施正文：稅務代理制度是征管法修訂使命

內(nèi)容摘要：修訂草案維持了現(xiàn)行征管法第89條“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”。

尊敬的各位領導、各位同仁：

大家下午好！

當前我們國家正在緊鑼密鼓的進行稅法征管法的修訂，社會各界廣泛關注。剛才張學瑞司長非常深度的解讀了稅收征管法修訂的宗旨和它核心的內(nèi)容，我完全贊同。我們這次修訂稅收征管法，不是細枝末節(jié)的修改，而是涉及征管法的立法理念、立法目標和整體的法律架構，應當說是一種再造，它就是要按照國際通行的稅收征管制度，按照建立現(xiàn)代稅收征管制度，推進稅收治理現(xiàn)代化、法治化這樣一個目標來修法。所以我曾經(jīng)說，我們這次對征管法的修訂在國際上都具有一定的影響，它在我們國家是要管一百年的。按照這樣的立法目標，我們修訂的內(nèi)容就要有相應的要求，我認為設計好稅務代理條款，建立現(xiàn)代稅務代理制度，是這次征管法修訂能否成功，能否實現(xiàn)既定目標的一個重要考量指標。因此我們必須在這次征管法的修訂當中，對稅務代理的立法問題要有一個姿態(tài)，要有一個科學的、積極的、正確的姿態(tài)。

但從現(xiàn)在公布的稅收征管法修訂草案（征求意見稿）來看，實際上是回避了這個問題。因為修訂草案維持了現(xiàn)行稅收征管法第89條的規(guī)定，即“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”，這樣的規(guī)定并沒有說明什么問題，既沒有規(guī)定委托稅務代理人辦理稅務代理事宜是納稅人的一項權利，也沒有說什么樣的主體可以作為稅務代理人，更沒有規(guī)定稅務代理的核心業(yè)務是什么。所以從稅務代理立法的要素來看，實際上它并沒有回答稅務代理的核心要素是什么，所以盡管有這一條，實際上稅務代理立法仍處于空白狀態(tài)，所以我認為我們這次征管法的修訂，在這個問題上應當要有突破。

第一個問題，關于稅務代理立法的重要性、緊迫性，我認為在十八屆三中全會和四中全會對我國全面深化改革、全面依法治國做出了這樣一個頂層設計，做出了這樣一個重大的部署的背景下，它已經(jīng)日益的明確。我們國家的治理體系和治理能力要現(xiàn)代化，財稅是它的關鍵，因為財政是國家治理的基礎和重要支柱，財稅絕不僅僅是一個經(jīng)濟問題，是一個錢的問題，而是事關經(jīng)濟、政治、社會等綜合性問題，因為財稅制度調整的是一個國家最基本的社會關系，它涉及立法機關和行政機關的關系，中央和地方的關系，社會公眾和政府的關系，這是一個國家民主法治建設中最核心的社會關系，這些社會關系是通過財稅體制來把它具體的落實，所以三中全會指出科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置，維護市場統(tǒng)一，促進現(xiàn)社會公平，實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。所以財稅的問題表面是理財，實際上是在治國，是在安邦，是在平天下，一句話，財稅的事都不是小事，是國家的大事，這就對這個領域的從業(yè)人員，無論是我們的執(zhí)法機關，還是我們的專業(yè)服務人員，都應當有一個特別的要求，專業(yè)上的特別要求，政治上的特別要求。

