流動(dòng)”不僅限于自然人和法人的國(guó)際遷移，也包含居民身份的改變。
人的流動(dòng)是跨國(guó)納稅人用來(lái)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的最普遍和最重要的方法之一。
1．利用個(gè)人住所變化進(jìn)行稅收籌劃。
隨著世界格局的變化，大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)行使稅收管轄權(quán)，但仍有側(cè)重。特別是發(fā)達(dá)國(guó)家，資本輸出較多，本國(guó)居民或公民來(lái)源于國(guó)外的收入較多，因而強(qiáng)調(diào)居民或公民管轄權(quán)。其中更多的是強(qiáng)調(diào)居民管轄權(quán)，以達(dá)到對(duì)大批涌向這些國(guó)家而又不一定擁有該國(guó)國(guó)籍的人的全球范圍所得課稅的目的。而許多國(guó)家又都規(guī)定擁有住所（包括永久性居住地，即住所，經(jīng)常性居住地，即居所，以及習(xí)慣性居住地）并在該國(guó)居住一定時(shí)間以上的人確定為本國(guó)居民，即納稅義務(wù)人，但各國(guó)的規(guī)定存在很大的不同。
因此，以各種方法改變自己成為某一國(guó)居民身份，便成為避免納稅義務(wù)的關(guān)鍵。利用個(gè)人住所的變化進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，有三種具體的操作方法：一是利用個(gè)人住所的避免；二是利用個(gè)人住所的轉(zhuǎn)移；三是利用個(gè)人臨時(shí)納稅人地位。
（1）住所的避免。許多國(guó)家的稅法都規(guī)定對(duì)居民納稅人的全球范圍所得課稅，對(duì)非居民則僅對(duì)其來(lái)源于本國(guó)的所得課稅。居民的確定，又主要取決于住所的存在。因此，在實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家中，一個(gè)納稅人只要避免了住所，也就推卸了就其全球范圍所得所應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，而僅就其來(lái)源于該國(guó)的所得負(fù)有納稅義務(wù)。目前一些國(guó)家為了避免跨國(guó)避稅，在稅法中對(duì)納稅人的住所有嚴(yán)格的規(guī)定，但跨國(guó)納稅人仍可借助某些手段或方式自由地游離于各國(guó)之間，確保自己不成為任何一個(gè)國(guó)家的居民，進(jìn)而躲避納稅義務(wù)。例如，納稅人可以在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)流動(dòng)作業(yè)，在不同的國(guó)家、不同旅館從事不超過(guò)規(guī)定期限的活動(dòng)，或利用對(duì)臨時(shí)納稅人身份的規(guī)定，享受所在地給予的稅收優(yōu)惠。甚至住在船上或游船上，以避免住所地對(duì)他的納稅要求。在國(guó)際上，這些人被稱(chēng)為稅務(wù)上的“無(wú)國(guó)籍人”或“稅收難民”。
（2）住所的轉(zhuǎn)移。住所的轉(zhuǎn)移，是指納稅人通過(guò)移居國(guó)外以改變其居民身份，躲避原來(lái)居住國(guó)政府行使居民稅收管轄的行為，利用住所遷移進(jìn)行國(guó)際避稅通常有兩種人：第一種是已退休的納稅人，這些人從原來(lái)的高稅區(qū)住所遷移到低稅區(qū)住所，以便在支付退休金稅收和財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)、贈(zèng)與稅方面獲得好處；第二種是在某一國(guó)居住，但在另一國(guó)工作，以躲避高稅負(fù)的壓迫。
利用個(gè)人住所的轉(zhuǎn)移進(jìn)行稅收籌劃需要注意兩個(gè)問(wèn)題：①在大多數(shù)國(guó)家，出于跨國(guó)稅收籌劃目的而遷移住所，首先要克服兩個(gè)障礙，即支付現(xiàn)已查定的稅款和就一定的資本利得繳納所得稅或資本利得稅。例如，變賣(mài)某些營(yíng)業(yè)資產(chǎn)，這類(lèi)利得在移居之年就成了財(cái)務(wù)收入，需要繳納稅。②必須使自己成為至少在形式上的“真正”移民，避免給政府一種虛假移民或部分遷移的現(xiàn)象，否則會(huì)給納稅人帶來(lái)麻煩。所謂虛假移民，是指納稅人出于獲得國(guó)內(nèi)稅收的某些優(yōu)惠的目的而進(jìn)行的臨時(shí)性移民（例如遷移時(shí)間僅1、2年，甚至不足1年）。對(duì)這種旨在規(guī)避納稅義務(wù)的移民，許多國(guó)家有一些相應(yīng)的限制措施。所謂部分遷移，是指?jìng)€(gè)人并未實(shí)現(xiàn)完全遷移，仍保留著與原居住國(guó)某些社會(huì)或經(jīng)濟(jì)上的依附或聯(lián)系。例如，在原居住國(guó)仍保留有臨時(shí)住所，進(jìn)行勞務(wù)活動(dòng)，保留有銀行賬戶等。這些不徹底的遷移往往給稅務(wù)當(dāng)局留下課稅的口舌，使跨國(guó)稅收籌劃流產(chǎn)，甚至冒雙重納稅的風(fēng)險(xiǎn)。
（3）個(gè)人臨時(shí)納稅人地位。個(gè)人取得臨時(shí)納稅人地位有兩種情況：一是被派往其他國(guó)家從事臨時(shí)性工作。當(dāng)個(gè)人被派往其他國(guó)家從事臨時(shí)性工作時(shí)，常?？梢韵硎芩脙?yōu)惠待遇，這就為高級(jí)行政主管等管理人員進(jìn)行稅收籌劃提供了方便。二是“臨時(shí)入境者”，這些人在被確定為“完全居民”之前，可以享受暫時(shí)的臨時(shí)住所的好處。
