涉外所得的籌劃

　　隨著世界貿(mào)易和國際經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，國與國的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來越緊密，特別是跨國公司的逐漸發(fā)展與壯大，導(dǎo)致國際間、地區(qū)間的人員流動(dòng)成為一種時(shí)尚。這種發(fā)展的結(jié)果，使得跨國經(jīng)營與跨國收入成為必然，所牽扯到的稅收制度也錯(cuò)綜復(fù)雜。下面講講幾種比較常見的涉外納稅籌劃技巧。

　　身份認(rèn)定籌劃法

　　我國個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人分為居民納稅義務(wù)人和非居民納稅義務(wù)人兩種。居民納稅義務(wù)人負(fù)有無限納稅義務(wù)，就其來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得，在我國繳納個(gè)人所得稅。而非居民納稅義務(wù)人僅負(fù)有有限納稅義務(wù)，只就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅。很顯然，非居民納稅義務(wù)人將承擔(dān)較輕的稅負(fù)，因此，對于跨國納稅人來說，如果能被認(rèn)定為非居民納稅人，就可以減輕很大一部分稅收負(fù)擔(dān)。

　　根據(jù)我國稅法的規(guī)定，居民納稅義務(wù)人是指在中國境內(nèi)有住所或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人。同時(shí)在實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，這里的居住滿一年是指在一個(gè)納稅年度里在中國境內(nèi)居住365天，臨時(shí)離境的，不扣除天數(shù)。因此居住在中國境內(nèi)的外國人、海外僑胞和香港、澳門同胞，如果在一個(gè)納稅年度里，一次離境超過30日或多次離境累計(jì)超過90日的，簡稱“90天規(guī)則”，將不視為全年在中國境內(nèi)居住。牢牢把握這一尺度就可以避免成為個(gè)人所得稅的居民納稅義務(wù)人，這樣納稅人可以僅就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅。

　　例如，一位美國工程師受雇于美國總公司，從1998年起到中國境內(nèi)的分公司幫助籌建某工程。1999納稅年度內(nèi)，曾幾次離境累計(jì)共80天向國內(nèi)的總公司述職，但每次都沒有超過30天，回國述職期間，該工程師從總公司取得了96000元薪金。

　　由于該工程師累計(jì)出境時(shí)間不超過90天，而且沒有一次出境超過30天，因此為我國居民納稅義務(wù)人，該工程師應(yīng)就該項(xiàng)所得繳納個(gè)人所得稅。

　　如果該工程師經(jīng)過籌劃，將某次的離境時(shí)間延長為30天以上，或者在某個(gè)節(jié)日回國探親一次，使得累計(jì)離境天數(shù)超過90天，則可以避免成為我國居民納稅義務(wù)人。

　　他從美國總公司取得的96000元薪金，不是來源于中國境內(nèi)的所得，不用繳納個(gè)人所得稅，從而節(jié)約了個(gè)人所得稅款5700元，即：

　?。郏?6000／12－4000）×15％－125］元×12＝5700（元）

　　除此之外，對于納稅人納稅義務(wù)的認(rèn)定時(shí)間期限還有其他的規(guī)定。比如，在一個(gè)納稅年度中，在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90天或者在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過180天的個(gè)人，僅就其實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間由中國境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人雇主支付或者由中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金所得申報(bào)納稅等。

　　這里關(guān)于在華無住所的個(gè)人在華居住滿五年的期限的確定方法值得注意?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第6條規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但居住超過五年的個(gè)人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的所得繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人在中國境內(nèi)居住滿五年，是指個(gè)人在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿五年，即在連續(xù)五年中的每一納稅年度均居住滿一年。個(gè)人在中國境內(nèi)居住滿五年后，從第六年起的以后各年度中，凡在中國境內(nèi)居住滿一年的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得申報(bào)納稅；居住不滿一年的，僅就該年來源于境內(nèi)的所得申報(bào)納稅。如果該個(gè)人在第六年及以后的某一納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住不滿90天的，可以按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第7條的規(guī)定確定納稅義務(wù)，并從再次居住滿一年的年度起重新計(jì)算五年的期限。合理利用這些稅收政策，在某些情況下也可以節(jié)省部分稅收。

　　人的流動(dòng)籌劃法

　　以人員流動(dòng)的方法躲避跨國納稅的內(nèi)容十分廣泛，并不僅僅限于自然人或法人的國際遷移，也包括國內(nèi)納稅人身份的改變。換句話說，一個(gè)人在一國中設(shè)法改變其居民身份的方法和避免成為居民的做法，也屬于人員流動(dòng)。如果這種流動(dòng)主觀意圖是納稅籌劃的話，那么也屬于人的流動(dòng)籌劃法。這里主要介紹個(gè)人利用居所變化進(jìn)行個(gè)人稅收的納稅籌劃。

