公司往往通過虛增資產(chǎn)和收入、虛減負(fù)債和費用或虛減資產(chǎn)和收入、虛增負(fù)債和費用的方法來粉飾報表，以達(dá)到融資、完成上級部門指標(biāo)或是避稅等目的。其中通過收入作假又是慣用的手法，在以融資為目的出具的會計報表中，虛增收入是公司業(yè)績作假的主要手段之一，本文重點就公司常見的收入作假手段及識別收入作假的途徑以及應(yīng)采取的措施作一些分析。

　　一、常見的收入作假手段。

　　盡管會計準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的會計規(guī)范日臻完善，但對收入的操縱手段也隨之越來越隱蔽。公司往往通過提前、推遲收入確認(rèn)時間，虛擬客戶，或巧立名目將一次性收入包裝成主營業(yè)務(wù)收入，以達(dá)到粉飾業(yè)績的目的。

　　（一） 對銷售期間不恰當(dāng)分割，調(diào)節(jié)銷售收入。

　　收入確認(rèn)的關(guān)鍵是解決收入的入賬時點，由于會計期間假設(shè)的存在，披露信息需要有合理的歸屬期，為了調(diào)節(jié)各會計期間的經(jīng)營業(yè)績，公司會對銷售期間做不恰當(dāng)?shù)姆指睿崆盎蜓雍蟠_認(rèn)收入。填塞分銷渠道就是一種向未來期間預(yù)支收入的惡性促銷手段，即賣方通過向買方（通常是經(jīng)銷商） 提供優(yōu)厚的商業(yè)刺激，誘使買方提前購貨，從而實現(xiàn)收入的增長。

　　（二） 虛構(gòu)客戶或以真實客戶為基礎(chǔ)，虛擬交易。

　　為了達(dá)到增加利潤，粉飾業(yè)績這一目標(biāo)，公司會虛構(gòu)客戶或以真實客戶為基礎(chǔ)，按正常銷售程序進(jìn)行模擬運轉(zhuǎn)，包括偽造客戶訂單、偽造發(fā)運憑證、偽造銷售合同、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。由于是虛擬的，所以客戶訂單、發(fā)運憑證、銷售合同是假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發(fā)票一般是真的。雖然開具發(fā)票會多交納稅金，但公司認(rèn)為多繳納一些稅金也是值得的。

　　（三） 利用與某些公司的特殊關(guān)系制造銷售收入。

　　例如公司將產(chǎn)品銷售給與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內(nèi)部銷售收入抵消。該第三方與公司雖沒有法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但往往與公司存在一定的默契。

　　（四） 對有附加條件的發(fā)運產(chǎn)品全額確認(rèn)銷售收入。

　　通常，產(chǎn)品發(fā)運是確認(rèn)公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方的最直接的標(biāo)志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能確認(rèn)。如公司將商品銷售給購貨方的同時，賦予其一定的銷售退貨權(quán)，此時，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能全部流入公司，只能將估計不能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入。在實際操作中，往往是公司在與客戶簽定的正式銷售合同中，不提退貨條件等可能意味著風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移等事項，而是將此類事項寫進(jìn)補充協(xié)議。利用補充協(xié)議，隱瞞風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的事實。

　　（五） 在資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)收入。

　　一般而言，公司只有讓度資產(chǎn)的所有權(quán)，才有權(quán)索取該項資產(chǎn)價款，也就是說，如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購貨方，卻依然保留與該資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則不能確認(rèn)該項收入。如出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)交易中，如果資產(chǎn)未辦理交接過戶手續(xù)，則相關(guān)收入不能確認(rèn)。

　　二、識別作假的主要途徑。

　　（一） 管理部門的誠信度及能力分析。

　　管理部門肩負(fù)著建立健全內(nèi)部控制制度并督促其得到合理有效執(zhí)行的責(zé)任，管理人員的品行、閱歷、經(jīng)驗、能力及其經(jīng)營管理的觀念、方式、風(fēng)格和對風(fēng)險的認(rèn)識與控制方法等都會影響公司運行的規(guī)范性。所以應(yīng)對管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評價，并應(yīng)關(guān)注管理層待遇是否與公司業(yè)績掛鉤、是否遭受異常壓力、關(guān)鍵管理人員尤其是財務(wù)人員的穩(wěn)定等因素，以從整體上把握公司業(yè)績作假的可能性。

　　（二） 產(chǎn)品生產(chǎn)情況分析。

　　銷售收入與生產(chǎn)能力密切相關(guān)，銷售收入容易被虛構(gòu)，但生產(chǎn)能力卻難以被篡改。通過分析公司的生產(chǎn)能力并與行業(yè)數(shù)據(jù)（如產(chǎn)銷率） 和市場占有率等信息交叉復(fù)核，是發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)銷售收入的有效手段。在企業(yè)考察時應(yīng)關(guān)注主要生產(chǎn)設(shè)備是否存在閑置、生產(chǎn)車間是否存在停產(chǎn)現(xiàn)象、存貨是否存在積壓等現(xiàn)象，如果這些現(xiàn)象單獨或同時存在，報告的經(jīng)營業(yè)績與往年相比沒有相應(yīng)下降，則應(yīng)考慮報表有作假的可能性。