例如，在美國(guó)未獲得綠卡的人均為臨時(shí)入境者，他們不承擔(dān)任何納稅義務(wù)。所以，只要不是非法移民，都不必在此期間為繳稅大傷腦筋。
2．利用公司住所變化進(jìn)行稅收籌劃。
（1）住所的避免。與對(duì)個(gè)人居民身份的判定方式類(lèi)似，大多數(shù)國(guó)家判斷一個(gè)公司是居民公司還是非居民公司主要是看其在該國(guó)有無(wú)住所，也就是說(shuō)，是否存在公司實(shí)施控制和管理的主要地點(diǎn)（美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)與此相反，它是以公司注冊(cè)地區(qū)來(lái)區(qū)分居民公司和非居民公司）。例如，在英國(guó)注冊(cè)的公司可以是他國(guó)的居民公司。也就是說(shuō)，一個(gè)公司在母國(guó)和他國(guó)可同時(shí)被作為居民公司看待，只要它在兩國(guó)均有住所。因此，對(duì)公司住所的避免，就是要虛化公司住所。例如法國(guó)某公司以下列方式和手段避免在英國(guó)具有住所：
①該公司的英國(guó)股東不參與管理活動(dòng)，其股份與管理權(quán)分離，英國(guó)股東只享有收取股息，參與分紅的權(quán)利。
②選用非英國(guó)居民做管理工作，如經(jīng)理、董事會(huì)成員等。
③不在英國(guó)召開(kāi)董事會(huì)或股東大會(huì)，所有與公司有關(guān)的會(huì)議、材料、報(bào)告等均在英國(guó)本土以外進(jìn)行，即使檔案資料也盡量不放在英國(guó)國(guó)內(nèi)。
④不以英國(guó)電話、電訊等有關(guān)方式發(fā)布指示與命令。
⑤為應(yīng)付緊急情況或臨時(shí)交易，在英國(guó)境內(nèi)建立一個(gè)分離的英國(guó)“服務(wù)”公司，并按照核定稅率繳納公司稅，以此作為對(duì)英國(guó)國(guó)庫(kù)的一種讓步。
⑥“國(guó)外”會(huì)議記錄必須包括在國(guó)外做出的重大營(yíng)業(yè)決策的詳細(xì)資料。
實(shí)踐證明，該公司的這些做法十分正確和有效。從1983～1995年的12年間，該公司成功地規(guī)避了在英國(guó)應(yīng)繳納的8000多萬(wàn)美元的稅款。
（2）住所的轉(zhuǎn)移。與住所的避免不同，住所的轉(zhuǎn)移必須三思而后行。因?yàn)橐还救粝雽?shí)現(xiàn)整體搬家，到他國(guó)重新安營(yíng)扎寨，是非常困難的。首先，公司帶不走廠房、土地；其次，對(duì)某些重型成套設(shè)備或固定設(shè)施的高額拆裝成本也使其望而卻步；況且，還有變賣(mài)它們?nèi)砸欢惖确N種不利因素。所以，一般還是不應(yīng)出此下策。
（3）其他流動(dòng)方式。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，法人還可以通過(guò)一些中介形式達(dá)到由人的流動(dòng)所形成的效果。
①信箱公司和其他公司的利用。信箱公司（Letter-box Com-pany），是指一個(gè)僅在某個(gè)國(guó)家中履行了必要的法律手續(xù)和登記注冊(cè)手續(xù)的公司，而實(shí)際工商活動(dòng)卻是在別的國(guó)家中進(jìn)行的。這類(lèi)公司是典型的避稅地公司，其表現(xiàn)形式各種各樣，主要是控股公司、金融公司、保險(xiǎn)公司、貿(mào)易公司等。其他公司是指那些在提供稅收優(yōu)惠待遇或財(cái)政補(bǔ)貼的國(guó)家建立的公司，它可把盈利公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移走，達(dá)到隱藏利潤(rùn)，轉(zhuǎn)移稅負(fù)的目的。
②中介業(yè)務(wù)的利用。利用中介業(yè)務(wù)與利用信箱公司不太一樣，它是通過(guò)在所得來(lái)源所在地或利潤(rùn)來(lái)源所在地與最終所得人或受益人設(shè)置一個(gè)中心機(jī)構(gòu)或積累中心。這一中心通常處于一個(gè)純粹的避稅地，或具有特殊稅收優(yōu)惠，或簽訂了對(duì)預(yù)提稅有利的條款。當(dāng)該中心機(jī)構(gòu)收入和利潤(rùn)積累到一定程度和規(guī)模時(shí)，可用以再投資或作它用。
中介業(yè)務(wù)在稅收籌劃中占有重要的地位，其作用主要體現(xiàn)在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)以及證券的收入等。
（二）人的非流動(dòng)
人的非流動(dòng)是指納稅人并不離開(kāi)本國(guó)，也不需要使自己成為移民，而是通過(guò)別人在他國(guó)為自己建立相應(yīng)的機(jī)構(gòu)，將自己獲得的收入或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分割，從而達(dá)到回避稅收管轄權(quán)，減輕稅負(fù)的目的。