　　許多國家把擁有住所并在該國居住一段時(shí)間以上的人確定為納稅義務(wù)人。因此以各種方式避免使自己成為某一國居民，便成為躲避納稅的關(guān)鍵。由于各國對居民身份標(biāo)準(zhǔn)不一樣，有以居住期超過三個(gè)月、半年和一年為標(biāo)準(zhǔn)的，也有以擁有永久性住宅為標(biāo)準(zhǔn)的。這些不同的標(biāo)準(zhǔn)之間往往存在漏洞，使一些跨國納稅人自由地游離于各國之間，確保自己不成為任何一個(gè)國家的居民。目前一些國家為了防止跨國避稅而以稅收條約進(jìn)行限制，即使如此，跨國納稅人仍可憑借其他手段和方法躲避納稅義務(wù)。例如，納稅人可以在一較長的時(shí)間內(nèi)流動(dòng)作業(yè)，在不同國家、不同地區(qū)從事不超過規(guī)定期限的活動(dòng)，也可以利用短期納稅人的身份，享受所在地給予的稅收優(yōu)惠，納稅人甚至可以住在船上或游艇上，避免居所對他的征稅。

　　除此以外，納稅人還可以通過遷移居所的方法躲避或減輕納稅義務(wù)。例如，居住在高稅區(qū)的納稅人可以設(shè)法從高稅區(qū)遷移到低稅區(qū)，以達(dá)到減輕所得稅、遺產(chǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的目的。這種出于避稅目的的遷移常常被視為“純粹”移民，以此逃避重稅負(fù)也是各國允許的。不過采用居所遷移多是兩種人：一是已經(jīng)離退休的納稅人，這些人從原高稅區(qū)搬到低稅區(qū)以便在支付退休金稅收和財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)稅收方面獲得好處（如搬到避稅地或自由貿(mào)易區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、特區(qū)等）；另一類是在某一國居住而在另一國工作（如在日本居住，在新加坡工作等），以躲避高稅負(fù)。從總的情況來講，以遷移居住地的方式躲避所得稅不會(huì)涉及到過多的法律問題，只要納稅人具有一定準(zhǔn)許遷移的手續(xù)就可以了。而贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅的有效躲避則需要一些技術(shù)和法律知識的支持。例如，向避稅地或自由港的公司轉(zhuǎn)移贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)，然后再以避稅地或自由港公司的名義實(shí)現(xiàn)贈(zèng)與和遺留等。

　　以居所搬移或移民方式實(shí)現(xiàn)避稅的居民必須使自己成為，至少在名義上、形式上成為“真正”移民，避免給政府一個(gè)虛假移民或部分遷移的印象。虛假移民是指納稅人為獲取某些收入和某些稅收上的好處而進(jìn)行的短期移民（例如遷移時(shí)間只有幾個(gè)月或一二年）。對這種旨在回避納稅義務(wù)的移民，許多國家都有相應(yīng)的限制措施。如荷蘭政府明確規(guī)定，凡個(gè)人放棄荷蘭居所而移民國外，并在一個(gè)納稅期內(nèi)未在國外設(shè)置住所而回荷蘭的居民應(yīng)屬荷蘭居民。在此期間發(fā)生的收入一律按荷蘭稅法納稅。其他國家雖在具體規(guī)定上與荷蘭不盡相同，但基本出發(fā)點(diǎn)是一致的。因此跨國避稅必須防止短期移民或虛假移民。所謂部分遷移是指并未實(shí)現(xiàn)完全遷移，仍然與原居住國保留某些社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如在原居住國仍保留住所、保留銀行賬號、參與某些社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等。這些不徹底的遷移往往為政府留下課稅的口實(shí)，使避稅破產(chǎn)。甚至，偷雞不成反蝕把米，冒雙重納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

