企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計準則體系前，必須做好充分的準備，而且隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷拓展、不斷更新，企業(yè)會計準則體系還將繼續(xù)給企業(yè)帶來新的挑戰(zhàn)，因此需要建立長效的可維護的機制才能確保準則在企業(yè)中的良性循環(huán)作用的發(fā)揮。
2006年2月15日財政部頒布了新《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”），并要求上市公司于2007年1月1日起執(zhí)行。這是我國會計領(lǐng)域的一次重大變革，推動了會計準則體系的建設(shè)，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則趨同，對于規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為、提高會計信息質(zhì)量，提升企業(yè)現(xiàn)代化管理和國際化經(jīng)營水平，推動企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展，具有十分重要的意義。
中國聯(lián)合通信有限公司（以下簡稱“中國聯(lián)通”）是經(jīng)國務(wù)院批準于1994年7月成立的國有大型綜合電信運營企業(yè)。公司主要經(jīng)營全國性基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)，包括移動通信業(yè)務(wù)，國際、國內(nèi)長途通信業(yè)務(wù)，批準范圍內(nèi)的本地電話業(yè)務(wù)；數(shù)據(jù)通信業(yè)務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)及IP電話業(yè)務(wù)等。公司實行一級法人管理體制，設(shè)有省級分公司31家，另有子公司14家。目前，公司是國內(nèi)惟一一家在紐約、香港、上海三地上市、受境內(nèi)外資本市場多重監(jiān)管、按照現(xiàn)代企業(yè)制度和國際規(guī)范治理的綜合性電信運營企業(yè)。中國聯(lián)通將嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則體系、把提高會計信息質(zhì)量視為公司的重要法律義務(wù)和社會責任。
考慮到中國聯(lián)通集團內(nèi)部各子公司會計政策的一致性、會計核算系統(tǒng)和報表系統(tǒng)的一致性以及合并會計報表的要求，中國聯(lián)通決定集團內(nèi)非上市公司與上市公司同步執(zhí)行新準則，即從2007年1月1日起，中國聯(lián)通集團內(nèi)所有成員企業(yè)全面執(zhí)行新準則。以下以中國聯(lián)通實施企業(yè)會計準則體系的過程入手，深入剖析新準則的實施對中國聯(lián)通的影響。
步步為營 穩(wěn)健推進
按照新準則執(zhí)行規(guī)則和時點要求，由于需要對2007年1月1日的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益進行重新分類、確認和計量，編制首次執(zhí)行日期初資產(chǎn)負債表作為執(zhí)行新準則的起點，并在編制2007年各期比較會計報表時，對2006年比較報表的期初數(shù)和同期發(fā)生額進行同口徑的調(diào)整。這對于一個全國性的集團企業(yè)來說，對于新準則的實施面臨的困難確實不小。
首先，執(zhí)行初期財政部還沒有出臺相關(guān)新準則的具體講解、指南來指引公司新準則的實施，對于新準則理解不足及不能準確把握新制度精髓等問題是公司實施新準則面臨的主要風險。其次，時間緊任務(wù)重。公司啟動新準則項目距正式執(zhí)行只有五個月時間，而工作量卻涉及公司“四大制度”（會計科目及說明、會計政策和估計、會計報表及說明、主要會計事項指南）的修訂、“三大系統(tǒng)”（核算系統(tǒng)、報表系統(tǒng)、合并報表系統(tǒng)）的改造和集團內(nèi)各級公司近萬名財務(wù)人員的培訓工作，這對于一個國有大型企業(yè)來說基本上可以用“海量”來形容。第三，人力匱乏。執(zhí)行新準則主要的工作落在公司總部財務(wù)部，而總部財務(wù)人員在承擔繁重日常工作的同時，也面臨對新準則學習、理解和消化的過程，要將新準則的規(guī)定轉(zhuǎn)化成具有實際可操作性、便于集團控制的公司會計政策和會計估計，同時對現(xiàn)行政策和估計重新進行梳理，并完成“三大系統(tǒng)”的改造，當時人員配備和知識結(jié)構(gòu)尚很欠缺。
為保證新會計準則全面有序的實施，提高會計信息質(zhì)量，從根本上保護投資者及社會公眾的利益，集團首先從內(nèi)部會計制度建設(shè)、系統(tǒng)支撐、人員培訓等方面進行大量切合實際的準備工作，為確保新準則的順利有效實施打下基礎(chǔ)。
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集團管理層在總部財務(wù)部成立專門的新準則工作組，負責確定集團執(zhí)行新準則的總體方案，并具體開展對新準則的系統(tǒng)研究、學習與評估工作；聘請安永會計師事務(wù)所作為項目實施顧問，全面介入新準則實施；涉及到會計信息系統(tǒng)改造的，吸收會計核算系統(tǒng)和報表系統(tǒng)的軟件開發(fā)人員加入；對涉及到人力資源部和其他業(yè)務(wù)部門的，由集團內(nèi)各部門派專員提供支持。組織上和人員配置上的保證確保了中國聯(lián)通集團全力以赴做好新會計準則的各項準備和實施工作。
（二）穩(wěn)步改造