　　（三） 市場銷售形勢分析。

　　公司產(chǎn)品適銷對路是實現(xiàn)較高利潤的前提，應(yīng)充分關(guān)注市場銷售形勢未得到改善的情況下的銷售增長，并對相關(guān)的成本變動趨勢進(jìn)行分析。此外，若公司對某一產(chǎn)品或銷售客戶過分依賴，也應(yīng)作為重點領(lǐng)域予以關(guān)注。

　　（四） 存在套換交易。

　　如果公司向其客戶銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)費的同時，在缺乏正當(dāng)商業(yè)理由的情況下又大量向客戶購買產(chǎn)品或接受勞務(wù)，且交易價格顯失公允或?qū)Φ刃?，則應(yīng)關(guān)注是否存在利用與客戶的套換交易進(jìn)行收入操縱。

　　（五） 收入主要來自關(guān)聯(lián)銷售。

　　市場實現(xiàn)是檢驗企業(yè)核心競爭力的重要標(biāo)準(zhǔn)。如果公司的主要收入主要來自關(guān)聯(lián)交易，盡管也能解決其產(chǎn)品的市場實現(xiàn)問題，但這種市場實現(xiàn)不是公司與獨立當(dāng)事人通過價值判斷和討價還價達(dá)成的，并不能反映公司的核心競爭力。通過關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)的銷售收入，不僅其可持續(xù)性存在不確定因素，且交易規(guī)模和交易價格容易被操縱。

　　（六） 應(yīng)收賬款的增幅高于銷售收入的增幅。

　　這可能意味著公司以放寬信用條件以刺激銷售。當(dāng)公司面臨巨大壓力時，銷售人員的絕大部分報酬和銷售掛鉤，為此銷售人員不惜通過放松信用條件增加收入。

　　（七） 銷售收入與經(jīng)營性現(xiàn)金流量相背離。

　　提前確認(rèn)收入是公司操縱收入的常見手法，其顯著的特征是銷售收入與經(jīng)營性現(xiàn)金流的嚴(yán)重背離。

　　三、防范對策。

　　隨著電腦科技的發(fā)展和普及運用，公司作假的技術(shù)手段越來越高明，公司內(nèi)部采購、生產(chǎn)、財務(wù)、銷售等各個部門假賬真算，給發(fā)現(xiàn)可能存在的虛構(gòu)銷售收入帶來了很大的困難。在對收入的真實性審核時除查閱合同、發(fā)票、出庫單等常規(guī)審計程序外，應(yīng)特別注意以下程序的實施，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷售。

　　（一） 甄別單證真?zhèn)巍?

　　貨幣資金余額真實與否從一個側(cè)面印證了銷售收入的真實性。

　　（二） 進(jìn)行分析性復(fù)核。

　　分析性復(fù)核是貫穿整個過程的一項重要程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料之間的異常關(guān)系和項目的意外波動。在對收入審查時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，并在橫向上與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行比較，縱向上與本公司不同時期的資料進(jìn)行比較。如果差異或波動較大，應(yīng)設(shè)計并實施適當(dāng)?shù)某绦蜻M(jìn)一步證實上述現(xiàn)象的合理性。

　　（三） 結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)，測試生產(chǎn)與銷售的相關(guān)性。

　　關(guān)注物流信息，避免重賬輕物，追查存貨的永續(xù)記錄，關(guān)注公司的實物流向也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動是一個包括采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等復(fù)雜活動的集合體，這些活動通常會涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個部門與環(huán)節(jié)，憑空捏造的銷售收入一般不會伴隨著真實的存貨流轉(zhuǎn)，因此，追查存貨的實物流向往往能夠有效地揭露虛假的銷售收入。此外，對出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為，也應(yīng)關(guān)注其產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關(guān)交易確認(rèn)收入的合理性。

　　（四） 關(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄。

　　有的公司為了提高報告年度的經(jīng)營業(yè)績，在年末集中實現(xiàn)“銷售”，但這些銷售并未真正實現(xiàn)，往往在其后表現(xiàn)為銷售退回。所以應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)退貨，并查明這些退貨是否為年末集中銷售部分。另外，可以通過資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實報告期收入確認(rèn)的合理性。

　　（五） 通過其他項目的審查結(jié)果予以佐證。

　　公司的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環(huán)節(jié)不銜接都會給我們的審查工作提供線索，所以公司的銷售行為并非孤立事項，銷售的實現(xiàn)會引起相關(guān)事項的變化。

　　如銷售的增加會引起包裝材料、水電費的增加；在公司自己承擔(dān)運費的情況下，由于銷售產(chǎn)品的增加，發(fā)生的運費也會相應(yīng)增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費、差旅費等，可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“營業(yè)費用”等項目獲取的審計證據(jù)進(jìn)一步佐證收入的合理性。