　　當(dāng)個(gè)人被派到他國從事臨時(shí)性工作時(shí)，常?？梢韵硎苣承﹥?yōu)惠稅收待遇，提供這些優(yōu)惠的國家往往是根據(jù)這些被派出臨時(shí)性和非居住性決定優(yōu)惠內(nèi)容。有些國家對臨時(shí)性和非居住性的確定是以這些人員在這些國家逗留的時(shí)間長短為標(biāo)準(zhǔn)，有些則是以是否擁有固定住所為標(biāo)準(zhǔn)。各國對臨時(shí)入境者和非居民提供的稅收優(yōu)惠很多，免稅項(xiàng)目占很大比重。如美國政府規(guī)定，凡外來者在美國居住期不超過三個(gè)月，對其所獲的收入免稅。又如巴基斯坦規(guī)定，凡在巴基斯坦居住期限少于九個(gè)月者一律免征有關(guān)收入所得稅。此外，還有一些國家對未有本國正式居民或公民身份的人一概稱為“臨時(shí)入境者”，這些人在被確定為“完全”的公民之前一概不負(fù)納稅義務(wù)。比如美國對居民實(shí)行綠卡制，未獲得綠卡者均為“臨時(shí)入境者”，美國稅法對“臨時(shí)入境者”并未規(guī)定任何納稅義務(wù)，所以凡以“臨時(shí)入境者”進(jìn)入美國境內(nèi)的外國人可以不對其在美國獲得的收入納稅。

　　人的非流動(dòng)籌劃法

　　人的流動(dòng)避稅法以其萬花筒般的變換方式，在國際稅收的大舞臺上演了一出出令各國稅務(wù)當(dāng)局目不暇接的避稅劇。相形之下，人的非流動(dòng)避稅法只不過是耍一些套路簡單的小把戲，主要是通過信托或其他受托協(xié)議來避稅。根據(jù)流動(dòng)和非流動(dòng)的概念對避稅方法加以正式系統(tǒng)的分類，特別有助于分析外國信托或其他受托協(xié)議。這里的基本問題是最終所有人并不離開他的國家或?qū)嶋H移民出境，而是呆在本國不動(dòng)。與此同時(shí)，指使別人在另一國為其創(chuàng)造一個(gè)媒介，通常是采取信托的形式，藉此來轉(zhuǎn)移部分所得或財(cái)產(chǎn)，造成法律形式上所得或財(cái)產(chǎn)與原所有人分離。此舉目的在于，最終使所有人的居住國避免就這部分所得或財(cái)產(chǎn)繳納所得稅或繼承稅和贈(zèng)與稅。這種手法被稱為“虛設(shè)信托資產(chǎn)”，是避稅的典型活動(dòng)之一。

　　借用信托形式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，造成法律形式上所得或財(cái)產(chǎn)與原所有人的分離，并且分離出的部分所得或財(cái)產(chǎn)仍受法律保護(hù)。如某個(gè)人擁有大量財(cái)產(chǎn)，而其居住國關(guān)于財(cái)產(chǎn)方面的稅率較高，他便可以將其部分甚至全部財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到某自由貿(mào)易區(qū)或避稅地的一個(gè)信托公司。

　　在實(shí)際避稅活動(dòng)中，除了信托形式以外，還有其他類似形式。例如，一國納稅義務(wù)人與某一銀行簽訂信托合約，該銀行受托替該納稅人收取利息。當(dāng)該受托銀行所在國與支付利息者所在國簽有雙邊稅收協(xié)定時(shí)，按此條約規(guī)定，利息所得稅享有優(yōu)惠待遇，則該納稅人即可獲得減免稅好處。比如，日本與美國簽有互惠雙邊稅收協(xié)定，日本銀行從美國居民手中獲取利息支付應(yīng)納稅額可以減輕50％（美國規(guī)定利息利率為20％，日本銀行可以按10％支付因而在就利息所得納稅時(shí)可以按10％利率享受優(yōu)惠待遇）。

　　在國際避稅中，利用低稅國的信托或其他受托協(xié)議進(jìn)行納稅籌劃是很有實(shí)際和理論意義的做法。事實(shí)表明，利用居住時(shí)間及住所進(jìn)行納稅籌劃有許多不便之處，耗資多且實(shí)效不一定很好，弄得不好會(huì)適得其反。因此，不如在海外中轉(zhuǎn)國或其他地方找一個(gè)具有居民身份的銀行來幫助處理業(yè)務(wù)，利用銀行居住國與借主和最終貸主雙方所在國簽訂的稅收協(xié)定，為雙方提供方便。

　　流動(dòng)與非流動(dòng)結(jié)合法

　　跨國避稅可以在不超過國家稅收管理權(quán)限的情況下實(shí)現(xiàn)。非流動(dòng)跨國避稅意味著過去一段時(shí)間處在流動(dòng)狀態(tài)下的跨國避稅現(xiàn)在處于凝結(jié)和相對靜止?fàn)顟B(tài)，這種凝結(jié)和靜止不是減少和削弱避稅活動(dòng)而是為了更有效地實(shí)現(xiàn)跨國避稅。許多事實(shí)證明，流動(dòng)——非流動(dòng)——流動(dòng)——非流動(dòng)這種不斷的交叉與結(jié)合是實(shí)現(xiàn)跨國避稅的重要方式和途徑。

