重磅案例：南京地稅居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個(gè)稅24760萬元

【摘要】2013-2014年，江蘇省南京地方稅務(wù)局正確運(yùn)用居民納稅人須負(fù)全面納稅義務(wù)的原則，抓住關(guān)鍵證據(jù)，就某境外上市公司14名管理層股東通過BVI持股公司減持分配收益進(jìn)行調(diào)查，成功補(bǔ)稅24760萬元。該案例是我國(guó)極少數(shù)個(gè)人所得稅境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例，也是我國(guó)第一個(gè)通過界定境外SPV公司背后居民個(gè)人股東納稅義務(wù)進(jìn)行反避稅的案例。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓

一、案件基本事實(shí)

2009年至2010年，南京某境外上市公司大股東通過其BVI離岸公司FA減持其境外上市主體Y公司6500萬股、5700萬股，累計(jì)轉(zhuǎn)讓收入逾18億港元。發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)公司境外架構(gòu)圖如下：

從上圖可以看出，公司組織架構(gòu)在境外上市企業(yè)中屬于相對(duì)簡(jiǎn)單、清晰，沒有采用紅籌上市時(shí)流行的雙BVI架構(gòu)，也沒有在境內(nèi)外公司間加入香港層（可能是因?yàn)樵?007年上市，當(dāng)時(shí)的稅法下WOFE向境外公司分紅無須繳納股息的預(yù)提所得稅）。但為了問題分析的清晰性，我們將其中不相關(guān)部分進(jìn)行剝離，并將兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形加入，則組織架構(gòu)圖如下：

目前，對(duì)于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行之有效的應(yīng)對(duì)方法是基于《國(guó)稅函（2009）698號(hào)》確立的通則——即，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第120條的一般反避稅規(guī)則將中間層“穿透”進(jìn)行征稅。但是，本案是個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，上述規(guī)則顯然不能適用。

二、調(diào)查過程和案頭分析

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)查與案頭分析

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征稅邏輯有二：方法一是依據(jù)來源地原則，確定該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得是屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得據(jù)以征稅；方法二是行使居民管轄權(quán)對(duì)全球所得進(jìn)行課稅。

本案中，我們注意到雖然表面上該股權(quán)轉(zhuǎn)讓是BVI公司FA轉(zhuǎn)讓其持有CAYMAN公司Y的股權(quán)，但是Y公司是采用紅籌模式上市的境外注冊(cè)公司，這種公司雖然在離岸地注冊(cè)，但仍有可能依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定為中國(guó)居民公司。那么，該轉(zhuǎn)讓行為則變?yōu)榉蔷用窆綟A轉(zhuǎn)讓居民公司Y，進(jìn)而可以確立中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)。公司的招股說明書中風(fēng)險(xiǎn)因素段的風(fēng)險(xiǎn)提示可以印證我們的推測(cè)：“大多數(shù)本公司董事和行政人員均居于中國(guó)境內(nèi)，而本公司的資產(chǎn)及上述人員的資產(chǎn)幾乎全部在中國(guó)境內(nèi)。”

但是據(jù)此處理也有明顯的缺陷：

一是所得稅法相關(guān)文件僅在法和條例中有概括性規(guī)定，而無具體的操作細(xì)則。

二是認(rèn)定后，在對(duì)FA公司轉(zhuǎn)讓Y公司的財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅后，仍然無法回避FA公司是否對(duì)管理層股東分配以及對(duì)其征稅的問題。

三是認(rèn)定后，Y公司由非居民納稅人變?yōu)榫用窦{稅人，由有限納稅義務(wù)轉(zhuǎn)為全面納稅義務(wù)，需要面臨極其復(fù)雜的稅務(wù)問題，而現(xiàn)有文件并無明確，為企業(yè)的遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管都帶來重大不確定。

根據(jù)上述分析，調(diào)查組決定采用方法二——雖然FA公司對(duì)Y公司是非居民間轉(zhuǎn)讓，但FA公司背后管理層股東為中國(guó)居民納稅人，如果FA公司就減持收益向其分配，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。

