「編者按」稅收是國家最主要的財(cái)政收入形式，《稅收征管法》作為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管的基本法律，對(duì)保障稅收收入，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益發(fā)揮著重要作用。我國的稅收征管法經(jīng)歷了一個(gè)從無到有并逐步趨于完善的過程，1992年9月4日七屆全國人大常委會(huì)第27次會(huì)議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》，于1995年2月28日八屆全國人大常委會(huì)進(jìn)行了修改，并在2001年4月28日九屆全國人大常委會(huì)進(jìn)行了修訂。但是隨著財(cái)稅體制改革的深化，特別是納稅人權(quán)益保護(hù)意識(shí)的不斷增加，修改稅收征管法的呼聲越來越強(qiáng)。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公開了由國稅總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），在納稅人權(quán)利義務(wù)方面增加了很多新規(guī)定，對(duì)納稅人影響深遠(yuǎn)。

　　一、變更納稅人爭議解決途徑

　　根據(jù)《征求意見稿》第一百二十六條規(guī)定："納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。"《征求意見稿》取消了現(xiàn)行征管法"先繳稅款后復(fù)議"的模式，成為本次修正案中的一大亮點(diǎn)。"先款后議"條款限制了當(dāng)事人救濟(jì)權(quán)，讓一些顯失公平或明顯誤決的案例投訴無門，不利于政府自我糾錯(cuò)機(jī)制和復(fù)議制度的完善與發(fā)揮，一直為社會(huì)所詬病。此次修法，取消了過去"先繳稅款后復(fù)議"的規(guī)定，有利于形成科學(xué)有效的利益協(xié)調(diào)、訴求表達(dá)和矛盾調(diào)處機(jī)制。該規(guī)定有利于充分發(fā)揮行政復(fù)議的主渠道作用，使?fàn)幾h最大限度地通過稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的救濟(jì)程序解決。在我國不斷加強(qiáng)落實(shí)稅收法定原則的背景下，取消"先繳稅后復(fù)議"制度，從制度上對(duì)納稅人合法權(quán)益予以保障，改善了征納雙方地位嚴(yán)重不對(duì)等的現(xiàn)狀。

　　二、"偷稅"范圍擴(kuò)大

　　根據(jù)《征求意見稿》第九十七條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人逃避繳納稅款的法定情形有偽造、變?cè)�、轉(zhuǎn)移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關(guān)資料；編造虛假計(jì)稅依據(jù)，虛列支出或者轉(zhuǎn)移、隱匿收入；騙取稅收優(yōu)惠資格等。逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理。與現(xiàn)行稅收征管法相比《征求意見稿》對(duì)"偷稅"的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，明確增加了騙取稅收優(yōu)惠資格的將按"偷稅"論處。近年來，利用稅收優(yōu)惠資格偷逃稅款的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，比如福利企業(yè)以虛增殘疾職工人數(shù)、少報(bào)正常職工人數(shù)、編造職工工資表以及變相收回工人工資卡等手段進(jìn)行虛假申報(bào)，部分企業(yè)弄虛作假騙取高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)等�！墩髑笠庖姼濉访鞔_規(guī)定騙取稅收優(yōu)惠資格少繳稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳的稅款，并處少繳稅款的百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理。納稅人以騙取稅收優(yōu)惠資格的方式少繳稅款的，將面臨空前的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、納稅評(píng)估法律化

　　根據(jù)《征求意見稿》第四十八條、第四十九條、第五十二條、第五十三條、第五十四條、第五十五條、第五十六條、第五十七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有法定的納稅評(píng)估權(quán)。納稅人存在申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)不實(shí)，未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記而從事生產(chǎn)、經(jīng)營，有合并、分立、解散的情況或稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定的納稅期之前，有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)納稅人應(yīng)納稅額進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向出具稅額確認(rèn)通知書的情形，明確了視同稅額確認(rèn)的法定情形，以及納稅評(píng)估轉(zhuǎn)稽查的特定情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅評(píng)估的一般期限為五年，特殊情況下可以達(dá)十五年。