　　流動(dòng)與非流動(dòng)結(jié)合方式有四種，這四種形式是：①人的流動(dòng)與資金流動(dòng)。②人的流動(dòng)與資金非流動(dòng)。③人的非流動(dòng)與資金流動(dòng)。④人的非流動(dòng)與資金非流動(dòng)。在這四種基礎(chǔ)形式之上還可能派生出其他形式。

　　人與資金的流動(dòng)是指自然人與法人連同其資金或所得的資產(chǎn)一同移居國外的行為。

　　當(dāng)納稅主體連同其收入來源或資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)移到國外時(shí)，常常是為了達(dá)到完全的避稅的目的（完全躲避納稅者本國的稅收）。如果一納稅人在國外短期經(jīng)營且雇員均擁有本國國籍，并且該納稅人在本國登記注冊，那么該納稅人盡管在外國經(jīng)營期間避開國內(nèi)某些流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅，但在所得和利益方面就很難避開國內(nèi)的征稅要求。在這種情況下，只有徹底移居國外或符合納稅人本國有關(guān)豁免國內(nèi)稅的法律規(guī)定，才可免除其稅負(fù)。

　　一般來說，任何人的收入與資產(chǎn)，在移出國內(nèi)時(shí)一般要服從稅收條約或協(xié)定的規(guī)定，或者服從對非居民納稅人征稅規(guī)定。如德國有稱之為“展期的非居民納稅義務(wù)”，對移居到低稅區(qū)的前居民納稅人留下的收入來源和資產(chǎn)，德國財(cái)政部門將其視為仍屬于居民納稅人來對待，原稅照收不誤。如果在某個(gè)國家中，貨物、資本和人有充分自由的流動(dòng)權(quán)，不受種種限制，就會(huì)為移居出境這種雙流動(dòng)式避稅大開方便之門。

　　總之，要實(shí)現(xiàn)人員、資金雙流動(dòng)方式避稅的一個(gè)先決條件是納稅人及其擁有的財(cái)產(chǎn)、資本等有充分或一定的流動(dòng)自由，所受限制很少。在管理甚嚴(yán)，自由度不高的國家，這種避稅法幾乎沒有用武之地。

　　當(dāng)納稅人游離于不同國家之間，而其財(cái)源和資產(chǎn)保留在某一國境內(nèi)，則構(gòu)成人動(dòng)資金不動(dòng)的情況。這種方式的好處是：納稅人可將財(cái)物置于一低稅國或低稅區(qū)，實(shí)行人財(cái)分離，同時(shí)納稅人可以將其活動(dòng)安排在低消費(fèi)區(qū)或低費(fèi)用區(qū)（如香港居民將財(cái)產(chǎn)留在香港，而本人在大陸活動(dòng)）。這樣，納稅人不僅可以獲得資金財(cái)產(chǎn)非活動(dòng)的好處，而且可以獲得人員流動(dòng)在稅收上的好處。例如，一部分自然人移居到國外，但仍在原移出國工作。于是，他就可以避開原移出國的部分稅收管轄。特別是當(dāng)避開這部分稅收十分重要時(shí)，這種作法更加有效。當(dāng)然，這種避稅方法適用范圍小，只有當(dāng)納稅人可能選擇低稅住宅區(qū)和低稅財(cái)源地時(shí)才可能使用。

　　人的非流動(dòng)與資金的流動(dòng)避稅法，人員與資金非流動(dòng)避稅法一般多適用于跨國公司，很少被個(gè)人應(yīng)用，這里就不再贅述。

　　避免雙重征稅籌劃法

　　稅收管轄權(quán)是指一國政府行使的征稅權(quán)力。它是一國主權(quán)的重要組成部分。對這個(gè)權(quán)力，國際上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，各國所確定的稅收管轄權(quán)一般有兩種：一種是按屬地原則確立的稅收管轄權(quán)，即凡是發(fā)生在本國領(lǐng)土內(nèi)的收入來源，無論是本國還是外國企業(yè)或居民都要征稅；另一種是按屬人原則確立的稅收管轄權(quán)，即凡是屬于本國的公民或居住在本國的居民，其收入無論來自國內(nèi)國外，都要征稅。

