2016年5月1日全面推開營改增試點以后，部分經(jīng)濟行為流轉(zhuǎn)稅定性上營改增政策較營業(yè)稅有些變化，嘗試探討一下這些變化對財產(chǎn)行為稅定性方面的影響。

一、采用預收款方式銷售不動產(chǎn)

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，只有建筑企業(yè)和提供租賃服務，納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天，收到預收款的當天不是房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的納稅義務發(fā)生時間，而此前《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，銷售不動產(chǎn)收到預收款的納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。可見銷售不動產(chǎn)的增值稅納稅義務發(fā)生時間較營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，政策發(fā)生了重大變化。

財政部和國家稅務總局之所以這樣規(guī)定，是因為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預售制度，在收到預收款時，大部分進項稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預收款就要全額按照11%計提銷項稅，可能會發(fā)生進項和銷項不匹配的“錯配”問題，導致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個問題，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》將銷售不動產(chǎn)的納稅義務發(fā)生時間后移，收到預收款的當天不再是銷售不動產(chǎn)的納稅義務發(fā)生時間。同時，為了保證財政收入的均衡入庫，又規(guī)定了對預收款按照3%預征稅款的配套政策。

對土地增值稅而言，這就帶來一些問題。首先是土增稅收入與增值稅收入確認口徑是否必須一致的問題。土增稅條例實施細則第十六條規(guī)定納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入（預收款）可以預征土增稅。這一條依然有效的情況下，即使增值稅對預收款不確認收入，也不影響確認為土增稅收入，不影響預征土增稅，但需要考慮的是預征時土地增值稅計稅依據(jù)。

根據(jù)《關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號，以下簡稱43號文）第三條的規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。而預售時并未發(fā)生增值稅納稅義務，不存在增值稅銷項稅（預收房款時，各地國稅一般不要求開發(fā)票或者只開稅率為零的普票），僅需預繳增值稅，土增稅預征時計稅依據(jù)是剔除預交增值稅后的收入數(shù)、剔除采用一般或簡易計稅模式計算出的擬制的增值稅銷項稅后的收入還是什么都不剔呢？

總局在43號文中并未明確該問題?！稄V州市地方稅務局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（ 穗地稅函〔2016〕188號，以下簡稱188號文）采用了第二種方式，但近期《國家稅務總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱70號文）對土增稅預征計稅依據(jù)做了明確，采用第一種方式。對清算而言，土增稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，這一點上188號文和總局70號公告是一致的。

另外一個問題是可清算條件中的85%是否需按權(quán)屬轉(zhuǎn)移面積占可售面積計算問題。筆者認為，從70號公告第一條營改增后土增稅應稅收入的確認問題的規(guī)定來看，將預收款也視為土增稅應稅收入意味著不動產(chǎn)已轉(zhuǎn)讓并取得收入，因此可清算條件中85%的比例似乎不能參考權(quán)屬轉(zhuǎn)移面積占可售面積來計算。否則會導致清算時點滯后，更容易人為控制。且目前對該問題上級并未有明確規(guī)定應按所有權(quán)變更時點確認已售比例，應維持目前的做法。

第三個問題是清算時對預繳增值稅附加稅費扣除范圍問題。由于開發(fā)商在項目所在地預繳增值稅后回機構(gòu)所在地申報繳納增值稅，且要抵扣進項稅，在項目眾多且可能存在城建稅稅率差的情形下，如果不按清算項目核算，很難區(qū)分出回機構(gòu)所在地繳納的附加稅費。因此，70號公告規(guī)定，不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。

二、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)

《國家稅務總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第47號）規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部 國家稅務總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）第二條有關(guān)規(guī)定，計算繳納增值稅;凡屬于不動產(chǎn)的，應按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅。

營改增之后，中央層面雖然未專門發(fā)文明確該問題，但部分地區(qū)國稅部門已通過發(fā)文方式明確統(tǒng)一按銷售不動產(chǎn)征收增值稅。如河北省國稅局曾在《關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）-河北》中明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售精裝修房，已在《商品房買賣合同》中注明的裝修費用（含裝飾、設(shè)備等費用），已經(jīng)包含在房價中，因此不屬于稅法中所稱的無償贈送，無需視同銷售。房地產(chǎn)企業(yè)“買房贈家電”等營銷方式的納稅比照本原則處理。深圳市國稅局規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)銷售帶精裝修的房屋，按照銷售不動產(chǎn)征收增值稅。

在涉及到隨不動產(chǎn)一并出售的可移動的家具家電土地增值稅扣除問題時，營改增前后應該有所區(qū)別。營改增前按照國家稅務總局公告2011年第47號的規(guī)定，銷售該部分貨物收入不屬于銷售不動產(chǎn)收入，不應并入土地增值稅收入中，其對應成本也不允許扣除（但實際征管中往往考慮征管便利性，統(tǒng)一按照銷售不動產(chǎn)征營業(yè)稅）。按照《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）里“已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入”的規(guī)定，營改增后該部分收入納稅人已全額開具發(fā)票的，應全額計入土增稅收入，并按照“收入與其相關(guān)的成本、費用應當互相配比”的原則，該部分成本應計入土地增值稅成本，但由于其不屬于工程支出，不應加計扣除。

