從2016年5月1日起，營(yíng)改增全面推廣，范圍將擴(kuò)大到金融業(yè)。營(yíng)改增后金融業(yè)的涉外金融交易業(yè)務(wù)也面臨兩大問題。

一、外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)差額計(jì)稅的問題

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅若干問題的通知（2000年1月10日國(guó)稅發(fā)〔2000〕6號(hào)）第一條規(guī)定：各銀行（不包括中國(guó)銀行）總行統(tǒng)一從境外借入外匯資金，再通過其所屬分支機(jī)構(gòu)貸給用戶的，由所屬分支機(jī)構(gòu)按向用戶所收取的貸款利息，減除支付給境外的借款利息支出后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算納稅。

上述規(guī)定提到，銀行從境外借入的資金貸給用戶的貸款利息可以扣除借款利息差額后交營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅本身是價(jià)內(nèi)稅，所以不管是對(duì)于計(jì)算過程還是賬務(wù)處理都是可方便操作的。但是營(yíng)改增之后，因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，所以差額征稅還是全額征稅，對(duì)于稅額的計(jì)算和賬務(wù)處理有不同的影響。

筆者認(rèn)為在營(yíng)改增過程中具體操作的流程可以參考現(xiàn)在已經(jīng)營(yíng)改增項(xiàng)目的具體規(guī)定執(zhí)行。營(yíng)改增差額征稅的具體規(guī)定有如下：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）（雖然文件已經(jīng)廢止，但是理念可以借鑒）第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定：

1.試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。

2.試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。

3.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除；其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。

4.允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。

上述規(guī)定雖然是針對(duì)試點(diǎn)期間的交通運(yùn)輸業(yè)的規(guī)定，但是也可以適用于全面營(yíng)改增的具體執(zhí)行上。筆者認(rèn)為，對(duì)于金融業(yè)營(yíng)改增執(zhí)行差額征稅的項(xiàng)目，具體執(zhí)行可能有如下幾種情況：

（1）將企業(yè)支付的借款利息扣除之后再計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額。比如，不含稅貸款利息100萬，借款利息80萬，應(yīng)該按照差額計(jì)算應(yīng)納稅額。

借：存放同業(yè)100+20*稅率

    貸：利息收入100

        應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅20*稅率

（2）從貸款行取得增值稅專用發(fā)票，用于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，沿用上例，分錄為：

借：存放同業(yè)100*（1+稅率）

    貸：利息收入100

        應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）100*稅率

借：借款利息80

    應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）80*稅率

    貸：吸收存款80*（1+稅率）

最后銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額之差作為應(yīng)納增值稅金額。

第一種情況，比較可能用在涉及境外資金拆借的交易中，因?yàn)閺木惩鈾C(jī)構(gòu)貸到的款項(xiàng)，對(duì)方不可能開具增值稅專用發(fā)票，所以，可能會(huì)沿用差額征稅的計(jì)稅方法。不過這種方式下，對(duì)于貸入款項(xiàng)的資料的審核會(huì)是征稅過程的重點(diǎn)。

第二種情況，在境內(nèi)機(jī)構(gòu)之間拆借會(huì)比較可能采用，因?yàn)槿轿粻I(yíng)改增，不管是資金流的上游還是下游，都可以開具增值稅專用發(fā)票，因此進(jìn)項(xiàng)稅額的確定比較易操作。通過上述兩種情況的分析，可以看出，如果沿用差額征稅的方式，最終借款人負(fù)擔(dān)的現(xiàn)金成本較第二種方式會(huì)少一些，因此采用哪種方式核算對(duì)最終借款人籌資現(xiàn)金流量也是有影響的。

二、“營(yíng)改增”后，涉外金融交易如何處理

涉外金融交易，不同于有具體實(shí)物的交易，比如生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)口貨物，國(guó)內(nèi)海關(guān)會(huì)行使代收增值稅的義務(wù)，并出具進(jìn)口增值稅發(fā)票，因此，企業(yè)拿到進(jìn)口增值稅發(fā)票之后，可以認(rèn)證并作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但是金融企業(yè)的交易基本不涉及具體實(shí)物的處理，因此不可能取得海關(guān)出具的增值稅發(fā)票，所以不存在認(rèn)證和抵扣的問題。那么金融企業(yè)具體應(yīng)該怎么進(jìn)行處理，才能實(shí)現(xiàn)全面營(yíng)改增的目的，避免抵扣鏈條斷裂和重復(fù)征稅。筆者認(rèn)為，具體執(zhí)行可能會(huì)參考《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《營(yíng)改增實(shí)施辦法》）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。”

《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第六條、第四十一條、第四十二條規(guī)定：中華人民共和國(guó)境外（以下稱境外）的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。即在支付貸款利息的同時(shí)，同時(shí)代扣代繳相關(guān)增值稅。

根據(jù)《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第二十二條、第二十三條的規(guī)定，接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收繳款憑證（以下稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)支付貸款利息，并代扣代繳增值稅之后，憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的完整和避免重復(fù)納稅的問題。（作者：董利玲 本文系正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校原創(chuàng)文章，未經(jīng)允許不得轉(zhuǎn)載）