2016年5月1日起，大家期盼已久的營改增全面落地，自此，陪伴了我們多年的營業(yè)稅將正式告別歷史的舞臺，我國的稅制改革迎來了新的篇章。全面施行營改增后，基本上可以杜絕增值稅和營業(yè)稅中重復(fù)征稅的弊端，隨著不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的實(shí)施，消費(fèi)型增值稅政策從此更加名副其實(shí)，對所有的行業(yè)都是重大的利好。本文僅就新營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法中對已經(jīng)納入試點(diǎn)的幾個行業(yè)稅收政策的調(diào)整進(jìn)行分析，和大家一起學(xué)習(xí)新政策對交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)的影響。（由于試點(diǎn)行業(yè)增加導(dǎo)致的變化，不在本文探討范圍之內(nèi)）

新的營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法將原營業(yè)稅暫行條例所規(guī)范的營業(yè)稅納稅人一并納入了新政策的規(guī)范之中，那么原《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號）兩個文件自然失效。那么，已經(jīng)納入營改增試點(diǎn)的這幾個行業(yè)，增值稅政策會發(fā)生哪些變化？下面讓我們逐項(xiàng)來看一下。

變化1：境外納稅人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的扣繳義務(wù)人。

中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，采用代扣代繳政策繳納增值稅。原政策中，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。新政策排除了代理人的扣繳義務(wù)，直接規(guī)定，以購買方為增值稅的扣繳義務(wù)人。明晰了扣繳責(zé)任，也便于征管。

變化2：營改增應(yīng)稅服務(wù)范圍中有償提供應(yīng)稅服務(wù)的例外條款非營業(yè)（經(jīng)營）貨物的定義進(jìn)一步規(guī)范。

納入征稅范圍的應(yīng)稅行為，必須是有償提供，即必須取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。但是并非所有有償行為，都需要繳納增值稅，新舊政策中都給出了例外條款。

原政策規(guī)定，不需要納稅的非營業(yè)活動是指：

（一）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務(wù)職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的活動。

（二）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)。

（三）單位或者個體工商戶為員工提供應(yīng)稅服務(wù)。

（四）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

新政策對不屬于征稅范圍的非經(jīng)營活動進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范。其中：

針對第（一）項(xiàng)政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，未做實(shí)質(zhì)性修改，僅將原在銷售額價外費(fèi)用排除項(xiàng)目中進(jìn)行規(guī)范的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的3個條件移動到此處，強(qiáng)調(diào)必須同時滿足此三個條件，才能不納入征稅范圍，否則都需要作為有償收入，依法納稅。具體條件包括：

1.上述政府性基金必須是由國務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立；行政事業(yè)性收費(fèi)必須是由國務(wù)院或省級人民政府及財(cái)政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立；

2.收取時需要開具省級以上（含省級）財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；

3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

針對第（二）項(xiàng)聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)，增加了限定條件取得工資，新政策規(guī)定，不納入征稅范圍的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)，必須是員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)，如果有償提供應(yīng)稅服務(wù)并不是以工資體現(xiàn)，而是另外收取報酬，那么員工個人為本單位或者雇主提供服務(wù)取得的報酬也要依法納稅。

第（三）項(xiàng)單位或者個體工商戶為員工提供應(yīng)稅服務(wù)，例如，單位為員工提供班車，收取的一定的費(fèi)用，這個收費(fèi)不屬于增值稅的征稅范圍。新規(guī)定對此未做實(shí)質(zhì)性修改，只是強(qiáng)調(diào)了聘用二字，修改為單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù).筆者不認(rèn)為，此變化需要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)服務(wù)的接受方必須依法聘用，有聘用期限、勞動合同等限制，我們可以一起關(guān)注官方的解釋或細(xì)則出臺。

第（四）項(xiàng)，未做調(diào)整。

變化3：征收率的表述方法更加規(guī)范。

新政策在提及征收的征收率為3%的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增加財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定除外，相對原政策簡單規(guī)定3%的征收率更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)。2014年7月1日起，增值稅簡并征收，將6%和4%增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%.但是，這次調(diào)整，并未涉及到中外合作開采的原油、天然氣采用5%的征收率計(jì)算增值稅。同時，新政策中增加了不動產(chǎn)銷售、租賃不動產(chǎn)適用5%的簡易辦法征收增值稅的情況。所以現(xiàn)行增值稅的征收率不僅只有3%，還包括5%的征收率。

變化4：增加固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的計(jì)算方法。

新規(guī)定中增加已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，發(fā)生需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形的，按固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值乘以適用稅率轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。此項(xiàng)調(diào)整，不算是新規(guī)定，早在2009年1月1日起執(zhí)行的財(cái)稅[2008]170號已經(jīng)做出了類似的規(guī)定，原試點(diǎn)納稅人也可以執(zhí)行上述政策，只是原營改增文件中未引入此項(xiàng)規(guī)定，部分企業(yè)未關(guān)注到這項(xiàng)政策，在此一并提醒納稅人注意。