值得注意的是，對建筑商提供建筑服務的同時銷售自產(chǎn)貨物，36號文改變了營業(yè)稅條例實施細則規(guī)定的分別按建筑和銷售貨物征稅的規(guī)定，統(tǒng)一按混合銷售處理。也就是說，對建筑商提供建筑服務的同時銷售自產(chǎn)或非自產(chǎn)貨物，現(xiàn)在都統(tǒng)一按建安勞務征收增值稅，統(tǒng)一開增值稅發(fā)票。土地增值稅清算時要注意將安裝后不屬于不動產(chǎn)的部分（如可移動家具家電）成本篩出來，可以據(jù)實扣除但不允許加計扣除。

三、轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)

營業(yè)稅條例實施細則在修訂時刪除了“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)，視同銷售不動產(chǎn)”的規(guī)定，在處理轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)涉及的營業(yè)稅時很多地區(qū)之前的口徑一般按租賃處理，營業(yè)稅和土地增值稅不將其確認為銷售不動產(chǎn)收入，同時需征收房產(chǎn)稅。營改增后按照36號文附件一中的《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。

筆者認為，營改增后土地增值稅對該部分收入成本的處理應區(qū)分情況。以開發(fā)商銷售車位為例，假如該部分車位是明確屬于全體業(yè)主共同所有（如在小區(qū)公共綠地劃出的車位）而開發(fā)商因為管理的便利違規(guī)銷售的，不應計入銷售收入，但車位對應的公建配套支出允許扣除；如該部分車位屬于開發(fā)商投資但按照物權(quán)法等有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定只是不能辦理權(quán)屬證的情況（不屬于違章建筑），應參考公共配套設(shè)施有償轉(zhuǎn)讓處理；如該部分車位本身可以辦權(quán)屬證，但開發(fā)商采用銷售有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)的方式的，該部分建筑面積應屬于可售面積。

而房產(chǎn)稅要考慮如何定性該轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)合同。如果屬于租賃行為，則應該征收房產(chǎn)稅，如果屬于銷售不動產(chǎn)合同，則不應征收房產(chǎn)稅。而按照物權(quán)法第十五條的規(guī)定“當事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力”，只要轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)合同所涉及的建筑物不屬于違法建筑，就應確認為銷售不動產(chǎn)合同，不涉及租賃環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅問題。而違法建筑的買賣合同因違反國家強制性規(guī)定合同無效，其未必自動轉(zhuǎn)化為租賃合同。且按照《最高人民法院關(guān)于審理城鎮(zhèn)房屋租賃合同糾紛案件具體應用法律若干問題的解釋 》（法釋〔2009〕11號) 第二條“出租人就未取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證或者未按照建設(shè)工程規(guī)劃許可證的規(guī)定建設(shè)的房屋，與承租人訂立的租賃合同無效”的規(guī)定，違章建筑部分的銷售不能按照租賃合同處理，地稅部門也不應按租賃征收房產(chǎn)稅。

四、開發(fā)商將自行開發(fā)的商品房小確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓

按照物權(quán)法第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實行為成就時發(fā)生效力”的規(guī)定，開發(fā)商自開發(fā)項目建好后就自然取得物權(quán)，之后其將部分物業(yè)小確權(quán)到自己名下，對應不動產(chǎn)的所有權(quán)并未發(fā)生改變，因此營改增前地稅部門對這部分物業(yè)的轉(zhuǎn)讓是按一手房處理營業(yè)稅、按新房處理土增稅的。但總局營改增視頻培訓將這部分明確為地稅代征范圍，開發(fā)商轉(zhuǎn)讓時需到地稅核價并預繳增值稅。這樣就帶來一個問題，開發(fā)商到地稅部門預繳增值稅時土地增值稅該如何繳納問題。如按照舊房轉(zhuǎn)讓因不存在上手發(fā)票則需要出具評估報告，且在項目清算時在可售面積中需剔除該部分，增加許多不便。筆者建議，對該部分小確權(quán)到開發(fā)商名下再轉(zhuǎn)讓時土增稅可以按新房由開發(fā)商預征土增稅，待項目滿足清算條件時一起清算。

五、不動產(chǎn)廣告位出租及車輛停放服務

不動產(chǎn)廣告位出租營改增以前是按照廣告業(yè)征收營業(yè)稅的，車輛停放是按照其他服務業(yè)征收營業(yè)稅的，而附件一中的《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，均按不動產(chǎn)經(jīng)營租賃征收增值稅。

因此全面推開營改增后，對不動產(chǎn)廣告位出租和車輛停放需考慮房產(chǎn)稅是否跟隨增值稅定性的問題。房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租賃收入為房產(chǎn)稅計稅收入。對不動產(chǎn)廣告位而言，其并不屬于完整的房產(chǎn)，其出租收入不應視為房產(chǎn)稅中的房產(chǎn)租金收入。廣告位連同房產(chǎn)一起出租，其出租收入應并入房產(chǎn)租金收入繳納房產(chǎn)稅。而涉及地下車庫的保管費收入，由于其具有房屋完整功能，要考慮確認保管費收入是否屬于房產(chǎn)稅中的房產(chǎn)租金收入問題。對房產(chǎn)稅而言，如果跟隨增值稅的定性，則要按照租金收入征收房產(chǎn)稅。筆者認為，車輛停放服務其實屬于保管合同，其增值稅定性上的變化不必然影響房產(chǎn)稅方面的定性，房產(chǎn)稅不應從租計征。

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