人的非流動(dòng)主要是采用信托或其他信托協(xié)議來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。納稅人通過(guò)采用信托的形式，將其一部分所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)交給另一國(guó)（通常是國(guó)際避稅地國(guó)家和地區(qū)）的信托公司代管，從而造成法律形式上所得或財(cái)產(chǎn)與原所有人的分離，消除人與物之間的某種聯(lián)系，但又使分離出去的財(cái)產(chǎn)或所得仍受法律保護(hù)，并以此達(dá)到躲避所得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的目的。
例如，一個(gè)高稅國(guó)的企業(yè)納稅人可以在某個(gè)免征所得稅和遺產(chǎn)稅的國(guó)際避稅地建立一個(gè)控股信托公司。企業(yè)把世界各地賺來(lái)的收入或財(cái)產(chǎn)，都?xì)w到這個(gè)信托公司名下，這樣就可以達(dá)到以下目的：第一，把低稅率國(guó)家的收入轉(zhuǎn)移到避稅地，可以逃避應(yīng)向居住國(guó)政府補(bǔ)繳外國(guó)所得稅抵免后的差額的那一部分稅款。第二，把聚集各地的收入進(jìn)行再投資或買(mǎi)賣(mài)當(dāng)?shù)氐墓善?，這部分消極投資所得又可以享受免征消極所得稅的好處。
在實(shí)際稅收籌劃活動(dòng)中，除了信托形式外，還有其他類(lèi)似形式。如一國(guó)納稅義務(wù)人與其一銀行簽訂信托合約，該銀行受托替該納稅人收取利息。當(dāng)納稅人在該受托銀行所在國(guó)支付利息，而所在國(guó)又簽訂有稅收雙邊協(xié)議時(shí)，按此協(xié)議規(guī)定，利息扣繳稅率享有優(yōu)惠待遇，則該納稅人即可獲得減免稅好處。 （正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校）
（三）物的流動(dòng)
物的流動(dòng)指跨國(guó)納稅人利用物的流動(dòng)，包括資金、貨物或勞務(wù)的流動(dòng)來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。資金、貨物或勞務(wù)的流動(dòng)雖不像人員流動(dòng)那樣直接明了，可在國(guó)際稅收籌劃中卻與人的流動(dòng)有異曲同工之處，在某些國(guó)際稅收籌劃中，可能比人的流動(dòng)產(chǎn)生更大的效益。因?yàn)橘Y金、貨物或勞務(wù)的流動(dòng)比較隱藏，不易被稅務(wù)當(dāng)局發(fā)現(xiàn)，所以這種方法越來(lái)越受到跨國(guó)納稅人的重視，成為國(guó)際稅收籌劃的主要方式之一。
1．常設(shè)機(jī)構(gòu)法。
常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所。一個(gè)企業(yè)在對(duì)外投資時(shí)，有許多組織形式供選擇，它既可以設(shè)立子公司，也可以設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。從減輕稅負(fù)的角度出發(fā)，設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)具有更大的優(yōu)勢(shì)。因?yàn)樵S多國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定，仿效《經(jīng)濟(jì)發(fā)展組織范本》，規(guī)定了大量免征稅收的常設(shè)機(jī)構(gòu)活動(dòng)，為了躲避稅收，納稅人就可以把需要儲(chǔ)存或加工的貨物轉(zhuǎn)移到對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)有免稅規(guī)定的國(guó)家中去。
（1）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移貨物和勞務(wù)。
①轉(zhuǎn)移貨物。各國(guó)稅法中有許多特殊規(guī)定，特別是在國(guó)家之間的稅收條約或協(xié)議中有許多大量減免的經(jīng)營(yíng)形式存在，給企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃提供了機(jī)會(huì)。企業(yè)為了躲避稅收可以把需要儲(chǔ)存或加工的貨物轉(zhuǎn)移到對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)有免稅的國(guó)家中去。因?yàn)槠髽I(yè)有權(quán)在世界各地建立許多常設(shè)機(jī)構(gòu)，其中一些常設(shè)機(jī)構(gòu)就是專(zhuān)門(mén)從事免稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的。
②轉(zhuǎn)移勞務(wù)。轉(zhuǎn)移勞務(wù)的稅收籌劃主要指總機(jī)構(gòu)向常設(shè)機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)之間相互提供的，屬于按規(guī)定不予扣除的支出。轉(zhuǎn)移勞務(wù)支出由于不準(zhǔn)許從被轉(zhuǎn)入機(jī)構(gòu)的所得內(nèi)扣除，因此，可以被高稅國(guó)的轉(zhuǎn)出機(jī)構(gòu)加以利用，進(jìn)行稅收籌劃。
（2）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移利息、費(fèi)用、利潤(rùn)。
①轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費(fèi)等。利息是為使用借貸資本而支付的款項(xiàng)；特許權(quán)使用費(fèi)是對(duì)使用專(zhuān)業(yè)技術(shù)、知識(shí)等的報(bào)酬。除此之外，還有其他一些類(lèi)似的支付，比如使用非專(zhuān)利化的專(zhuān)有技術(shù)、知識(shí)、商業(yè)秘密、商譽(yù)等所支付的費(fèi)用。所有這些費(fèi)用，都可由一個(gè)法人的不同機(jī)構(gòu)支付。
按照國(guó)際慣例，對(duì)總機(jī)構(gòu)支付給駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)，或者駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)不允許作為成本扣除。因?yàn)榭倷C(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)之間十分容易通過(guò)相互之間的資金、技術(shù)援助轉(zhuǎn)移成本和利潤(rùn)。禁止它們之間的這種類(lèi)似獨(dú)立法人之間的轉(zhuǎn)讓?zhuān)菫榱朔乐估⒑吞卦S權(quán)使用費(fèi)的不合理支付。然而這種國(guó)際上的普遍做法并不十分有效，納稅人往往能夠以利息、特許權(quán)使用費(fèi)形式達(dá)到轉(zhuǎn)移利息，躲避稅收的目的。例如，總機(jī)構(gòu)可以通過(guò)某一金融機(jī)構(gòu)和技術(shù)服務(wù)中心，向自己的駐外機(jī)構(gòu)提供財(cái)力和技術(shù)上的援助。這種援助有時(shí)可以采取完全虛擬的形式提供，而接受虛擬援助的海外機(jī)構(gòu)就可以從容地將這些費(fèi)用計(jì)入成本，沖減利息，減少納稅。
②轉(zhuǎn)移利潤(rùn)?？鐕?guó)納稅人在國(guó)外設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)，勢(shì)必會(huì)發(fā)生如何將利潤(rùn)在總機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)之間分配的問(wèn)題。由于對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)分配至少要受兩個(gè)國(guó)家利益差異的影響，分配方法往往有很大差異，這就為納稅人轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，減輕稅負(fù)提供了機(jī)會(huì)。
③轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用。一個(gè)企業(yè)法人的總機(jī)構(gòu)通常情況下總是設(shè)在其母國(guó)，起著管理中心的作用，對(duì)各駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)提供各種有用的管理服務(wù)，并向各常設(shè)機(jī)構(gòu)直接分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用，這就給納稅人通過(guò)抬高或壓低分配管理費(fèi)用的辦法達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、減少稅負(fù)創(chuàng)造了條件。盡管有關(guān)管理費(fèi)用如何在總機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)之間分配的問(wèn)題，有些國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定有具體的規(guī)定，但規(guī)定總有不完善的地方，從而使納稅人有機(jī)會(huì)利用管理費(fèi)用分配方法和分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇進(jìn)行稅收籌劃。
（3）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。一個(gè)企業(yè)法人常常可以在許多國(guó)家設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，也可以將財(cái)產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)與常設(shè)機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，這樣跨國(guó)納稅人就可以利用轉(zhuǎn)出機(jī)構(gòu)與轉(zhuǎn)入機(jī)構(gòu)所在國(guó)的不同稅負(fù)和對(duì)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)不同的評(píng)估和計(jì)算方法，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，盡景減少現(xiàn)在或?qū)?lái)的納稅義務(wù)。
具體來(lái)講，跨國(guó)納稅人可以通過(guò)人的流動(dòng)、人的非流動(dòng)、物的流動(dòng)、物的非流動(dòng)以及流動(dòng)與非流動(dòng)的結(jié)合等辦法達(dá)到回避稅收管轄權(quán)，消除或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。
（一）人的流動(dòng)
