存貨審計是在審計工作中是很重要的重要，也是很復(fù)雜的，使得存貨舞弊并非僅憑簡單的監(jiān)盤就可查出。不過，如果注冊會計師能夠弄清這些欺騙性操縱是如何進(jìn)行的，對于發(fā)現(xiàn)這些舞弊將會大有幫助，這就意味著注冊會計師必須掌握識別存貨舞弊的技術(shù)。

　　（一）存貨價值的操縱手法

　　存貨的價值確定涉及兩個要素：數(shù)量和價格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難，因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁徣牒弯N售；不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。存貨單位價格的計算同樣可能存在問題，因?yàn)椴捎孟冗M(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計價方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬戶體系往往成為極具吸引力的舞弊對象。

　　不誠實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨盤點(diǎn)操縱，以及錯誤的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計的方案有一個共同的目的，即虛增存貨的價值。

　　1、虛構(gòu)存貨

　　正如莫納斯所做的那樣，一個極易想到的增加存貨資產(chǎn)價值的方法是對實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收報告以及虛假的定購單，從而虛增存貨的價值。因?yàn)楹茈y對這些偽造的材料進(jìn)行有效識別，注冊會計師往往需要通過其他的途徑來證實(shí)存貨的存在與估價。

　　2、存貨盤點(diǎn)操縱

　　注冊會計師在很大程度上依賴對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計證據(jù)。因此，對注冊會計師來說，執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測試顯得非常重要。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計客戶在數(shù)小時之內(nèi)就改變了注冊會計師的工作底稿。因而，注冊會計師必須采取足夠的措施以確保審計證據(jù)的可信性。

　　舉例來說，假定審計客戶在會計期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收報告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出，并在審計進(jìn)行期間將其隱藏起來。然后，在存貨實(shí)物盤點(diǎn)時，雇員們再將這些貨物清點(diǎn)并計入注冊會計師測試的那批貨物中去。

　　顯然，在上例中實(shí)物存貨將被高估，同時有相同金額的負(fù)債被低估。對于客戶來說，采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會被混入整個銷售成本的計算之中。遇到這種情況，注冊會計師需要進(jìn)行比例或趨勢分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。另外，也可以檢查會計期間結(jié)束后一段時間內(nèi)的款項(xiàng)支出。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)有未在采購日記賬中記錄的直接支付給供應(yīng)商的款項(xiàng)，就應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)查。

　　3、錯誤的存貨資本化

　　雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況，但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)過程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以獲取歸入存貨成本的費(fèi)用歸集與分配過程是否適當(dāng)?shù)男畔ⅰ徲嬁蛻敉闪谐龊芏嗫此品浅３浞值睦碛?，用以支持通過對存貨項(xiàng)目進(jìn)行資本化而增加利潤的處理。此類舞弊往往是財務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。因此，在對關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊會計師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞?，以?zé)難的態(tài)度迫使其說出真相。

　　（二）盤點(diǎn)的局限性

　　證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊會計師必須合理、周密地安排盤點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤點(diǎn)的時間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤點(diǎn)時應(yīng)盡可能采取措施以提高盤點(diǎn)的有效性，比如各存放點(diǎn)同時盤點(diǎn)、停止存貨流動以及盤點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。不過，即使注冊會計師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了該程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕浀谋P點(diǎn)測試存在以下局限性：

　?。?）管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊會計師，一方面記錄下測試的結(jié)果，同時也可掌握測試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣，審計客戶就有機(jī)會將虛構(gòu)的存貨加計到未被測試的項(xiàng)目中，從而錯誤地增加存貨的總體價值。

　?。?）在執(zhí)行盤點(diǎn)測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點(diǎn)以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是，對于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會將存貨短缺隱藏在那些注冊會計師沒有檢查的存放點(diǎn)。

　?。?）有時注冊會計師并不執(zhí)行額外的審計程序以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，為虛報存貨數(shù)量，管理當(dāng)局會在倉庫里堆滿空箱子。

　　（三）通過分析程序識別可能的存貨舞弊

　　既然靠監(jiān)盤并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為，注冊會計師必須執(zhí)行分析程序。

　　一個不誠實(shí)的客戶可通過多種途徑去操縱存貨信息。注冊會計師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。不僅要推測舞弊是如何進(jìn)行的，而且要推測客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首要的選擇。也就是說注冊會計師要對管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動機(jī)和機(jī)會進(jìn)行評估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為。

　　1、管理當(dāng)局舞弊的動機(jī)

　　客戶進(jìn)行舞弊的動機(jī)可謂多種多樣，對其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計過程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。以下列舉了導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊沖動的幾種常見原因：

　?。?）客戶公司正面臨財務(wù)困難。

　?。?）客戶管理當(dāng)局面臨完成財務(wù)計劃的壓力。

　?。?）存貨為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個重大項(xiàng)目。

　?。?）存在合同所限定的供貨方面的壓力。

　?。?）客戶公司企圖得到用存貸擔(dān)保的融資。

　?。?）管理當(dāng)局面臨來自資本市場的壓力，如股價下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險等。

　　2、管理當(dāng)局舞弊的機(jī)會

　　并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過注冊會計師的盤點(diǎn)程序。事實(shí)上，對于有些公司，如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡單的公司，要想瞞過注冊會計師而在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性會增加：

　?。?）客戶公司是一個制造企業(yè)，或者說其擁有一個確定存貨價值的復(fù)雜系統(tǒng)。

　?。?）客戶公司涉及高新技術(shù)或其他迅速變動的行業(yè)。

　　（3）客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。

　　3、管理當(dāng)局舞弊的跡象

　　虛構(gòu)資產(chǎn)會使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比，銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高。當(dāng)然，還可能會有其他的跡象。在評估存發(fā)高估風(fēng)險的時候，注冊會計師應(yīng)回答以下問題，回答“是”越多，存貨舞弊的風(fēng)險就越高。

　?。?）存貨的增長是否快于銷售收入的增長？

　?。?）存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加？

　?。?）存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降？

　?。?）運(yùn)輸成本所占存貨成本的比重是否下降？

　　（5）存貨的增長是否快于總資產(chǎn)的增長？

　　（6）銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降？

　　（7）銷售成本的賬簿記錄是否與稅收報告相抵觸？

　?。?）是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄？

　?。?）在一個會計期間結(jié)束后，是否發(fā)現(xiàn)過入存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄？