全面“營改增”后，混合銷售是指一項銷售行為既涉及到貨物又涉及到服務(wù)的應(yīng)稅行為。在混合銷售如何計稅的問題上，不少會員存在一定的困惑，原因是總局做出了原則性規(guī)定，但地方稅局執(zhí)行卻又有不同口徑。本文對混合銷售的界定、涉稅處理進行詳細分析。
一、全面“營改增”后混合銷售的界定
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：
“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”
根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：
一是其銷售行為必須是一項；
二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物；
其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于全面“營改增”范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。
在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。
因此，混合銷售行為是在一項銷售行為中既涉及到貨物又涉及到服務(wù)的行為。一家企業(yè)既從事鋼結(jié)構(gòu)等的生產(chǎn)銷售，又提供安裝工程等建筑服務(wù)，判斷其是否屬于混合銷售應(yīng)該把握兩個原則：一是其銷售行為必須是一項，二是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物。比如：這家企業(yè)對A公司銷售鋼構(gòu)，對B公司提供安裝服務(wù)，這就屬于兼營，因為這兩項業(yè)務(wù)不屬于同一項銷售行為。如果這家企業(yè)對C公司銷售自產(chǎn)鋼構(gòu)，同時提供安裝服務(wù)，這就屬于混合銷售業(yè)務(wù)。
二、混合銷售行為的稅務(wù)處理
1、總局層面的政策規(guī)定
依據(jù) 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條第二款規(guī)定，混合銷售行為的計稅原則是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
其中“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶”，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。 問題是如何理解和認定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？有沒有具體的認定標準呢？在稅收征管實踐中，基本上是以納稅人的年貨物銷售額與銷售服務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，銷售服務(wù)營業(yè)額不到50%。
2、地方稅局層面的執(zhí)行口徑
在地方國稅局對混合銷售的界定和稅務(wù)處理政策執(zhí)行口徑上有兩種不同的意見，
其一，以內(nèi)蒙古和四川為代表，基本是與總局的政策規(guī)定保持一致：
（1）內(nèi)蒙古國稅局貨物和勞務(wù)稅處發(fā)布的“內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務(wù)局全面推開營改增政策問題解答三”其中第十一項：
“十一、關(guān)于混合銷售界定的問題
一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：
（一）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。
（二）從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”
（2）、四川省國家稅務(wù)局辦公室發(fā)布的“納稅人咨詢的營改增十個熱點問題（5月6日）”，其中第十個：
“10.什么是混合銷售？混合銷售行為如何繳納增值稅？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”
其二，與總局和內(nèi)蒙古及四川的政策執(zhí)行口徑稍有差別的，又以河北和湖北國稅為代表：
（1）湖北省國稅局發(fā)布的“營改增政策執(zhí)行口徑一輯”中一部分一項：
“1.關(guān)于混合銷售界定的問題
一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：
（1）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。
（2）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。
若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準。”
（2）河北省國家稅務(wù)局發(fā)布的“關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之一）”中第十五項：
“十五、關(guān)于混合銷售界定的問題
一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：
（一）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。
（二）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準。
（三）企業(yè)不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”
河北省國家稅務(wù)局關(guān)于“全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）” 中第二十八項：
“二十八、關(guān)于銷售建筑材料同時提供建筑服務(wù)征稅問題
銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務(wù)價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。”
這兩地國稅局的執(zhí)行口徑又充分尊重了納稅人的會計核算：若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準。
3、混合銷售行為增值稅稅務(wù)處理的分析
根據(jù)以上總局政策規(guī)定和地方稅局的政策執(zhí)行口徑，對于一家既有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)資質(zhì)又有鋼結(jié)構(gòu)銷售和安裝資質(zhì)的鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)或鋼結(jié)構(gòu)銷售企業(yè)（該企業(yè)屬于增值稅一般納稅人），我們分析一下其混合銷售行為的稅務(wù)處理：
（1）如果其注冊地在四川省或者內(nèi)蒙古，銷售鋼結(jié)構(gòu)并提供安裝的混合銷售業(yè)務(wù)發(fā)生在四川省或者內(nèi)蒙古，按照混合銷售的政策規(guī)定，只能選擇按照銷售貨物或者提供建筑服務(wù)其中一種來進行稅務(wù)處理并開具發(fā)票。企業(yè)一年當中的銷售鋼結(jié)構(gòu)收入比重超過50%的，按照17%稅率計算繳納增值稅；企業(yè)一年當中銷售鋼結(jié)構(gòu)的收入比重未超過50%的，按照11%稅率計算繳納增值稅。
（2）如果其注冊地在河北省或者湖北省，其銷售鋼結(jié)構(gòu)并提供安裝的混合銷售業(yè)務(wù)發(fā)生在河北省或者湖北省，其在銷售合同中分別注明銷售鋼結(jié)構(gòu)價款和提供建筑安裝服務(wù)價款，同時在賬務(wù)上分開核算的，則可以分別按照銷售貨物17%稅率和提供建筑服務(wù)11%稅率繳納增值稅并分別開具發(fā)票。
（3）如果其注冊地在河北省或者湖北省，其銷售鋼結(jié)構(gòu)并提供安裝的混合銷售業(yè)務(wù)發(fā)生在四川省或者內(nèi)蒙古，假設(shè)在銷售合同中分別注明銷售鋼結(jié)構(gòu)價款和提供建筑安裝服務(wù)價款，同時在賬務(wù)上分開核算，那么應(yīng)該如何進行稅務(wù)處理呢？
在該企業(yè)一年當中銷售鋼結(jié)構(gòu)的收入比重未超過50%的情況下，按照四川省和內(nèi)蒙古的執(zhí)行口徑，該企業(yè)應(yīng)該按照建筑服務(wù)，合同價款全額在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)交稅款，而按照河北省和湖北省的執(zhí)行口徑，該企業(yè)應(yīng)該只就合同中建筑服務(wù)的金額在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)交稅款。
如果各地稅務(wù)局都堅持自己的意見，那么企業(yè)該如何是好呢？建議各地稅局在制定政策時，綜合考慮一下相關(guān)政策的對企業(yè)影響。
