內(nèi)容摘要：新增的“信息披露”是一個亮點和一大進(jìn)步，不過，專家認(rèn)為關(guān)于保密條款的制定還顯得很薄弱。

1月5日國務(wù)院法制辦公室將國家稅務(wù)總局、財政部起草的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《修訂草案》)及其說明全文公布，征求社會各界意見。

根據(jù)十八屆三中全會對稅收制度改革提出的新要求，稅務(wù)總局、財政部在研究、吸收社會各界意見的基礎(chǔ)上，對2013年6月向社會公開征求意見的《稅收征收管理法修正案(征求意見稿)》進(jìn)行了修改完善。

既然是《修訂草案》的征求意見稿，較之前稿肯定會有所進(jìn)步和提高，當(dāng)然，任何事情都不會十全十美，不足之處也在所難免。那么此次《修訂草案》在哪些方面有了較大的進(jìn)步?業(yè)內(nèi)專家還有什么建議?本報記者就此專訪了參與《稅收征管法》修訂的專家、中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院副研究員、中國社科院財稅法案例研究中心主任滕祥志先生。

主要進(jìn)步

稅收治理能力有望取得劃時代進(jìn)步

本次《修訂草案》增加了對自然人納稅人的稅收征管規(guī)定，明確納稅人識別號制度的法律地位，明確納稅人自行申報制度的基礎(chǔ)性地位，強化自然人稅收征管措施，建立稅收優(yōu)先受償權(quán)制度；進(jìn)一步完善納稅人權(quán)益保護(hù)，完善納稅人權(quán)利體系，減輕納稅人負(fù)擔(dān)、取消先繳稅后復(fù)議的規(guī)定，引進(jìn)預(yù)約裁定制度；進(jìn)一步規(guī)范稅收征管行為，規(guī)范稅收征管的基本程序，規(guī)范稅收征管的時效，增強稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息的能力；實現(xiàn)與相關(guān)法律的銜接，與《行政強制法》、《刑法修正案七》、《預(yù)算法》相銜接；健全爭議解決機制的內(nèi)容，涉及稅款的稅收爭議實行復(fù)議前置，鼓勵通過和解、調(diào)解解決爭議。

在談到本次《修訂草案》有哪些進(jìn)步時，滕祥志首先向《財會信報》記者闡述了《稅收征管法》修訂應(yīng)解決的幾個稅收管理的內(nèi)在矛盾。一是稅收治理能力不足與未來稅制改革推進(jìn)直接稅征收之間的矛盾；二是援引行政法平衡論理念來構(gòu)筑納稅人權(quán)利保護(hù)制度，以程序法定將“稅收法定”落到實處，使得稅法秩序和權(quán)利保護(hù)二者均衡，以解決納稅人權(quán)利保護(hù)制度供給不足的問題；三是將《征管法》定位為服務(wù)之法和稅企信賴合作之法，將現(xiàn)代稅收征管理念上升為法律原則，解決《征管法》制度設(shè)計與統(tǒng)領(lǐng)靈魂不足、邏輯起點缺位問題。

根據(jù)上述幾點，總覽《修訂草案》，滕祥志認(rèn)為，在稅收能力方面《修訂草案》已經(jīng)做得相當(dāng)好了，有望取得劃時代的進(jìn)步，基本可以打個滿分。主要進(jìn)步體現(xiàn)在以下幾個方面：一是，確立了自我評定為基礎(chǔ)的稅額確定程序，即自我評定和稅收評定并舉的制度安排，并明確了自我評定的相關(guān)舉證責(zé)任，征管流程和法律文本結(jié)構(gòu)實現(xiàn)了結(jié)構(gòu)再造和重整，沒有大的結(jié)構(gòu)性矛盾，回應(yīng)了稅收征管的現(xiàn)實和未來需求；二是，解決了未來稅制改革中的針對自然人納稅人征管能力不足問題，建立完善了統(tǒng)一的納稅人登記號制度、網(wǎng)商稅務(wù)登記制度、涉稅信息協(xié)助制度、稅收利息制度、稅收時效制度、事先裁定制度。三是，初步完成了與《刑法》，行政法系，比如《行政處罰法》、《行政強制法》、《行政許可法》和民商法比如《合同法》、《物權(quán)法》、《破產(chǎn)法》、《公司法》等法的銜接，使得該法成為一部綜合各部門法律體系并與之銜接和協(xié)調(diào)的稅收行政程序法。四是，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，取消了復(fù)議期間的繳納稅款前置、設(shè)置“稅收法定”的具體條款和限制稅收減免、優(yōu)惠等條款。五是，吸收了稅法學(xué)研究的大部分成果，具體的法條文字表述更具有規(guī)范性和技術(shù)性，也更加嚴(yán)謹(jǐn)，等等。他表示，這些改進(jìn)，為未來征管現(xiàn)代化和稅制改革奠定了制度基礎(chǔ)。

滕祥志還指出了幾個具有突破性的條款：此前涉稅信息管理制度不足與現(xiàn)代稅收征管之間有巨大落差，這是首要問題，也是一個核心問題，《修訂草案》單設(shè)了“信息披露”一章，已基本解決了這個問題。

該章節(jié)中的第三十一條提出了公民進(jìn)行5000元以上的交易，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)提供涉稅信息，這也是一個較大的突破，會對未來稅收治理能力提升有積極作用。

另外，《修訂草案》中建立了稅收評定制度、刪除了“滯納金”條款，將“滯納金”改為“稅收利息”，并降低了罰款倍數(shù)，復(fù)議期間不繳稅等條款也都較之以前有所突破。

建議一

納稅人權(quán)利保護(hù)理念應(yīng)法典化、程序化、制度化

雖然《修訂草案》對稅務(wù)機關(guān)稅收治理能力有重大突破，但在納稅人權(quán)利保護(hù)制度化、程序化和法典化方面卻承載不足。為此，應(yīng)該構(gòu)筑征納平衡、程序完善、功能強大納稅人權(quán)利保護(hù)制度，以求得稅法秩序和權(quán)利保護(hù)之間平衡，體現(xiàn)現(xiàn)代法治理念。

一是，在稅收評定也即“稅額確認(rèn)”環(huán)節(jié)，引入稅額評定異議制度，納稅人不服稅額確認(rèn)通知書的，有權(quán)提出異議并舉證，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該對異議進(jìn)行復(fù)核；納稅人對復(fù)核不服的，可以依照《征管法》啟動稅收爭議救濟程序，或者復(fù)議，或者訴訟。

二是，在修改稅收核定(原《征管法》三十五條)和關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整程序時(原《征管法》三十六條)，引入異議或聽證制度，納稅人對稅收核定和納稅調(diào)整不服的，可以要求舉行聽證。根據(jù)行政法“正當(dāng)程序”原理，在作出一項不利于納稅人的決定時，應(yīng)當(dāng)說明理由、事實和依據(jù)，應(yīng)當(dāng)聽取相對人的意見。因此，在聽證程序中，納稅人有權(quán)舉證、申辯和陳述，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該聽取并存檔備查。未經(jīng)聽證，不得做出相關(guān)的稅額核定或納稅調(diào)整。

三是，在稅務(wù)稽查終結(jié)環(huán)節(jié)，涉稅案件移送司法之前，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人聽證權(quán)，以保護(hù)納稅人權(quán)益不受不當(dāng)侵犯。實際上，征管實踐中存在形形色色的移送，有濫用職權(quán)的移送、打擊報復(fù)的移送、規(guī)避自身執(zhí)法風(fēng)險的移送、陷入錯誤認(rèn)識的移送。移送聽證制度，可以幫助稅務(wù)機關(guān)過濾形形色色的錯誤移送，有效地規(guī)避了行政執(zhí)法風(fēng)險。

四是，將現(xiàn)代稅收管理理念上升為稅收行政法律原則，將誠信推定、信賴合作、權(quán)益保護(hù)、征納平衡、稅法遵從、實質(zhì)課稅等在總則中表述，使《稅收征管法》具有原則統(tǒng)領(lǐng)和靈魂。在總則中增加“加強稅務(wù)人員法律素養(yǎng)”條款，為適應(yīng)未來稅收法治建設(shè)、現(xiàn)代稅收人力資源管理、大力引進(jìn)法律人才或法律精英預(yù)留空間。