所謂人的流動(dòng)，指跨國(guó)納稅人通過(guò)居所的變化，改變自己的居民身份，從而避免一國(guó)人的稅收管轄。它包括三方面的含義：第一，這里所說(shuō)的“人”不僅指自然人，也指法人，即公司企業(yè)等。第二，這里所謂的“流動(dòng)”，是指跨越“稅境”而言，不一定非得跨國(guó)境不可。第三，“人員流動(dòng)”不僅限于自然人和法人的國(guó)際遷移，也包含居民身份的改變。
人的流動(dòng)是跨國(guó)納稅人用來(lái)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的最普遍和最重要的方法之一。
1．利用個(gè)人住所變化進(jìn)行稅收籌劃。
隨著世界格局的變化，大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)行使稅收管轄權(quán)，但仍有側(cè)重。特別是發(fā)達(dá)國(guó)家，資本輸出較多，本國(guó)居民或公民來(lái)源于國(guó)外的收入較多，因而強(qiáng)調(diào)居民或公民管轄權(quán)。其中更多的是強(qiáng)調(diào)居民管轄權(quán)，以達(dá)到對(duì)大批涌向這些國(guó)家而又不一定擁有該國(guó)國(guó)籍的人的全球范圍所得課稅的目的。而許多國(guó)家又都規(guī)定擁有住所（包括永久性居住地，即住所，經(jīng)常性居住地，即居所，以及習(xí)慣性居住地）并在該國(guó)居住一定時(shí)間以上的人確定為本國(guó)居民，即納稅義務(wù)人，但各國(guó)的規(guī)定存在很大的不同。
因此，以各種方法改變自己成為某一國(guó)居民身份，便成為避免納稅義務(wù)的關(guān)鍵。利用個(gè)人住所的變化進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，有三種具體的操作方法：一是利用個(gè)人住所的避免；二是利用個(gè)人住所的轉(zhuǎn)移；三是利用個(gè)人臨時(shí)納稅人地位。
（1）住所的避免。許多國(guó)家的稅法都規(guī)定對(duì)居民納稅人的全球范圍所得課稅，對(duì)非居民則僅對(duì)其來(lái)源于本國(guó)的所得課稅。居民的確定，又主要取決于住所的存在。因此，在實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家中，一個(gè)納稅人只要避免了住所，也就推卸了就其全球范圍所得所應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，而僅就其來(lái)源于該國(guó)的所得負(fù)有納稅義務(wù)。目前一些國(guó)家為了避免跨國(guó)避稅，在稅法中對(duì)納稅人的住所有嚴(yán)格的規(guī)定，但跨國(guó)納稅人仍可借助某些手段或方式自由地游離于各國(guó)之間，確保自己不成為任何一個(gè)國(guó)家的居民，進(jìn)而躲避納稅義務(wù)。例如，納稅人可以在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)流動(dòng)作業(yè)，在不同的國(guó)家、不同旅館從事不超過(guò)規(guī)定期限的活動(dòng)，或利用對(duì)臨時(shí)納稅人身份的規(guī)定，享受所在地給予的稅收優(yōu)惠。甚至住在船上或游船上，以避免住所地對(duì)他的納稅要求。在國(guó)際上，這些人被稱(chēng)為稅務(wù)上的“無(wú)國(guó)籍人”或“稅收難民”。
（2）住所的轉(zhuǎn)移。住所的轉(zhuǎn)移，是指納稅人通過(guò)移居國(guó)外以改變其居民身份，躲避原來(lái)居住國(guó)政府行使居民稅收管轄的行為，利用住所遷移進(jìn)行國(guó)際避稅通常有兩種人：第一種是已退休的納稅人，這些人從原來(lái)的高稅區(qū)住所遷移到低稅區(qū)住所，以便在支付退休金稅收和財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)、贈(zèng)與稅方面獲得好處；第二種是在某一國(guó)居住，但在另一國(guó)工作，以躲避高稅負(fù)的壓迫。
利用個(gè)人住所的轉(zhuǎn)移進(jìn)行稅收籌劃需要注意兩個(gè)問(wèn)題：①在大多數(shù)國(guó)家，出于跨國(guó)稅收籌劃目的而遷移住所，首先要克服兩個(gè)障礙，即支付現(xiàn)已查定的稅款和就一定的資本利得繳納所得稅或資本利得稅。例如，變賣(mài)某些營(yíng)業(yè)資產(chǎn)，這類(lèi)利得在移居之年就成了財(cái)務(wù)收入，需要繳納稅。②必須使自己成為至少在形式上的“真正”移民，避免給政府一種虛假移民或部分遷移的現(xiàn)象，否則會(huì)給納稅人帶來(lái)麻煩。所謂虛假移民，是指納稅人出于獲得國(guó)內(nèi)稅收的某些優(yōu)惠的目的而進(jìn)行的臨時(shí)性移民（例如遷移時(shí)間僅1、2年，甚至不足1年）。對(duì)這種旨在規(guī)避納稅義務(wù)的移民，許多國(guó)家有一些相應(yīng)的限制措施。所謂部分遷移，是指?jìng)€(gè)人并未實(shí)現(xiàn)完全遷移，仍保留著與原居住國(guó)某些社會(huì)或經(jīng)濟(jì)上的依附或聯(lián)系。例如，在原居住國(guó)仍保留有臨時(shí)住所，進(jìn)行勞務(wù)活動(dòng)，保留有銀行賬戶等。這些不徹底的遷移往往給稅務(wù)當(dāng)局留下課稅的口舌，使跨國(guó)稅收籌劃流產(chǎn)，甚至冒雙重納稅的風(fēng)險(xiǎn)。