　　納稅評(píng)估是以海量信息源為基礎(chǔ)和核心，以信息數(shù)理分析為手段，以納稅服務(wù)為方法，以與納稅人約談、溝通為形式，促使納稅人自我改正為目的的一種有效管理服務(wù)手段。隨著我國法律制度的逐步健全和社會(huì)信用不斷完善，以及《征求意見稿》確立的涉稅信息提供機(jī)制的落實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)合法掌控大量的第三方信息，即納稅人的基本情況、資產(chǎn)情況、銀行信息、證券交易情況等等，在此情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)申報(bào)真實(shí)性進(jìn)行集約式比對(duì)分析評(píng)估，會(huì)具有更大的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，并且對(duì)納稅人更具有威懾力。在稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有納稅人海量信息的大數(shù)據(jù)時(shí)代，以往依靠提供虛假信息而瞞天過海的納稅人將無處遁形。

　　四、強(qiáng)化納稅人信用建設(shè)

　　根據(jù)《征求意見稿》第八條規(guī)定："國家施行統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度。"明確了納稅人識(shí)別號(hào)制度的法律地位。納稅人識(shí)別號(hào)是稅務(wù)部門按照國家標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)、公民等納稅人編制的唯一且終身不變的確認(rèn)其身份的數(shù)字代碼標(biāo)識(shí)，它是對(duì)納稅人稅收征管的基礎(chǔ)。稅務(wù)部門通過納稅人識(shí)別號(hào)進(jìn)行稅務(wù)管理，實(shí)現(xiàn)社會(huì)全覆蓋，通過納稅人識(shí)別號(hào)把納稅人所有涉稅事項(xiàng)歸集在一起，對(duì)納稅人不同時(shí)間、地點(diǎn)、不同稅種的涉稅記錄對(duì)比分析，有利于實(shí)現(xiàn)與有關(guān)部門、金融機(jī)構(gòu)、第三方及其他社會(huì)單位之間的信息傳遞與共享�！墩髑笠庖姼濉芬坏�實(shí)施，納稅人的納稅信用將成為企業(yè)和個(gè)人征信體系重要組成部分，并將影響納稅人其他經(jīng)濟(jì)權(quán)利。

　　根據(jù)《征求意見稿》第二十二條規(guī)定："納稅人簽訂合同、協(xié)議，繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，不動(dòng)產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用納稅人識(shí)別號(hào)。"本次修法把建立推廣統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)上升到國家層面，強(qiáng)調(diào)全社會(huì)都應(yīng)使用納稅人識(shí)別號(hào)。納稅人在開立賬戶、簽訂合同協(xié)議、繳納社會(huì)保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)需要注明納稅人識(shí)別號(hào)，不按規(guī)定使用納稅人識(shí)別號(hào)則不能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。

　　五、豐富了稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制措施手段

　　根據(jù)《征求意見稿》第七十四條規(guī)定："納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納后仍未繳納的，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限，對(duì)其不動(dòng)產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。該規(guī)定這是對(duì)歐美國家"留置權(quán)"（Tax Lien）制度的借鑒。即：納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)針對(duì)納稅義務(wù)人的某一不動(dòng)產(chǎn)，設(shè)置稅收保障受償權(quán)，在納稅人處置時(shí)優(yōu)先受償。

　　稅收保障受償權(quán)不取得或剝奪納稅人對(duì)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)，只是優(yōu)先于其他債權(quán)受償。稅收保障受償權(quán)既能保障稅權(quán)又能盡量避免對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)特別是住房采取強(qiáng)制執(zhí)行等激烈手段；同時(shí)通過將納稅人的稅收債務(wù)信用問題告知社會(huì)的方法，促進(jìn)納稅人遵從。這項(xiàng)制度既能保障稅款征收，又避免激化社會(huì)矛盾，有利于推進(jìn)個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅等直接稅的改革。

　　六、限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)