變化5：價外費(fèi)用的排除項(xiàng)目有所調(diào)整。

價外費(fèi)用的范圍除了不包括滿足條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)之外，進(jìn)一步明確以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)也不屬于價外費(fèi)用的核算范圍，無需繳納增值稅。

變化6：重新定義了兼營和混合銷售的含義，取消了混業(yè)經(jīng)營的提法。

營業(yè)稅取消之后，原來大家耳熟能詳?shù)募鏍I非應(yīng)稅勞務(wù)和混合銷售的含義也發(fā)生了變化。

新政策下，兼營不再是不同稅種業(yè)務(wù)之間兼營，指的是兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅行為的兼營。納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同的稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

混合銷售同樣不再是增值稅和營業(yè)稅應(yīng)稅行為之間的混合，指的是一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。這里需要關(guān)注三點(diǎn)：第一，強(qiáng)調(diào)同一項(xiàng)銷售行為，這與原規(guī)定一致；第二，混合銷售僅僅是指服務(wù)和貨物的混合，不包括勞務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，這點(diǎn)需要引起我們的注意，例如，銷售不動產(chǎn)的同時銷售家電，不能按混合銷售統(tǒng)一適用11%的增值稅稅率，而是應(yīng)該分別納稅；第三，混合銷售的納稅人不再考慮其他個人，其他個人銷售貨物和服務(wù)，按小規(guī)模納稅人3%的征收率納稅，再區(qū)分混合銷售已經(jīng)沒有意義。

變化7：增加不具有合理商業(yè)目的的解釋。

新政策新引入了不具有合理商業(yè)目的的解釋：不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款.類似的解釋曾經(jīng)出現(xiàn)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，實(shí)施條例第一百二十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。相比于該條規(guī)定，營改增文件中增加了增加退還增值稅稅款，這也很好的解釋了為什么納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價格明顯偏高也要進(jìn)行納稅調(diào)整，幫助納稅人更好的理解文件精神。

變化8：同時適用免稅和零稅率的選擇。

新政策將納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率修改為納稅人可以自行選擇適用零稅率或者免稅，給了納稅人更大的自主選擇權(quán)。

變化9：擴(kuò)大了程租、期租業(yè)務(wù)的范圍。

新政策將程租和期租業(yè)務(wù)的范圍，從原來的遠(yuǎn)洋運(yùn)輸擴(kuò)展到了所有的水路運(yùn)輸.新政策下，不僅遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套狻⑵谧鈽I(yè)務(wù)，屬于水路運(yùn)輸服務(wù)，其他運(yùn)輸企業(yè)通過江、河、湖、川等天然、人工水道提供水路運(yùn)輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)，同樣屬于水路運(yùn)輸服務(wù)，填補(bǔ)了上述政策的空白。

變化10：增加無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的規(guī)定。

新政策新提出無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的概念，經(jīng)營者以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，向托運(yùn)人收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營活動。納稅人提供無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅，一般納稅人按11%的稅率向托運(yùn)人開具增值稅發(fā)票，其收到實(shí)際承運(yùn)人開具的增值稅專用發(fā)票，可以做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

變化11：現(xiàn)代服務(wù)的范圍有所調(diào)整。

新政策中，對現(xiàn)代服務(wù)的范圍進(jìn)行了進(jìn)一步調(diào)整。修改后的現(xiàn)代服務(wù)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商戶輔助服務(wù)。

主要變化包括：

（1）有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的范圍擴(kuò)大到了所有的租賃服務(wù)。

（2）新增商戶輔助服務(wù).包括企業(yè)管理服務(wù)、社團(tuán)管理服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、人力資源服務(wù)、安全保護(hù)服務(wù)和道路管理服務(wù)。

（3）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)重新回到了銷售無形資產(chǎn)的懷抱中。

（4）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中的技術(shù)咨詢服務(wù)歸入鑒證咨詢服務(wù)中的咨詢服務(wù)繳納增值稅。

（5）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中新增專業(yè)技術(shù)服務(wù)，是指氣象服務(wù)、地震服務(wù)、海洋服務(wù)、測繪服務(wù)、城市規(guī)劃、環(huán)境與生態(tài)監(jiān)測服務(wù)等專項(xiàng)技術(shù)服務(wù)。

（6）信息技術(shù)服務(wù)中新增信息系統(tǒng)增值服務(wù).是指利用信息系統(tǒng)資源為用戶附加提供的信息技術(shù)服務(wù)。包括數(shù)據(jù)處理、分析和整合、數(shù)據(jù)庫管理、數(shù)據(jù)備份、數(shù)據(jù)存儲、容災(zāi)服務(wù)、電子商務(wù)平臺（原包括在業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)中）等。