建議二

應(yīng)建立涉稅信息提供豁免和保密制度

《修訂草案》新增的“信息披露”一章無疑是一個亮點和一大進(jìn)步，不過，滕祥志認(rèn)為，目前關(guān)于保密條款的制定還顯得很薄弱。

滕祥志向記者表示，此次《修訂草案》的改進(jìn)，為未來征管現(xiàn)代化和稅制改革奠定了制度基礎(chǔ)，但尚未提升到具有靈魂統(tǒng)領(lǐng)、邏輯起點、原則創(chuàng)制的層面，因此，《修訂草案》或多或少還會存在不足之處。以平衡論的視角看這部法律，是有嚴(yán)重偏向性的，偏管理忽視服務(wù)，偏執(zhí)法權(quán)力忽視納稅人權(quán)利保護(hù)，偏征管能力忽視權(quán)力的制約制衡，這三個方面是不對等的。納稅人權(quán)益保護(hù)體現(xiàn)得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，可以說，目前的《修訂草案》是管理法而不是服務(wù)法，是一部“瘸腿”的法律。

他指出，在發(fā)達(dá)國家，有非常完整的涉稅信息情報管理制度框架，稅務(wù)機關(guān)對稅收信息掌握十分完整。法律還對涉稅信息情報收集設(shè)置了“除外”規(guī)定，各國對第三方提供涉稅信息義務(wù)豁免主體的規(guī)定不盡一致，但可以互為參照。比如，《德國稅收通則》一百條規(guī)定：親屬、神職人員、聯(lián)邦議會和州議會參議員、辯護(hù)人、律師(稅務(wù)師、公證人、審計師、稅務(wù)代理人、心理治療師)免于提供信息義務(wù)，這一規(guī)定旨在“保護(hù)特定職業(yè)秘密而拒絕提供信息的權(quán)利”。一百零三條規(guī)定了刑事調(diào)查的情況下，嫌疑人“避免自證其罪的拒絕提供資料權(quán)”，上述兩條涉稅信息提供豁免規(guī)定，跟克羅地亞《稅法通則》七十三條、七十四條規(guī)定相似。

由此，普遍的涉稅信息提供義務(wù)、涉稅信息提供豁免例外與健全的涉稅信息保密制度，是涉稅信息情報管理制度不可或缺的三個維度和支撐點，《稅收征管法》修訂時，應(yīng)予以全面考慮，綜合采納。比如，稅務(wù)機關(guān)工作人員在獲得與使用納稅人、第三方提供的涉稅信息時，要有嚴(yán)格的程序、權(quán)限，要嚴(yán)格遵守保密制度，否則要承擔(dān)相應(yīng)的民事、行政和刑事責(zé)任。特定人倫關(guān)系、法律關(guān)系人員的提供豁免制度(比如夫妻、親子，律師與客戶之間)，以維護(hù)征納平衡和保護(hù)特定社會關(guān)系、家庭關(guān)系和職業(yè)倫理。

建議三

解釋權(quán)不能由執(zhí)法機關(guān)壟斷應(yīng)由立法、執(zhí)法和司法機關(guān)共享

《修訂草案》的第四十六條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。省以上稅務(wù)機關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人使用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。”對此，滕祥志表示，事先裁定和個案批復(fù)在實踐中有巨大現(xiàn)實需求，但是，事先裁定和個案批復(fù)應(yīng)一體規(guī)制，將事先裁定職權(quán)賦予省級稅務(wù)機關(guān)，是不妥當(dāng)?shù)摹?

稅收裁定的法理基礎(chǔ)是稅法解釋權(quán)分享。絕對“稅收法定”主義者認(rèn)為，只有立法機關(guān)才能解釋法律，或者“誰立法誰解釋”。但是，稅收執(zhí)法必須依賴稅法解釋和適用的權(quán)力。適用稅法而不解釋稅法，在稅收執(zhí)法實踐不可設(shè)想。因此，不能僵化理解或絕對化“稅收法定”主義，稅收法定主義不排除稅務(wù)機關(guān)的稅法解釋權(quán)。稅法解釋權(quán)理應(yīng)由立法、執(zhí)法與司法機關(guān)共同分享，稅務(wù)機關(guān)放棄稅法解釋權(quán)，即是失職。至于該解釋是否超越法律，最終應(yīng)由稅收司法把關(guān)，啟動并激活稅收司法，而不能讓行政執(zhí)法人員口含天憲，壟斷稅法解釋權(quán)。因此，必須開放稅收司法。開放稅收司法，是維護(hù)稅法秩序的重要一環(huán)，也是國際稅收競爭中維護(hù)稅收主權(quán)的重要工具。