　　根據(jù)《征求意見稿》第六條、第三十九條、第四十二條、第四十三條、第四十六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法定授權(quán)范圍和程序?qū)嵤┒愂照鞴埽�不得侵害納稅人合法權(quán)益；新增修正申報(bào)和簡易申報(bào)、簡并征期以及預(yù)約裁定制度；同時(shí)完善延期、分期繳稅制度，將延期繳納稅款審批權(quán)放到縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)補(bǔ)繳稅款能力不足的納稅人引入分期繳稅制度。根據(jù)《征求意見稿》第六十條、第九十七條、第一百二十四條規(guī)定，還增加了稅收利息中止加收、不予加收的規(guī)定。對(duì)主動(dòng)糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為的，減免稅收利息。降低對(duì)納稅人的處罰標(biāo)準(zhǔn)，減小行政處罰裁量權(quán)，將多數(shù)涉及罰款的條款由"百分之五十以上五倍以下"改為"百分之五十以上三倍以下"，并視情節(jié)從輕、減輕或者免予處罰。這些規(guī)定進(jìn)一步完善了納稅人權(quán)益保護(hù)體系，有利于促進(jìn)納稅人遵從度的不斷提升。

　　七、確定稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款追征權(quán)的時(shí)效

　　根據(jù)《征求意見稿》第八十六條規(guī)定："因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報(bào)、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款。對(duì)未辦理納稅申報(bào)以及逃避繳納稅款、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在十五年內(nèi)可以追征其未繳或者少繳的稅款或者所騙取的稅款。納稅人欠稅超過二十年，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行不能的，不再追征。"該規(guī)定明確了稅收征管的時(shí)效，其基本法理是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)行使征稅權(quán)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)不及時(shí)行使，可以推定其有放棄該利益的意思，那么納稅人更無關(guān)心、照料其利益之義務(wù)。《征求意見稿》明確稅收征管時(shí)效，可以避免因稅務(wù)機(jī)關(guān)不及時(shí)行使權(quán)力而使納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系長期處于不確定狀態(tài)，從而有利于維護(hù)確定化的稅收法律關(guān)系。

　　八、鼓勵(lì)稅務(wù)爭議和解

　　根據(jù)《征求意見稿》第一百二十六條、第一百二十七條、第一百二十八條規(guī)定，對(duì)涉及稅款的稅收爭議實(shí)行復(fù)議前置，在直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議的，將復(fù)議作為稅收爭議解決的必經(jīng)程序，以體現(xiàn)"窮盡行政救濟(jì)而后訴訟"的原則。此外，鼓勵(lì)通過和解、調(diào)解解決爭議。和解、調(diào)解具有其他糾紛解決方式所不具有的優(yōu)勢，糾紛的雙方當(dāng)事人本著互相諒解，自愿協(xié)商的原則，在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上達(dá)成一致協(xié)議，從而合理地、徹底地解決糾紛矛盾。在調(diào)解過程中，調(diào)解人也可以通過整理出各種爭論點(diǎn)并提出解決問題的建議，促使雙方當(dāng)事人進(jìn)行更加符合實(shí)際的、有效的溝通。稅務(wù)和解與稅務(wù)調(diào)解是稅收行政爭議雙方在各自利益均得到照顧的情況下達(dá)成的折衷結(jié)果，即維護(hù)了國家稅收利益，又充分考慮納稅人實(shí)際情況，最終達(dá)到"雙贏"局面的形成。此次修改將稅務(wù)和解和調(diào)解上升為法律，有利于發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解功能，充分發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議在解決稅務(wù)行政爭議、化解征納矛盾、構(gòu)建和諧征納關(guān)系的重要作用。

　　小結(jié)：稅收的征納過程可以看作是稅收征納雙方的一場博弈，《稅收征管法》為雙方確定規(guī)則。在這場沒有硝煙的稅收博弈戰(zhàn)場上，征稅機(jī)關(guān)作為具有信息優(yōu)勢的一方，如果在法律上不對(duì)其權(quán)利進(jìn)行制衡，容易導(dǎo)致稅務(wù)糾紛的產(chǎn)生�！抖愂照鞴芊ā凡粌H是納稅人依法履行納稅義務(wù)必須遵守的法律準(zhǔn)則，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使征稅職權(quán)和職責(zé)時(shí)應(yīng)遵守的行為準(zhǔn)則�！墩髑笠庖姼濉啡∠�先繳稅后復(fù)議，增加自然人稅收征管、稅收優(yōu)先受償權(quán)制度，明確稅收征管的時(shí)效，健全爭議解決機(jī)制，完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系等一系列制度改革，對(duì)于規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，構(gòu)建和諧稅企關(guān)系意義深遠(yuǎn)。