（3）個(gè)人臨時(shí)納稅人地位。個(gè)人取得臨時(shí)納稅人地位有兩種情況：一是被派往其他國(guó)家從事臨時(shí)性工作。當(dāng)個(gè)人被派往其他國(guó)家從事臨時(shí)性工作時(shí)，常?？梢韵硎芩脙?yōu)惠待遇，這就為高級(jí)行政主管等管理人員進(jìn)行稅收籌劃提供了方便。二是“臨時(shí)入境者”，這些人在被確定為“完全居民”之前，可以享受暫時(shí)的臨時(shí)住所的好處。
例如，在美國(guó)未獲得綠卡的人均為臨時(shí)入境者，他們不承擔(dān)任何納稅義務(wù)。所以，只要不是非法移民，都不必在此期間為繳稅大傷腦筋。
2．利用公司住所變化進(jìn)行稅收籌劃。
（1）住所的避免。與對(duì)個(gè)人居民身份的判定方式類(lèi)似，大多數(shù)國(guó)家判斷一個(gè)公司是居民公司還是非居民公司主要是看其在該國(guó)有無(wú)住所，也就是說(shuō)，是否存在公司實(shí)施控制和管理的主要地點(diǎn)（美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)與此相反，它是以公司注冊(cè)地區(qū)來(lái)區(qū)分居民公司和非居民公司）。例如，在英國(guó)注冊(cè)的公司可以是他國(guó)的居民公司。也就是說(shuō)，一個(gè)公司在母國(guó)和他國(guó)可同時(shí)被作為居民公司看待，只要它在兩國(guó)均有住所。因此，對(duì)公司住所的避免，就是要虛化公司住所。例如法國(guó)某公司以下列方式和手段避免在英國(guó)具有住所：
①該公司的英國(guó)股東不參與管理活動(dòng)，其股份與管理權(quán)分離，英國(guó)股東只享有收取股息，參與分紅的權(quán)利。
②選用非英國(guó)居民做管理工作，如經(jīng)理、董事會(huì)成員等。
③不在英國(guó)召開(kāi)董事會(huì)或股東大會(huì)，所有與公司有關(guān)的會(huì)議、材料、報(bào)告等均在英國(guó)本土以外進(jìn)行，即使檔案資料也盡量不放在英國(guó)國(guó)內(nèi)。
④不以英國(guó)電話、電訊等有關(guān)方式發(fā)布指示與命令。
⑤為應(yīng)付緊急情況或臨時(shí)交易，在英國(guó)境內(nèi)建立一個(gè)分離的英國(guó)“服務(wù)”公司，并按照核定稅率繳納公司稅，以此作為對(duì)英國(guó)國(guó)庫(kù)的一種讓步。
⑥“國(guó)外”會(huì)議記錄必須包括在國(guó)外做出的重大營(yíng)業(yè)決策的詳細(xì)資料。
實(shí)踐證明，該公司的這些做法十分正確和有效。從1983～1995年的12年間，該公司成功地規(guī)避了在英國(guó)應(yīng)繳納的8000多萬(wàn)美元的稅款。
（2）住所的轉(zhuǎn)移。與住所的避免不同，住所的轉(zhuǎn)移必須三思而后行。因?yàn)橐还救粝雽?shí)現(xiàn)整體搬家，到他國(guó)重新安營(yíng)扎寨，是非常困難的。首先，公司帶不走廠房、土地；其次，對(duì)某些重型成套設(shè)備或固定設(shè)施的高額拆裝成本也使其望而卻步；況且，還有變賣(mài)它們?nèi)砸欢惖确N種不利因素。所以，一般還是不應(yīng)出此下策。
（3）其他流動(dòng)方式。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，法人還可以通過(guò)一些中介形式達(dá)到由人的流動(dòng)所形成的效果。
①信箱公司和其他公司的利用。信箱公司（Letter-box Com-pany），是指一個(gè)僅在某個(gè)國(guó)家中履行了必要的法律手續(xù)和登記注冊(cè)手續(xù)的公司，而實(shí)際工商活動(dòng)卻是在別的國(guó)家中進(jìn)行的。這類(lèi)公司是典型的避稅地公司，其表現(xiàn)形式各種各樣，主要是控股公司、金融公司、保險(xiǎn)公司、貿(mào)易公司等。其他公司是指那些在提供稅收優(yōu)惠待遇或財(cái)政補(bǔ)貼的國(guó)家建立的公司，它可把盈利公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移走，達(dá)到隱藏利潤(rùn)，轉(zhuǎn)移稅負(fù)的目的。
②中介業(yè)務(wù)的利用。利用中介業(yè)務(wù)與利用信箱公司不太一樣，它是通過(guò)在所得來(lái)源所在地或利潤(rùn)來(lái)源所在地與最終所得人或受益人設(shè)置一個(gè)中心機(jī)構(gòu)或積累中心。這一中心通常處于一個(gè)純粹的避稅地，或具有特殊稅收優(yōu)惠，或簽訂了對(duì)預(yù)提稅有利的條款。當(dāng)該中心機(jī)構(gòu)收入和利潤(rùn)積累到一定程度和規(guī)模時(shí)，可用以再投資或作它用。
中介業(yè)務(wù)在稅收籌劃中占有重要的地位，其作用主要體現(xiàn)在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)以及證券的收入等。
（二）人的非流動(dòng)
人的非流動(dòng)是指納稅人并不離開(kāi)本國(guó)，也不需要使自己成為移民，而是通過(guò)別人在他國(guó)為自己建立相應(yīng)的機(jī)構(gòu)，將自己獲得的收入或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分割，從而達(dá)到回避稅收管轄權(quán)，減輕稅負(fù)的目的。