（二）間接轉(zhuǎn)讓調(diào)查與證據(jù)搜集

由于問題被轉(zhuǎn)化為對(duì)“大股東被分配股息進(jìn)行征稅”，調(diào)查重點(diǎn)及證據(jù)收集轉(zhuǎn)向“FA公司是否向管理層股東進(jìn)行分配？如果分配，分配了多少？”。

證據(jù)的搜集途徑一般包括：情報(bào)交換、利用網(wǎng)絡(luò)搜集公開信息、企業(yè)實(shí)地核查。由于情報(bào)交換耗時(shí)通常較長(zhǎng)，且一般要求在窮盡國(guó)內(nèi)調(diào)查手段時(shí)開展，我們選擇從網(wǎng)絡(luò)公開信息入手。經(jīng)過查找，我們?cè)谏赉y萬國(guó)證券公布Y公司境內(nèi)子公司兩期短期融資券募集說明書發(fā)現(xiàn)重要信息，離岸公司資產(chǎn)已大大減少。

如該公告披露，該公司為特殊目的公司，除持股外一般不進(jìn)行其他經(jīng)營(yíng)，故可以推理得出，凈資產(chǎn)的減少是基于對(duì)股東的分配。我們同時(shí)調(diào)取了近幾年這14個(gè)股東個(gè)人所得稅申報(bào)和納稅情況，沒有包括這部分收入的個(gè)人所得稅，鎖定了涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（三）詳細(xì)約談方案與實(shí)地核查

通過對(duì)公告的全景式梳理，我們針對(duì)不同企業(yè)存在的不同風(fēng)險(xiǎn)分別擬定了針對(duì)性的約談方案，一是事先了解被約談人員的基本信息與角色地位，二是設(shè)計(jì)談話主題與具體談話方式，對(duì)層級(jí)高影響大的高管由市局處長(zhǎng)帶隊(duì)約談，以示對(duì)被約談人的尊重，三是談話分工上設(shè)置主談和輔談，四是設(shè)計(jì)被談?wù)呖赡芴岢龅膯栴}并提出應(yīng)對(duì)方案。

如在本案中，我們圍繞“FA公司減持的錢去哪里了”這一關(guān)鍵疑點(diǎn)信息，同企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行約談，企業(yè)相關(guān)人員承認(rèn)有通過境外FA公司減持的事實(shí)，但首先辯稱：FA公司為管理層私人公司，不在上市公司信息披露范圍之列，上述披露是財(cái)務(wù)人員誤填所致，并要求提供數(shù)份FA公司的資產(chǎn)負(fù)債表。我方認(rèn)為企業(yè)陳述可能并不真實(shí)，上市公司信息披露需經(jīng)企業(yè)內(nèi)部層層審核，以上市公司嚴(yán)格的內(nèi)控體系發(fā)生錯(cuò)誤概率不高。但我局也沒有斷然否認(rèn)，提出只要企業(yè)經(jīng)過有關(guān)主管部門批準(zhǔn)，在公開網(wǎng)站上對(duì)上述公開信息進(jìn)行更正，我們將采信公司說法。

在對(duì)另一個(gè)企業(yè)主管人員約談時(shí)聲稱：這部分減持款皆留存在FA公司賬上，未對(duì)股東做分配。其2012年增持，即用公司賬上減持獲得資金直接增持。未分配給股東個(gè)人。我們提出能否提供FA公司資金流以證明高管的說法時(shí)，企業(yè)表示無法提供，案情一度陷入困境。

根據(jù)調(diào)研計(jì)劃，圍繞境外上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與變化，我們對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，在調(diào)查中我們要求凡是與股權(quán)及其分配有關(guān)的信息都不放過，進(jìn)行記錄與分析，并與我們前期梳理繪制的股權(quán)結(jié)構(gòu)相印證。