全面推進依法治國，其核心在于我們要依憲治國，因為憲法是一個國家的根本法，它決定了這個國家的國體和政體。而憲法上的很多問題，實際上跟財稅是密切相關的，在很多國家憲法是財政憲法，在其憲法文本當中，它專門有一章規(guī)定財稅問題，涉及稅收立法機關、立法程序，政府財政體制，預算審查監(jiān)督，中央地方財權的劃分，納稅人的基本權益等等。我們國家應當說憲法也有這方面的基本要求，比如說我們有關于公民有依照法律納稅的義務這樣一個要求，我們也有關于人大對預算審查監(jiān)督的要求，當然中國的憲法在這方面還有很大的缺陷，這正是未來我們憲法發(fā)展所需要加以改革和完善的。所以，要真正落實憲法確立的保障私人財產(chǎn)權，尊重和保障人權，就必須對國家的征稅權進行法律管制，做到征稅于法有據(jù)。而要有效保障納稅人的權益，促進稅法實施，就需要法律確立稅務代理制度，需要一大批高素質的稅務代理人，否則我們稅法的遵從，我們納稅人權益的保障，是很難得到落實的。所以我們應當從國家治理的現(xiàn)代化，推進法治中國建設這樣的一個層面，這樣一個高度來認識稅務代理立法的必要性和堅迫性。

第二個問題，我這里想講的是國際上稅務代理的立法例是什么樣的情況。概括來說，國際上關于稅務代理人的立法有兩種立法例。我這里解釋一下，這里的稅務代理人是法律允許從事涉稅專業(yè)服務的職業(yè)人員，這個職業(yè)人員包括稅務師，包括律師，包括注冊稅務師，而不僅僅只包括注冊稅務師。一個就是對稅務代理人的一般立法，就不專門為從事稅務代理的中介人員制定一部法律，而是在相應的立法當中，把它適應于稅務代理，這就是律師法和注冊會計師法，在各個國家這兩個中介機構是毫無疑問可以從事涉稅專業(yè)服務的。另外就是專門立法，或者叫特別立法，也就是說這樣的一個特別立法，是授予某一個主體專門從事稅務專業(yè)服務，這個名稱在各個國家的叫法不一樣，比如德國叫稅務顧問，日本叫稅理士，美國叫登記代理人（enrolled agent）等等。顯然對專門從事稅務服務的代理人，也應當有立法，我們看到德國、日本、韓國都是有專門的法律。在美國，有關登記代理人的法律依據(jù)，盡管不是法律，在它在美國聯(lián)邦稅法典上授權美國財稅部制定相應的法規(guī)，即美國財政部的第230號公告（Treasury Department Circular No.230），實際上這個公告就相當于我們國家的國務院行政法規(guī)，不同于我國國家稅務總局或者財政部的規(guī)章，是比它高的，也就是在美國它是僅次于法律的，而在我們國家，財政部的規(guī)章與全國人大的法律之間還隔了一層，隔了一個國務院的行政法規(guī)，這是我們的立法體制與美國所不同的，我這樣說，是想強調美國盡管是由財政部對稅務登記代理人立法，不是由國會來制定法律，但其法律地位也是很高的。所以各國無疑都是加強稅務代理立法，通過法治思維、法治方式來發(fā)展稅務代理行業(yè)，因為只有法律上有地位，你才能從事稅務代理行為，這是第二個問題。

第三個問題，我想說的是我們國家在征管法當中，要對稅務代理的問題設計相關的條款，我們應當遵循什么樣的指導思想和基本原則呢？第一個就是法定原則，因為稅務代理事關財稅法律的正確實施，事關公民基本權利的享有和基本義務的履行，事關市場的發(fā)展和統(tǒng)一，所以必須要有法律依據(jù)。進一步加以解釋，稅務代理基本制度應當屬于法律保留事項，也就是說，我國《立法法》所確定的稅收基本制度只能由人大制定法律，是應當包含稅務代理立法的，稅務代理基本制度應當是一個國家稅收基本制度的重要組成部分。所以我認為，我們的征管法不能回避這個問題，除非我們同時啟動另外一種專門立法，比如說制定注冊稅務師法。從當前的情況看，現(xiàn)在制定一部專門的注冊稅務師法的條件還不成熟，但通過在稅收征管法中把它的基本法律地位確定下來以后，它就基本上實現(xiàn)了法律化，以后再制定相應的配套法規(guī)予以完善。