人的非流動(dòng)主要是采用信托或其他信托協(xié)議來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。納稅人通過(guò)采用信托的形式，將其一部分所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)交給另一國(guó)（通常是國(guó)際避稅地國(guó)家和地區(qū)）的信托公司代管，從而造成法律形式上所得或財(cái)產(chǎn)與原所有人的分離，消除人與物之間的某種聯(lián)系，但又使分離出去的財(cái)產(chǎn)或所得仍受法律保護(hù)，并以此達(dá)到躲避所得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的目的。
例如，一個(gè)高稅國(guó)的企業(yè)納稅人可以在某個(gè)免征所得稅和遺產(chǎn)稅的國(guó)際避稅地建立一個(gè)控股信托公司。企業(yè)把世界各地賺來(lái)的收入或財(cái)產(chǎn)，都?xì)w到這個(gè)信托公司名下，這樣就可以達(dá)到以下目的：第一，把低稅率國(guó)家的收入轉(zhuǎn)移到避稅地，可以逃避應(yīng)向居住國(guó)政府補(bǔ)繳外國(guó)所得稅抵免后的差額的那一部分稅款。第二，把聚集各地的收入進(jìn)行再投資或買(mǎi)賣(mài)當(dāng)?shù)氐墓善?，這部分消極投資所得又可以享受免征消極所得稅的好處。
在實(shí)際稅收籌劃活動(dòng)中，除了信托形式外，還有其他類(lèi)似形式。如一國(guó)納稅義務(wù)人與其一銀行簽訂信托合約，該銀行受托替該納稅人收取利息。當(dāng)納稅人在該受托銀行所在國(guó)支付利息，而所在國(guó)又簽訂有稅收雙邊協(xié)議時(shí)，按此協(xié)議規(guī)定，利息扣繳稅率享有優(yōu)惠待遇，則該納稅人即可獲得減免稅好處。 （正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校）
（三）物的流動(dòng)
物的流動(dòng)指跨國(guó)納稅人利用物的流動(dòng)，包括資金、貨物或勞務(wù)的流動(dòng)來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。資金、貨物或勞務(wù)的流動(dòng)雖不像人員流動(dòng)那樣直接明了，可在國(guó)際稅收籌劃中卻與人的流動(dòng)有異曲同工之處，在某些國(guó)際稅收籌劃中，可能比人的流動(dòng)產(chǎn)生更大的效益。因?yàn)橘Y金、貨物或勞務(wù)的流動(dòng)比較隱藏，不易被稅務(wù)當(dāng)局發(fā)現(xiàn)，所以這種方法越來(lái)越受到跨國(guó)納稅人的重視，成為國(guó)際稅收籌劃的主要方式之一。
1．常設(shè)機(jī)構(gòu)法。
常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所。一個(gè)企業(yè)在對(duì)外投資時(shí)，有許多組織形式供選擇，它既可以設(shè)立子公司，也可以設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。從減輕稅負(fù)的角度出發(fā)，設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)具有更大的優(yōu)勢(shì)。因?yàn)樵S多國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定，仿效《經(jīng)濟(jì)發(fā)展組織范本》，規(guī)定了大量免征稅收的常設(shè)機(jī)構(gòu)活動(dòng)，為了躲避稅收，納稅人就可以把需要儲(chǔ)存或加工的貨物轉(zhuǎn)移到對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)有免稅規(guī)定的國(guó)家中去。
（1）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移貨物和勞務(wù)。
①轉(zhuǎn)移貨物。各國(guó)稅法中有許多特殊規(guī)定，特別是在國(guó)家之間的稅收條約或協(xié)議中有許多大量減免的經(jīng)營(yíng)形式存在，給企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃提供了機(jī)會(huì)。企業(yè)為了躲避稅收可以把需要儲(chǔ)存或加工的貨物轉(zhuǎn)移到對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)有免稅的國(guó)家中去。因?yàn)槠髽I(yè)有權(quán)在世界各地建立許多常設(shè)機(jī)構(gòu)，其中一些常設(shè)機(jī)構(gòu)就是專(zhuān)門(mén)從事免稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的。
②轉(zhuǎn)移勞務(wù)。轉(zhuǎn)移勞務(wù)的稅收籌劃主要指總機(jī)構(gòu)向常設(shè)機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)之間相互提供的，屬于按規(guī)定不予扣除的支出。轉(zhuǎn)移勞務(wù)支出由于不準(zhǔn)許從被轉(zhuǎn)入機(jī)構(gòu)的所得內(nèi)扣除，因此，可以被高稅國(guó)的轉(zhuǎn)出機(jī)構(gòu)加以利用，進(jìn)行稅收籌劃。