基于國家和行政機關(guān)壟斷稅法知識生產(chǎn)的基本事實，稅法解釋權(quán)必須在立法、執(zhí)法和司法機關(guān)之間分享，而不能由一家獨享，尤其不能由稅務(wù)機關(guān)獨享。而且，基于稅法解釋權(quán)分享原理，稅務(wù)機關(guān)不得放棄稅法解釋權(quán)，《稅收征管法》應(yīng)賦予稅務(wù)機關(guān)稅收評定的權(quán)力以確定應(yīng)納稅額，稅務(wù)機關(guān)還享有對特定、疑難、復(fù)雜涉稅事項的稅法解釋權(quán)、稅收事先裁定和稅收個案批復(fù)職責(zé)職權(quán)，有提供納稅服務(wù)和稅收政策確定性服務(wù)之職責(zé)。然而，必須劃定納稅服務(wù)的法律邊界，將稅收政策確定服務(wù)框定在法律范圍之內(nèi)。

目前，稅務(wù)機關(guān)是稅法知識的最大生產(chǎn)和批發(fā)者，稅收司法應(yīng)把好稅法知識生產(chǎn)的最后質(zhì)量關(guān)口。新修訂的《行政訴訟法》第五十二條規(guī)定，原告可以一并提起對規(guī)范性文件的合法性審查，加大了對規(guī)范性文件的審查力度。他表示，在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、國際稅收競爭與合作、中國企業(yè)和個人境外投資規(guī)模不斷擴大的大背景下，應(yīng)特別重視稅法解釋權(quán)在立法、執(zhí)法和司法機關(guān)的共享機制。稅收司法，歷來是各國捍衛(wèi)稅收主權(quán)的重要制度構(gòu)造，稅收司法缺位或者虛置，使得話語體系中缺乏來自司法的聲音，這對于保護(hù)國家稅收主權(quán)極為不利。這就可以從邏輯上推導(dǎo)出，稅企爭議的管轄權(quán)不能夠由稅務(wù)機關(guān)獨享，稅收爭議復(fù)議前置應(yīng)予廢除，應(yīng)該激活稅收司法。

為此，國家稅務(wù)總局應(yīng)設(shè)置專門機構(gòu)負(fù)責(zé)稅法解釋、行政復(fù)議審核、疑難復(fù)雜稅法實務(wù)處理(事先裁定、個案批復(fù)、特別納稅調(diào)整、稅收核定)等事務(wù)，因此，應(yīng)專設(shè)總法律顧問職位。在《稅收征管法》新修訂時，應(yīng)該明確稅法解釋機構(gòu)，將現(xiàn)行政策法規(guī)部門翻牌升格，設(shè)立一個總法律顧問機構(gòu)，總領(lǐng)案例研究、稅法解釋、復(fù)議應(yīng)訴、稅法確定性、事先裁定和個案批復(fù)、重大稅收法治熱點事件的及時和專業(yè)應(yīng)對等疑難復(fù)雜稅法事務(wù)。而且，政策性強的疑難復(fù)雜稅法事務(wù)的事先裁定、個案批復(fù)，只有國家稅務(wù)總局層面才有權(quán)處理，事先裁定應(yīng)由總局專門機構(gòu)管理。

建議四

應(yīng)取消復(fù)議前置、繳納稅款前置程序

此次《修訂草案》對原《稅收征管法》八十八條復(fù)議環(huán)節(jié)、繳納稅款前置程序作了改進(jìn)，但滕祥志認(rèn)為，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

他指出，新《稅收征管法》已經(jīng)賦予稅務(wù)機關(guān)稅法解釋權(quán)和適用法律的權(quán)利，比如事先裁定、個案批復(fù)。目前，我國個案批復(fù)尚未歸集到稅務(wù)總局或者省局的層面，天女散花，面臨規(guī)制風(fēng)險。美國IRS(美國國內(nèi)收入署)的“技術(shù)建議”，對應(yīng)我國的“個案批復(fù)”，由地區(qū)稅務(wù)局接受申請，但由IRS作出決定。因此，不能使稅務(wù)機關(guān)壟斷稅法解釋權(quán)，應(yīng)該賦予納稅人、扣繳義務(wù)人和其他征納關(guān)系參加人以稅收救濟權(quán)，可以選擇復(fù)議或者訴訟。選擇復(fù)議或者訴訟的，勿須先行繳納稅款。