第二個就是保護納稅人權利原則。我們的律師也好，注冊會計師、注冊稅務師也好，絕不是站在稅務機關的立場上，而是應當客觀公正。尤其是對注冊稅務師來說，這個問題特別突出。在注冊稅務師的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)將其視為第二稅務局，這在早期起步階段，我們對注冊稅務師的定位沒有搞清楚，現(xiàn)在我們必需從這種錯誤認識中走出來。我們的稅務師應當是什么立場，應當是為了稅法的正確實施，為了促進稅法的遵從（這個稅法遵從不僅只納稅人要遵從稅法，我們的稅務機關也要遵從稅法），基于獨立公正、謹慎負責、誠實守信，以保護納稅人權利為責任，以自愿為前提所提供的一種專業(yè)性的職業(yè)服務。這是我要講的立場問題，這個立場不是說要跟稅務局對著干，而是讓征納雙方做到武器平等，因為我們納稅人在稅法的理解上，在稅法的執(zhí)行上，相對于稅務機關來說是一個弱勢。

第三個就是稅務代理市場適度競爭原則。就是我們的稅務代理市場要開放，要在相關稅務代理人之間形成適度競爭，因為我們的稅務代理市場有三個主體在里面，有律師，有注冊會計師，有我們的注冊稅務師，即使在有專門稅務代理人的日本和德國，它的所有稅務專業(yè)服務也是開放的。這種開放型的稅務代理市場，有助于三類主體各自發(fā)揮他們的優(yōu)勢，更好地為納稅人提供高質量的稅務專業(yè)服務，通過適度的競爭來提升稅務服務的水平，最終受益的是納稅人，是國家稅法的有效實施，當然也是我們中介機構。

第四個原則是專家代理人原則。我們的稅務代理人，無論你是律師、注冊會計師還是稅務師，你必須要成為專家型的代理人，因為財稅問題太重要了，事關現(xiàn)代國家治理，事關公民的基本權利，只有成為專家才能勝任這個工作，這是其一。第二稅法太復雜了，稅法不是一般的復雜，可以說稅法是法律領域里最復雜的一種法律，它的專業(yè)性，技術性，綜合性，變動性，都是任何其他部門法律不具備的。我們看美國法學院的教授他很難說什么稅法都教，教個人所得稅的，他就懂個人所得稅，他可能對公司稅法不懂，他對稅收征管的程序也不懂，或者他對地方稅也不懂，很多是這樣的情形；我們中國稅法教授很牛，他什么都懂，他什么稅都可以教，他還可以教其他的經(jīng)濟法，但是隨著我國稅收立法的發(fā)展，現(xiàn)在也已經(jīng)很難做到這樣了。

十八屆四中全會提出未來立法的特征是科學立法，立法要精細化，具有可操作性、可執(zhí)行性，所以稅法的專業(yè)服務不是什么人都可以做的，它是有門檻的。講到這里，大家可以看到，這樣的一個中介機構應當屬于行政許可的范圍。我國《行政許可法》關于資質資格許可事項的規(guī)定是：“提供公眾服務并且直接關系公共利益的職業(yè)、行業(yè)，需要確定具備特殊信譽、特殊條件或者特殊技能等資格、資質的事項”。涉稅專業(yè)服務顯然屬于向公眾提供的服務，正如李林軍會長所言，隨著提升直接稅的新一輪稅制改革的破冰，即個人所得稅綜合與分類相結合稅制改革，個人要辦理自行申報，房地產(chǎn)稅開征也使自然人進入納稅人行列，而且我們這次征管法的修訂，一個重大改革就是要健全自行申報納稅制度，納稅人要自己確定應納稅款，然后由稅務機關再進行稅款評定，以最終確定應納稅款。在稅法如此之復雜的情況下，納稅人何以能正確真實合法的申報，我想它必然需要我們中介機構來提供專業(yè)服務，所以稅務代理制度的健全，是調整優(yōu)化稅制結構，推進現(xiàn)代稅收征管改革的重要支撐，我們必須在這樣的高度去認識，而不是說我們要發(fā)展某一個行業(yè)，絕不是這樣。