（7）文化創(chuàng)意服務(wù)中的商標(biāo)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)重新回到了銷售無形資產(chǎn)的懷抱中。

（8）物流輔助服務(wù)中的貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報關(guān)服務(wù)改為按商戶輔助服務(wù)中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅。

（9）有形動產(chǎn)融資性售后回租重新按金融服務(wù)中的貸款服務(wù)繳納增值稅。

（10）明確廣告位出租按經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。

（11）貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)中的車輛停放服務(wù)，修改為按不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。

（12）光租業(yè)務(wù)從遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)擴(kuò)展到所有的水路運(yùn)輸企業(yè)。

（13）拓展了咨詢服務(wù)的范圍。提供信息、建議、策劃、顧問等服務(wù)的活動，包括金融、軟件、技術(shù)、財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作、流程管理、健康等方面的咨詢，都屬于咨詢服務(wù)。除了翻譯服務(wù)外，市場調(diào)查服務(wù)也按自行服務(wù)繳納增值稅。

（14）新增其他現(xiàn)代服務(wù)，核算不包括在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商戶輔助服務(wù)以外的服務(wù)。

變化12：引入電信企業(yè)接受捐款服務(wù)開票的規(guī)定。

電信企業(yè)接受捐款服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額為銷售額。新政策規(guī)定支付的捐款不得開具增值稅專用發(fā)票，此政策是針對《電信企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2014年第26號）所做出的，該政策規(guī)定：電信企業(yè)通過手機(jī)短信公益特服號為公益機(jī)構(gòu)接受捐款提供服務(wù)，如果捐款人索取增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)按照捐款人支付的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額開具增值稅專用發(fā)票。

變化13：融資租賃銷售額變化。

原有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的銷售中，扣除項(xiàng)目刪除了保險費(fèi)和安裝費(fèi)兩項(xiàng)。按新政策有形動產(chǎn)融資租賃和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)統(tǒng)一按收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。若存在保險費(fèi)和安裝費(fèi)支出，取得相關(guān)增值稅專用發(fā)票的，仍然允許扣除。

變化14：差額納稅的扣稅憑證作出調(diào)整。

新政策增加了補(bǔ)充規(guī)定：納稅人取得的上述憑證屬于增值稅稅款憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅中抵扣.這條規(guī)定主要針對哪些既采用差額納稅，也可以取得類似增值稅專用發(fā)票一樣的扣除抵扣憑證的納稅人，銷售額確定時已經(jīng)扣除了相應(yīng)的款項(xiàng)，那么進(jìn)項(xiàng)稅就不能重復(fù)抵扣了。例如融資租賃的銷售額，扣除項(xiàng)目中仍然包括借款利息，若支付的借款利息可以取得金融企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，那么該專用發(fā)票不得重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

變化15：試點(diǎn)前發(fā)生業(yè)務(wù)的過渡政策中，取消了尚未履行完畢的租賃合同的規(guī)定。

原營改增政策中，試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。現(xiàn)營業(yè)稅已經(jīng)全部取消，租賃合同即使未履行完畢，也不存在繼續(xù)繳納營業(yè)稅的問題，所以此項(xiàng)過渡政策取消。

變化16：海上自營油田開采增值稅征稅方法變化。

2016年5月1日起，中國海洋石油總公司及所屬單位海上自營油田開采的原油、天然氣，停止按實(shí)物征收增值稅，改為按照《增值稅暫停條例》及其實(shí)施細(xì)則繳納增值稅。此處是針對國稅發(fā)〔1994〕114號第八條內(nèi)容的修改，原政策下，海上自營油田開采的原油、天然氣按實(shí)物繳納增值稅，以該油（氣）田開采的原油、天然氣扣除了石油作業(yè)用油（氣）量和損耗量之后的原油、天然氣產(chǎn)量作為計(jì)稅依據(jù)。增值稅的原油、天然氣實(shí)物，按實(shí)際銷售額扣除其本身所發(fā)生的實(shí)際銷售費(fèi)用后入庫。

變化17：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定結(jié)合新內(nèi)容進(jìn)行了整理變更。

例如，即征即退政策中，刪除了注冊在洋山保稅港區(qū)和東疆保稅港區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)納稅人，提供的國內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)、倉儲服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)即征即退政策；將2015年12月31日到期的一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策進(jìn)行了延續(xù)等。

變化18：應(yīng)稅項(xiàng)目適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定進(jìn)行了全面修訂，并增加完全在境外消費(fèi)的定義。

比如說，針對服務(wù)項(xiàng)目，將完全在境外消費(fèi)定義為服務(wù)的實(shí)際接收方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

本文僅就原增值稅政策已經(jīng)規(guī)定的變化之處進(jìn)行梳理，未涉及建筑、金融、不動產(chǎn)銷售等新營改增行業(yè)的政策。由于營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法內(nèi)容較多，整理過程中難免疏漏，懇請讀者指正，不斷學(xué)習(xí)、提高。