我國最新立法趨勢是，保護(hù)行政相對人訴權(quán)，取消復(fù)議前置。比如新的《海關(guān)法》、新修訂的《進(jìn)出口商品檢驗檢疫法》，均取消了復(fù)議前置。新修訂的《治安管理處罰法》，也取消了復(fù)議前置。因此，在《稅收征管法》中也應(yīng)取消復(fù)議前置。

取消復(fù)議前置，意味著打破稅務(wù)機關(guān)壟斷稅法解釋權(quán)和稅收爭議的裁決權(quán)。無救濟即無權(quán)力，稅收救濟權(quán)是納稅人的一項當(dāng)然權(quán)利或公民憲法權(quán)利，應(yīng)予以重點維護(hù)和保護(hù)。因此，滕祥志認(rèn)為，應(yīng)刪除《征管法》八十八條“先行繳納稅款”的程序，還納稅人完整的稅收救濟權(quán)，破除“花錢買訴權(quán)”的魔咒。稅收司法，在發(fā)達(dá)國家，歷來是國際稅收競爭的話語工具，未來我國啟動稅收司法，從戰(zhàn)略層面多一個司法話語權(quán)，有利于改變國際稅收競爭話語權(quán)不足的局面。

當(dāng)前，政府管理的內(nèi)外部環(huán)境和國情世情正發(fā)生深刻變化，納稅人維權(quán)意識已經(jīng)空前高漲，立法應(yīng)該回應(yīng)社會呼聲，反映時代要求。在全面推進(jìn)依法治國和落實稅收法定的大背景下，不當(dāng)限制訴權(quán)與民情民意不相協(xié)調(diào)。從征納平衡出發(fā)，制度安排不應(yīng)僅僅站在保障國庫的傳統(tǒng)角度。不過，為防止失衡，可以對原告設(shè)置特定行為限制以保障國庫。比如，設(shè)置原告、原告公司實際控制人或高管的出入境限制、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、處置無形資產(chǎn)或特定動產(chǎn)的限制、清算解算公司的限制、減少注冊資本限制、處置債權(quán)限制、投資融資限制，等等。在健全的涉稅信息情報制度、稅收信用評級制度配套之下，這些限制措施，能夠威懾和防堵潛在的惡意起訴者。

另外，若原告勝訴，勝訴部分稅款在訴訟期間的稅收利息應(yīng)終止計算；若原告敗訴，稅收利息計算至判決生效之日止，并且，判決生效之日至判決履行執(zhí)行之日的利息，應(yīng)連續(xù)計算。為鼓勵優(yōu)先選擇復(fù)議途徑維權(quán)，發(fā)揮行政復(fù)議自我糾錯和解決糾紛的積極功能，可以規(guī)定，若申請人復(fù)議請求成立，復(fù)議期間的利息終止計算；復(fù)議維持的，稅收利息應(yīng)連續(xù)計算。

專家觀點

《稅收征管法》修訂應(yīng)面向未來

滕祥志認(rèn)為，“面向未來”還是“零打碎敲”地修訂《稅收征管法》，既是一個方法論問題，也是一個戰(zhàn)略問題。中共十八屆三中全會和四中全會，把國家治理能力現(xiàn)代化視野下的財稅體制改革藍(lán)圖和國家長治久安維度下的全面推進(jìn)依法治國戰(zhàn)略部署，載入國家治理史冊。不過，要將十八屆三中全會制定的未來稅制改革付諸落實，必須依賴于《稅收征管法》的修訂完善。因此，從戰(zhàn)略上來講，應(yīng)該將《稅收征管法》的修改置于面向未來的維度，以便為未來稅制和稅收管理改革，預(yù)留法理空間。

滕祥志指出，此次《稅收征管法》修訂，應(yīng)該遵循三個原則：一是破除部門立法模式，天下為公；二是預(yù)留未來改革空間，通盤謀劃；三是平衡權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)，扣兩執(zhí)中。

滕祥志期望，修訂后的《稅收征管法》能成為一部在“平衡論”理念指導(dǎo)之下，有靈魂的、能夠統(tǒng)領(lǐng)整個稅收征管程序的、能夠持久的、偉大的法律。