所以，提供公眾服務并且直接關系公共利益，需要確定具備特殊信譽、特殊條件或者特殊技能等資格、資質的事項，這兩個公共、三個特殊，我們稅務專業(yè)服務不具備嗎？因此無論哪個主體，你要搞稅務代理，你必須要成為專家型的人物，那我們現(xiàn)在看，我們現(xiàn)行的稅務中介服務人員是專家嗎？我們看律師，律師是法律專家，他有律師法，屬于行政許可；我們的注冊會計師在會計和審計領域是專家，也有我們的注冊會計師法確立他們作為專家的法律地位。

那接下來我們的注冊稅務師，或者包括其他的稅務代理人要成為專家，他要成為什么樣的專家，我認為必須成為稅法的專家，因為稅務代理是以稅法服務為核心為宗旨為內(nèi)容的一項專業(yè)服務。那我們國家現(xiàn)在有這樣的稅法專家嗎？我們的律師是一般法律的專家，整體上講，除了少數(shù)長期從事稅法服務的律師外，他們并不是稅法專家。我們的注冊會計師也不是稅法專家，他是審計專家。我還認為，我們需要的稅法專家不是單純的只懂稅法，他是以稅法為核心的，需要精通法律尤其是稅法，同時還應當具備必要的稅收知識和會計審計知識，即要具備三個方面的專家，這才是我們所需要的。我們現(xiàn)行的注冊稅務師，他還不是稅法的專家，從整體上來看，注冊稅務師與注冊會計師是同一個性質的專家，從他的專業(yè)背景，從他考試的科目，從對他們的職業(yè)定位來看，他也是會計審計專家，甚至在這方面還比不上注冊會計師，只是可能在稅收方面強一些，甚至也不見得要強。

所以在我們國家，最需要的稅務代理專家，現(xiàn)行的三個代理人都不具備。這次稅務代理的立法，就是要確立和培育一大批的稅法專家。我曾經(jīng)跟李敏處長說過，我說你們稅務總局專門搞個稅務代理人管理辦法，不叫注冊稅務師管理辦法，凡是到稅務機關辦理稅務專業(yè)服務，無論你是律師還是注冊會計師還是注冊稅務師，都要統(tǒng)一管起來，其他國家也是這樣。今后我國稅務代理市場要開放，三個主體都可以做，那我們的管理措施也必須要調整。

我們這次在修訂稅收征管法時關于稅務代理的立法，我認為就是要把目前這三類專業(yè)人員，改造成稅法專家。因此將來律師要辦理稅務服務，恐怕也有一些相應的要求，這個要求可以低一些，因為它基本上就是專家型的；我們的注冊會計師也要有一些要求，但是這個要求也不需要他再進行非常嚴格的考試，因為他主要還是發(fā)揮他的審計優(yōu)勢，比如說代理記賬報稅服務。同樣對律師來說，他可能更多關注稅務爭議案件的處理，稅務咨詢和籌劃，一般的報稅服務律師不見得做，或者是不見得那么有優(yōu)勢，而我們的涉稅服務市場，恰恰有幾種不同類型的業(yè)務，所以他們應當是各得其所、各展其長，但是不管怎么說你都得是相應業(yè)務的專家。但目前最迫切的問題是出在注冊稅務師身上，因為沒有法律行政法規(guī)作為依據(jù)，注冊稅務師的許可類資質已經(jīng)被取消，改為水平類職業(yè)人員，也就是說稅務師所從事的服務是不需要的門檻的，顯然就不是專家了，都不需要門檻，談何專家。如果我們就把稅務師定位為水平類中介機構，那現(xiàn)在不需要立法，但是從發(fā)揮財稅在國家治理現(xiàn)代化中的基礎和支柱作用，全面推進依法治國，保護納稅人權利來考量，對稅務師作這樣的定位和要求是不夠的，所以我贊成注冊稅務師要向真正的稅法專家來轉型和發(fā)展，將來對他的考試也好，他的專業(yè)背景要求也好，他的定位也好，對他的監(jiān)督也好，都要按照這樣的標準來要求，這是我們所需要的注冊稅務師。