　　不同的稅收管轄權(quán)，對不同經(jīng)濟(jì)條件的財(cái)產(chǎn)利益有著不同的影響。在當(dāng)今世界上，絕大多數(shù)國家為了維護(hù)本國的財(cái)產(chǎn)權(quán)利益，都同時(shí)實(shí)行兩種稅收管轄權(quán)，只是具體的側(cè)重點(diǎn)有所不同。國際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，對同一跨國納稅人的同一項(xiàng)跨國所得進(jìn)行重復(fù)的課稅，其原因是當(dāng)今世界上大多數(shù)國家都同時(shí)行使兩種稅收管轄權(quán)。

　　雙重征稅的產(chǎn)生，導(dǎo)致一系列消極后果：從微觀看，刺激了避稅活動(dòng)，減少了投資人再投資的能力，削弱了納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營中的地位等等；從宏觀上看，它阻礙了國際間資金、技術(shù)、文化等的交流，阻礙了各國經(jīng)濟(jì)的合作與發(fā)展，也不利于發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)開發(fā)。因此，消除國際間雙重征稅是跨國納稅人和稅收管理機(jī)構(gòu)共同的課題。

　　免稅法又稱豁免法，是避免國際重復(fù)征稅的基本方法之一。這種方法是采用綜合所得稅制（將納稅人的所有收入?yún)R總統(tǒng)一征稅的一種制度）的國家或行使居民居住管轄權(quán)的國家對本國法人、自然人，在國外因從事投資、經(jīng)營活動(dòng)而取得的收入予以免稅，避免對本國納稅人的國外收入重復(fù)征稅。免稅法一般是一國政府為鼓勵(lì)本國資本輸出或其他目的而采取的一種避免雙重課稅的方法。對跨國避稅人來說，這種方法是其從低稅區(qū)、避稅地獲取收入自由匯回本國，而又可享受免除國內(nèi)稅的重要途徑。因?yàn)樵诓捎眠@種方法的國家里，國外收入凡已經(jīng)經(jīng)過稅收處理的（包括國外免稅及各種稅收優(yōu)惠處理），本國政府一律視同在國外已納稅而給予國內(nèi)稅免除。

　　抵免法是當(dāng)今國際上最為流行的避免國際重復(fù)征稅的方法。實(shí)行抵免法的國家在向本國居民或公民征收所得稅時(shí)，準(zhǔn)許他們將在國外向外國政府繳納的所得稅稅額，從應(yīng)向本國繳納的所得稅稅額中扣除，以達(dá)到避免重復(fù)課稅的目的。由于抵免法的實(shí)質(zhì)是使本國跨國納稅人仍按本國標(biāo)準(zhǔn)納稅（只有當(dāng)本國納稅人的外國收入所納外國稅收標(biāo)準(zhǔn)超過本國標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才免于征稅），因此給跨國納稅人避稅帶來了一定的困難。但是這并不是說在實(shí)行抵免法的國家里跨國避稅不可能，而是要求在這種情況下運(yùn)用一些技巧并提高操作水平。

　　扣除法是一個(gè)國家對其居民來自世界范圍的所得征稅時(shí)，允許居民將已向外國政府繳納的所得稅額作為費(fèi)用在應(yīng)稅總所得中予以扣除，稅后余額匯入本國依本國適用稅率繳稅。經(jīng)扣除法避免國際重復(fù)征稅的效果并不理想，而且這種方法對跨國避稅是不適宜的。

　　減免法是一種允許本國跨國納稅人已納外國所得稅的國外收入按低于本國的正常稅率納稅，即按特別優(yōu)惠稅率征收國內(nèi)稅的方法。這種方法的特點(diǎn)是，跨國納稅人在國外經(jīng)過稅收處理的收入所得匯入本國后，本國政府再以比本國正常稅率低的標(biāo)準(zhǔn)向其再次征稅。例如，比利時(shí)國內(nèi)幾種所得稅的特別優(yōu)惠稅率是它正常稅率的1／5.這種方法對跨國納稅人來說是一種有條件的避稅途徑。所謂有條件是指當(dāng)跨國納稅人海外所得來源國稅率明顯低于本國，而該納稅人母國同時(shí)定有稅收減免又特別優(yōu)惠時(shí)，納稅者可以獲得實(shí)際納稅少于母國同等收入的納稅金額。

　　當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)情況是很復(fù)雜的，納稅人可以不同國家的不同稅收政策來確定自己的籌劃方法，以達(dá)到節(jié)省稅款的目的。