此案中，我們?cè)诒姸嗟呢?cái)務(wù)資料與內(nèi)部報(bào)表的實(shí)地核查中，發(fā)現(xiàn)了2009、2010年兩年FA公司減持收益分回的內(nèi)部報(bào)表，表中顯示：2009年有7人，2010年10人，減持收益部分已匯回國(guó)內(nèi)，并且根據(jù)外管局的要求，必須提供完稅憑證方能取得這部分境外匯入款項(xiàng)，這部分收益已經(jīng)按規(guī)定繳納了個(gè)人所得稅。這一證據(jù)表明，F(xiàn)A公司已經(jīng)對(duì)股東做了分配，有部分減持并未匯回國(guó)內(nèi)而留在了股東境外的帳戶上了。調(diào)查有了突破性進(jìn)展。

三、案件處理與結(jié)案

本案中在與納稅人進(jìn)行了多輪的交涉后，在證據(jù)與事實(shí)面前納稅人承認(rèn)了FA公司減持收益分配的事實(shí)，納稅人以為只要錢不回來就不用申報(bào)繳納稅款，所以造成沒有申報(bào)，在與我們多次交談中對(duì)稅法有了進(jìn)一步的理解，并表示配合稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。對(duì)股東境外減持應(yīng)納稅款進(jìn)行申報(bào)入庫(kù)。經(jīng)計(jì)算，應(yīng)稅金額為32110萬元，扣除匯回境內(nèi)部分已交款7350萬元，應(yīng)補(bǔ)繳稅款為24760萬元。

四、啟示與建議

（一）跨境稅收的管理依賴于事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)梳理及涉稅信息收集

我局在對(duì)境外上市涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理，擬定了9大類29個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，主要包括：支付傭金服務(wù)費(fèi)營(yíng)業(yè)稅扣繳、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息、股權(quán)激勵(lì)和認(rèn)股權(quán)證、董事高管薪酬、境外上市企業(yè)與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間關(guān)聯(lián)交易等。

我局要求加強(qiáng)對(duì)企業(yè)公開信息的收集，具體步驟包括：首先，通過閱讀上市公司相關(guān)新聞（新浪財(cái)經(jīng)、網(wǎng)易財(cái)經(jīng)等）了解公司重大事件；其次，篩選重大事件中可能存在的涉稅疑點(diǎn)信息，建立關(guān)鍵字搜索（如大股東姓名、減持）模糊搜索進(jìn)一步進(jìn)行定位；再次，在聯(lián)交所、SEC網(wǎng)站等查詢相關(guān)公告中再次精確定位確認(rèn)，在此基礎(chǔ)上對(duì)公告原文進(jìn)行轉(zhuǎn)化，成為涉稅核查要點(diǎn)。

（二）進(jìn)一步明確境外注冊(cè)居民企業(yè)管理規(guī)則

1、修改和完善實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)

首先，總局通過《國(guó)稅函（2009）82號(hào)》、《國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第45號(hào)》、《國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第9號(hào)》對(duì)境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定及管理做出明確規(guī)定。但是，對(duì)境外注冊(cè)非中資控股企業(yè)，除了《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中原則性規(guī)定，目前并無細(xì)化規(guī)定指引，實(shí)際操作中難以有效執(zhí)行。

其次，目前《國(guó)稅函（2009）82號(hào)》對(duì)境外注冊(cè)中資控股給出的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是同時(shí)滿足“履職場(chǎng)所、決策發(fā)生地、重要檔案存放地、大部分董事高管經(jīng)常居住地”四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，才能認(rèn)定為居民企業(yè)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)相較于OECD和UN的標(biāo)準(zhǔn)是嚴(yán)苛的。且，企業(yè)很容易通過回避其中一個(gè)或幾個(gè)條件達(dá)到避稅的目的。建議參考國(guó)際慣例采取一系列標(biāo)準(zhǔn)綜合判斷。除此之外，一些國(guó)家的其他做法也值得我們借鑒，比如意大利法律規(guī)定：判定居民企業(yè)，如果這個(gè)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)在意大利，即使注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)都不在意大利，也被判定為意大利的居民企業(yè)。