最后一個問題，就是在稅法征管法修訂中，如何來設計稅務代理制度。這里提出我個人的建議，當然這個建議也跟李林軍會長多次溝通過。我的建議是將現(xiàn)行稅收征管法第89條由一款改為兩款，其中第一款由現(xiàn)行的“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”，修改為“納稅人、扣繳義務人有權委托稅務代理人辦理稅務事宜”。其表達的變化和含義是，委托稅務代理人是納稅人的一項權利，因為稅務代理人對維護納稅人權利起著非常重要的作用。我認為這樣一個改變意義是非常大的，現(xiàn)行的可以委托是個什么理念，它是一個管制型的理念，是義務本位的體現(xiàn)。大家知道，在納稅人的權利體系當中，委托代理人的權利是一項重要的權利，因為納稅人很難依靠自己來維護其權利，沒有能力去有效的遵從稅法，有效的確定納稅義務，他必須要找這個人，你不給他這個人，他的權利就會受到侵害，他的義務就沒有辦法履行，所以這是納稅人的權利。我再舉一個案例來說明它的重要性。大家知道，在美國納稅人權利法案的歷次修訂當中，很注重稅務代理問題，尤其是稅務機關在實施稅務檢查或者審計的時候，在做出納稅評定的時候，在實施強制措施的時候等等，凡是作出對納稅人權利義務有重要影響的決定的時候，必須要告知納稅人去請他的稅務代理人來，要有稅務代理人在場，它才可以簽字或者同意。因為納稅人對稅務機關的決定沒有判斷能力，所以稅務代理人不僅在立法當中，在稅法的具體實行當中，都要很好的發(fā)揮它的作用，真正成為納稅人的顧問和法律衛(wèi)士。另外，第一款沒有具體界定稅務代理人是哪些專業(yè)人員，是為了表明，凡是法律法規(guī)規(guī)定可以從事稅務代理的中介主體，都可以依法從事稅務代理服務。

我建議增加一款作為第二款，規(guī)定“注冊稅務師、律師、注冊會計師可以接受申請辦理涉稅鑒證業(yè)務，涉稅鑒證管理辦法由國務院規(guī)定”。本款規(guī)定有這樣幾個立法考慮，一是第一款并沒有列出稅務代理人到底是誰，注冊會計師屬不屬于稅務代理人，律師屬不屬于稅務代理人？當然按照注冊會計師法，按照律師法，他們顯然可以從事稅務代理，因為稅法服務屬于法律服務的一種，律師當然可以從事稅法代理服務了；注冊會計師在進行審計當中涉及稅務問題，當然也可以從事記帳、報稅等稅務服務了。那么你注冊稅務師是不是稅務代理人？目前在法律當中沒有規(guī)定，在行政法規(guī)中也找不到依據(jù)，等于說你是于法無據(jù)的。我們?yōu)槭裁匆⒎?，因為要發(fā)揮立法的引領、規(guī)范和保障作用，我們要踐行法治思維，首先就必須要有法可依，要做到于法有據(jù)?，F(xiàn)在我們的注冊稅務師就是于法無據(jù)，目前只有稅務總局發(fā)布的注冊稅務師管理辦法說你是稅務代理人，但國務院沒有說，人大也沒有說你是稅務代理人。所以要在稅收征管法中解決注冊稅務師于法有據(jù)的問題，在第二款中列出了三個稅務代理主體，這尤其對我們注冊稅務師有意義。