（2）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移利息、費(fèi)用、利潤(rùn)。
①轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費(fèi)等。利息是為使用借貸資本而支付的款項(xiàng)；特許權(quán)使用費(fèi)是對(duì)使用專(zhuān)業(yè)技術(shù)、知識(shí)等的報(bào)酬。除此之外，還有其他一些類(lèi)似的支付，比如使用非專(zhuān)利化的專(zhuān)有技術(shù)、知識(shí)、商業(yè)秘密、商譽(yù)等所支付的費(fèi)用。所有這些費(fèi)用，都可由一個(gè)法人的不同機(jī)構(gòu)支付。
按照國(guó)際慣例，對(duì)總機(jī)構(gòu)支付給駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)，或者駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)不允許作為成本扣除。因?yàn)榭倷C(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)之間十分容易通過(guò)相互之間的資金、技術(shù)援助轉(zhuǎn)移成本和利潤(rùn)。禁止它們之間的這種類(lèi)似獨(dú)立法人之間的轉(zhuǎn)讓?zhuān)菫榱朔乐估⒑吞卦S權(quán)使用費(fèi)的不合理支付。然而這種國(guó)際上的普遍做法并不十分有效，納稅人往往能夠以利息、特許權(quán)使用費(fèi)形式達(dá)到轉(zhuǎn)移利息，躲避稅收的目的。例如，總機(jī)構(gòu)可以通過(guò)某一金融機(jī)構(gòu)和技術(shù)服務(wù)中心，向自己的駐外機(jī)構(gòu)提供財(cái)力和技術(shù)上的援助。這種援助有時(shí)可以采取完全虛擬的形式提供，而接受虛擬援助的海外機(jī)構(gòu)就可以從容地將這些費(fèi)用計(jì)入成本，沖減利息，減少納稅。
②轉(zhuǎn)移利潤(rùn)?？鐕?guó)納稅人在國(guó)外設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)，勢(shì)必會(huì)發(fā)生如何將利潤(rùn)在總機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)之間分配的問(wèn)題。由于對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)分配至少要受兩個(gè)國(guó)家利益差異的影響，分配方法往往有很大差異，這就為納稅人轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，減輕稅負(fù)提供了機(jī)會(huì)。
③轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用。一個(gè)企業(yè)法人的總機(jī)構(gòu)通常情況下總是設(shè)在其母國(guó)，起著管理中心的作用，對(duì)各駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)提供各種有用的管理服務(wù)，并向各常設(shè)機(jī)構(gòu)直接分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用，這就給納稅人通過(guò)抬高或壓低分配管理費(fèi)用的辦法達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、減少稅負(fù)創(chuàng)造了條件。盡管有關(guān)管理費(fèi)用如何在總機(jī)構(gòu)和常設(shè)機(jī)構(gòu)之間分配的問(wèn)題，有些國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定有具體的規(guī)定，但規(guī)定總有不完善的地方，從而使納稅人有機(jī)會(huì)利用管理費(fèi)用分配方法和分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇進(jìn)行稅收籌劃。
（3）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。一個(gè)企業(yè)法人常常可以在許多國(guó)家設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，也可以將財(cái)產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)與常設(shè)機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，這樣跨國(guó)納稅人就可以利用轉(zhuǎn)出機(jī)構(gòu)與轉(zhuǎn)入機(jī)構(gòu)所在國(guó)的不同稅負(fù)和對(duì)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)不同的評(píng)估和計(jì)算方法，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，盡景減少現(xiàn)在或?qū)?lái)的納稅義務(wù)。
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