2、境外注冊(cè)企業(yè)被認(rèn)定為居民企業(yè)后的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)

我國(guó)所得稅法中的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)則脫胎自稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定的闡釋，設(shè)立目的主要包括兩個(gè)：一是反避稅，二是避免重復(fù)征稅。從中國(guó)的實(shí)踐看，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)認(rèn)定的案例，如佳木斯、常州，主要是基于反避稅的考慮。但是，這個(gè)基于反避稅的認(rèn)定是否能作為日常征管的依據(jù)，目前尚無具體規(guī)定。具體說來，被認(rèn)定的境外注冊(cè)居民企業(yè)是否應(yīng)在以后期間負(fù)有全面納稅義務(wù)和作為代扣代繳義務(wù)人履行扣繳職能？是否有能力履行？以紅籌上市企業(yè)為例，如果上市主體被認(rèn)定為居民企業(yè)，其是否有能力扣繳所有股東的預(yù)提所得稅？上市地區(qū)監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否能配合其完成扣繳？事實(shí)上，紅籌上市企業(yè)的招股說明書的風(fēng)險(xiǎn)提示段也多對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露。

另外一個(gè)不能忽視的問題，認(rèn)定后的居民企業(yè)屬于中國(guó)稅收居民，相關(guān)所得適用中國(guó)和締約國(guó)之間的協(xié)定或安排時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議：1、如果認(rèn)定居民企業(yè)注冊(cè)所在國(guó)家亦把其視為本國(guó)稅收居民企業(yè)，要求其全球所得在該國(guó)履行所得稅納稅義務(wù)；2、雖然認(rèn)定后居民企業(yè)的注冊(cè)所在國(guó)家同意其中國(guó)稅收居民身份，但如果該企業(yè)的境外股東所在國(guó)家不認(rèn)同。這兩種情況下都有可能產(chǎn)生稅收爭(zhēng)端，導(dǎo)致重復(fù)征稅，而通過協(xié)定相關(guān)條款進(jìn)行協(xié)調(diào)并不都能很順利的解決。

常州、佳木斯案例是否要求對(duì)基于反避稅認(rèn)定的居民企業(yè)進(jìn)行日常管理不得而知，本案則是沒有認(rèn)定回避了爭(zhēng)議。

（三）加強(qiáng)境外自然人投資者征管刻不容緩

自然人有著“面廣、量大、流動(dòng)性強(qiáng)、法律支撐不夠、納稅意識(shí)薄弱、維權(quán)意識(shí)強(qiáng)”的特征，相較企業(yè)征管難度更大。而境外投資者又是自然人當(dāng)中一個(gè)十分特殊的群體，屬于高收入人群，而這部分人收入目前幾乎游離于現(xiàn)有征管之外。

現(xiàn)行對(duì)境外所得的管理文件主要是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得征收個(gè)人所得稅若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]第44號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)境外所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)）。文件確立了對(duì)境外收入采取自行申報(bào)制度，并對(duì)所得歸屬年度、匯率等問題作出規(guī)定。但是，個(gè)稅相關(guān)文件缺少居民個(gè)人境外投資和所得的信息報(bào)告制度，缺少反避稅規(guī)則，已經(jīng)不能完全滿足現(xiàn)階段境外收入的征管要求。建議：

1、參照企業(yè)所得稅文件，制定居民個(gè)人境外投資和所得的信息報(bào)告制度。

2、加強(qiáng)同外部門信息交換。特別是外管部門，以國(guó)務(wù)院修訂《國(guó)際收支統(tǒng)計(jì)申報(bào)辦法》為契機(jī)，將居民個(gè)人境外投資和所得信息納入監(jiān)控范圍。

3、加快個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則的制定，以便基層征管操作。