二是確立涉稅鑒證業(yè)務的法律地位并明確其代理人的主體范圍。在涉稅專業(yè)服務領域中，有稅務爭議案件的復議訴訟救濟等傳統(tǒng)法律服務，有記賬報稅等會計審計服務，這些涉稅專業(yè)服務在相應的律師法和注冊會計師法都已經(jīng)有規(guī)定了，但是對于涉稅鑒證服務，也就是對納稅人納稅申報及其所依據(jù)的應稅事實和應稅行為的真實性、合法性，由一個獨立的中介機構來出具有證明力的鑒證報告，例如現(xiàn)在開展的企業(yè)所得稅匯算清繳、企業(yè)財產(chǎn)損失和彌補虧損的稅前扣除、土地增值稅清算、房地產(chǎn)企業(yè)涉稅調整等鑒證業(yè)務，目前在律師法里沒規(guī)定，在注冊會計師法里也沒規(guī)定，處于法律缺位狀態(tài)。而這類納稅申報的鑒證業(yè)務尤其在推行直接稅改革以后，特別是對自然人自行申報來說，不僅數(shù)量巨大，而且非常迫切，是增強納稅人正確納稅申報能力的支撐性配套制度。涉稅鑒證業(yè)務雖然很難說它有多么高端，但它是大量、經(jīng)常發(fā)生的，跟納稅人履行納稅義務直接相關，是涉稅專業(yè)服務中的基礎性業(yè)務，所以我認為稅收征管法一定要把涉稅鑒證業(yè)務規(guī)定下來。而對于其他涉稅專業(yè)服務，即使征管法不規(guī)定，其他法律也有相應的規(guī)定。為了保證涉稅鑒證業(yè)務的依法和高質量發(fā)展，提升涉稅鑒證服務水準，它只能由注冊稅務師、律師、注冊會計師提供，其他專業(yè)人員不可以。需要說明的是，本款只規(guī)定涉稅鑒定業(yè)務，不是說稅務代理的業(yè)務范圍只限于涉稅鑒證，其他稅務代理服務當然也包括在內(nèi)，只要有相關法律法規(guī)的規(guī)定，就可以作為涉稅專業(yè)服務的業(yè)務范圍。

三是涉稅鑒證應當以自愿為原則。涉稅鑒證應當以納稅人等自愿申請為原則，不能強制要求，不能搞強制鑒證，所以法律條文中是規(guī)定接受申請，納稅人自愿申請是涉稅鑒證的前提。而且涉稅鑒證的范圍還應當擴大，不限于目前開展的幾種，要開發(fā)更多的涉稅鑒證品種，更好地為納稅人正確申報納稅、促進遵從稅法服務。實際上，《國務院關于促進市場公民競爭維護正常秩序的若干意見》（國發(fā)[2014]20號）明確提出，要發(fā)揮市場專業(yè)化服務組織的監(jiān)督作用，“支持會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估機構等依法對企業(yè)財務、納稅情況、資本驗資、交易行為等真實性合法性進行鑒證”。所以應當在稅收征管法上把涉稅鑒證作為稅務代理人的一項法定業(yè)務，一項基礎性業(yè)務在法律上確定下來，而且這個業(yè)務應當是開放的，注冊稅務師、律師、注冊會計師都可以來做，而不是像現(xiàn)在這樣只能由注冊稅務師進行。將來納稅人愿意請誰就請誰，由市場選擇，才能提高涉稅鑒證的質量，實際上律師可能不見得一定去做或者大量的去做，注冊會計師可能也是這樣，他們會根據(jù)自已的專長決定其業(yè)務范圍。注冊稅務師要想有競爭力，要想獲得納稅人的認可，關鍵是要增強自己的執(zhí)業(yè)能力，只有把自己塑造成專家，成為真正的稅法專家，你就絕不怕其他人跟你競爭，我們只能走這條路，而不是靠壟斷靠保護。

四是應當制定專門的涉稅鑒證管理辦法。涉稅鑒證必需納入法治軌道，對涉稅鑒證的基本原則、鑒證主體、鑒證范圍、鑒證程序、鑒證責任、監(jiān)督管理、爭議救濟等作出全面的規(guī)定，這個鑒證管理辦法應當由國務院通過行政法規(guī)的形式來規(guī)定，以保證它的權威性和規(guī)范性。當然，在條件還不成熟時，也可以暫時在《稅收征管法實施條例》中多弄幾條來規(guī)定，待將來條件成熟時再立法，這可能是一個更為務實的立法路徑。

我的匯報就到這，謝謝！