我們說(shuō)，狼沒(méi)有來(lái)。不過(guò)，狼煙已起，IASB和FASB在新版合并準(zhǔn)則中改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于分次購(gòu)并、與合并有關(guān)的費(fèi)用、合并日所確定的或有對(duì)價(jià)以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，這是在不改變現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)模式的前提下所能達(dá)到的最佳博弈均衡。在此均衡狀態(tài)下，IASB和FASB雖未實(shí)現(xiàn)其變革終極目標(biāo)，但卻為下一步動(dòng)作鋪墊了盡可能高的起點(diǎn)；報(bào)表編制者雖對(duì)變化心存腹誹多有詬病，但卻因大前提無(wú)改而終能接受這些非核心的邊緣變革。本期我們將對(duì)此番合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化詳析之。在此，我們分析IFRS3的主要變化（如圖所示），美國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需發(fā)生的某些變化已包含于IASB2004版的IFRS3中。
現(xiàn)行IFRS3對(duì)于分次購(gòu)并的處理是分次計(jì)算商譽(yù)，即需按分次購(gòu)并的次數(shù)考慮被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。新版合并準(zhǔn)則對(duì)分次購(gòu)并的商譽(yù)計(jì)量有所簡(jiǎn)化，即只需在控制權(quán)取得日計(jì)算一次商譽(yù)，合并者在取得控制權(quán)之前所獲得的對(duì)被合并者的權(quán)益投資應(yīng)在控制權(quán)取得日按公允價(jià)值予以計(jì)量，由此所產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入損益。這一變化獲得大多數(shù)評(píng)論回函的支持。舉例來(lái)說(shuō)，合并者分兩次取得被合并者80%的股權(quán)，按照老版合并準(zhǔn)則，第一次和第二次分別獲得被合并者25%和55%股權(quán)的情形，與第一次和第二次分別獲得被合并者55%和25%股權(quán)的情形，在會(huì)計(jì)處理上是一樣的，都是分兩次計(jì)算合并商譽(yù)。而在新版合并準(zhǔn)則下，兩者的處理是有區(qū)別的，前一種情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制權(quán)，因此應(yīng)在第二次合并日計(jì)算合并商譽(yù)，并在該日對(duì)此前取得的25%股權(quán)按公允價(jià)值重新計(jì)量，其公允價(jià)值與初始投資成本的差額進(jìn)入損益；后一種情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制權(quán)，因此應(yīng)在第一次合并日計(jì)算合并商譽(yù)，此后再取得的25%股權(quán)屬于控制性權(quán)益與非控制性權(quán)益之間的內(nèi)部權(quán)益交易，不再按購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理。
現(xiàn)行IFRS3要求將與合并有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入合并成本，即合并商譽(yù)中包含這部分費(fèi)用。新版合并準(zhǔn)則則要求將與合并有關(guān)的費(fèi)用支出予以費(fèi)用化處理，因?yàn)榕c合并有關(guān)的費(fèi)用并非資產(chǎn)。評(píng)論回函對(duì)此變化的反應(yīng)不一，報(bào)表編制者因該變化對(duì)收益的負(fù)面影響而心懷愀愀，報(bào)表分析者則因其在計(jì)價(jià)分析中原本采用將此類(lèi)一次性支出予以剔除的調(diào)整方法而舉手贊成。
現(xiàn)行IFRS3對(duì)于或有對(duì)價(jià)的處理方法是若該或有對(duì)價(jià)支出將來(lái)很可能發(fā)生且能可靠計(jì)量，則應(yīng)包括于合并成本，或有對(duì)價(jià)估計(jì)的后續(xù)變化作為對(duì)合并成本的調(diào)整而影響商譽(yù)金額。按照新版合并準(zhǔn)則，合并者需在合并日考慮或有對(duì)價(jià)的概率分布，按公允價(jià)值確認(rèn)或有對(duì)價(jià)，合并日后或有對(duì)價(jià)負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)入損益。評(píng)論回函對(duì)于或有對(duì)價(jià)后續(xù)會(huì)計(jì)處理變化的支持程度明顯低于或有對(duì)價(jià)初始計(jì)量的變化。IASB解釋說(shuō)或有對(duì)價(jià)的初衷往往出于對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)，或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的變化常常源于合并后的事項(xiàng)及合并主體所處環(huán)境的變化，因此或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的變動(dòng)與合并日被合并者凈資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)關(guān)，不應(yīng)調(diào)整合并成本。同時(shí)，或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值變動(dòng)的影響常為相關(guān)特定資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)所抵消。比如，合并者同意若被合并者的某一訴訟案件獲得有利判決則支付額外對(duì)價(jià)，則當(dāng)有利判決獲得之時(shí)，雙刃效應(yīng)產(chǎn)生，一方面被合并者因有利判決結(jié)果而確認(rèn)利得，另一方面合并者因額外對(duì)價(jià)增加而確認(rèn)損失，頗似公允價(jià)值套期保值，因此或有對(duì)價(jià)后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)入損益。
現(xiàn)行實(shí)務(wù)對(duì)于母公司取得控制權(quán)后再取得子公司股份及在不失去控制權(quán)的前提下處置子公司股份的會(huì)計(jì)處理方法至少有六種之多。新版合并準(zhǔn)則提出統(tǒng)一規(guī)范，這類(lèi)交易應(yīng)按內(nèi)部權(quán)益交易處理，即這類(lèi)交易反映的僅是控股股東與非控股股東之間相對(duì)權(quán)益的變化，而不涉及合并與處置問(wèn)題。當(dāng)然，這首先需要建立少數(shù)股權(quán)亦屬于權(quán)益的概念前提，或說(shuō)這一處理實(shí)際上隱含著主體觀的指導(dǎo)思想。IASB認(rèn)為這不僅是諸法之中最簡(jiǎn)便的一種，亦是惟一能恰當(dāng)報(bào)告收益和權(quán)益之法。
新版合并準(zhǔn)則在企業(yè)合并初始確認(rèn)方面的變化以公允價(jià)值計(jì)量為旗幟，在企業(yè)合并后續(xù)處理方面的變化則以主體觀為基石。所以，雖然合并商譽(yù)仍保持母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差的計(jì)算模式，但是，在滾滾狼煙中，我們預(yù)期，完全商譽(yù)這只狼終究要來(lái)，只是不知在何時(shí)，也許，需要很久。
近期，適用于抗震救災(zāi)及災(zāi)后重建的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策值得企業(yè)特別關(guān)注。