從2006年8月起，聯(lián)通集團財務(wù)部根據(jù)《企業(yè)會計準則》以及《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》制定了適合中國聯(lián)通集團的中國聯(lián)通基本會計制度，經(jīng)過三個多月的努力，基本完成了《會計科目及說明》、《會計政策和估計》、《會計報表及說明》、《主要會計事項指南》“四大制度”的修訂工作，以及會計核算系統(tǒng)、會計報表系統(tǒng)、合并報表系統(tǒng)“三大系統(tǒng)”的軟件開發(fā)，并完成總部層面的測試。2006年11月，全集團200多財務(wù)人員對“三大系統(tǒng)”改造的軟件進行了初步測試。2006年12月，組織全集團每一個核算主體對“三大系統(tǒng)”進行最終測試，測試要求各分子公司嚴格按軟件操作流程進行操作，測試過程中及時記錄和反饋測試結(jié)果，測試結(jié)束后各分子公司新準則實施工作組組長和副組長必須簽署承諾函，確認本公司已掌握系統(tǒng)操作流程，報表系統(tǒng)已全部正確，并能夠按規(guī)定程序順利完成正式的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換工作。2007年1月，中國聯(lián)通集團內(nèi)部每一個核算主體正式進行新準則轉(zhuǎn)換，按新準則口徑調(diào)整2007年1月1日期初賬面余額，作為執(zhí)行新準則的起點。
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新準則的實施對會計人員的職業(yè)素養(yǎng)提出更高的要求，一是必須熟悉新準則；二是增強職業(yè)判斷能力，如對一項支出是確認為資產(chǎn)還是費用、公允價值如何計量、可收回金額的預(yù)計與計算、混合金融工具拆分等；三是熟悉本企業(yè)的產(chǎn)品、流程等；四是計算能力，要求熟練掌握實際利率計算、估值技術(shù)等。制度最終需要靠人的執(zhí)行，加強骨干人員新準則培訓，是落實制度的關(guān)鍵。從2006年11月下旬開始，對全國聯(lián)通的財務(wù)人員舉辦了2次11期集中培訓，8000多人/天的新會計制度培訓。培訓的內(nèi)容包括新會計準則及公司會計制度；稅務(wù)核算與管理；財務(wù)管理知識；業(yè)務(wù)知識培訓；職業(yè)道德教育等，培訓的形式上采�。嚎偛考信嘤枺皇》植考信嘤�；專題研討；省分公司之間溝通與交流；省內(nèi)各地市公司之間溝通與交流等。高密度，多層次的培訓，統(tǒng)一了各級財務(wù)人員對于新準則的理解和對復(fù)雜業(yè)務(wù)的操作，確保了新準則在公司基層得到有效的執(zhí)行。
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新準則的實施對中國聯(lián)通集團的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果產(chǎn)生了重大影響，聯(lián)通結(jié)合COSO控制框架及監(jiān)管要求和已建立的《內(nèi)控制度規(guī)范》，及時編制下發(fā)了《中國聯(lián)通內(nèi)部會計控制維護管理辦法》，明確了內(nèi)控會計控制制度的具體要求，旨在加強集團公司在執(zhí)行新準則中與財務(wù)管理、財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效維護及有效執(zhí)行，保證會計核算過程和結(jié)果的真實性、合法性和準確性。
1. 建立明確的內(nèi)部會計控制制度，規(guī)范控制程序。制度圍繞財務(wù)信息真實性、經(jīng)營效益性和法律法規(guī)遵循性目標，明確了內(nèi)部會計控制制度的具體要求，如建立并施行定期會計業(yè)務(wù)對賬制度，明確對賬規(guī)則、建立對賬秩序、履行對賬責任；嚴格按照權(quán)責發(fā)生制原則確認期間收入和成本費用，保證財務(wù)報告數(shù)據(jù)的完整、準確；會計部門與有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門建立溝通機制，維護會計知情權(quán)；履行財務(wù)報告定期分析制度，比較、發(fā)現(xiàn)或判斷數(shù)據(jù)波動異常的事項，確保預(yù)算控制的有效性和財務(wù)報告的完整性、真實性等。
2. 建立責任保障體系和監(jiān)督機制，從制度上保障內(nèi)部會計控制制度的落實。聯(lián)通建立的責任保障體系主要包括總經(jīng)理對本單位的內(nèi)部會計控制質(zhì)量為第一責任人，分管財務(wù)的公司領(lǐng)導及財務(wù)部經(jīng)理為直接責任人；財務(wù)部經(jīng)理要保證財務(wù)部門組織分工、崗位設(shè)置和業(yè)務(wù)流程運行的合理及高效；各單位要建立本單位適用的控制恰當、運作高效的授權(quán)審批制度等。
新準則由“1+38”項準則和應(yīng)用指南組成，規(guī)范了幾乎所有企業(yè)的所有經(jīng)濟事項，在會計確認、計量、列報等各方面均與國際接軌，并適度引入了未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價值，以及金融工具等全新概念，新準則更加強調(diào)會計報表列報規(guī)范、收支配比、資產(chǎn)屬性、權(quán)責發(fā)生制等基本原則，更能夠體現(xiàn)各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。聯(lián)通實施新準則過程中以重要性原則為基礎(chǔ)，遵循謹慎性原則，結(jié)合本公司實際，對于新舊會計準則的差異對公司的影響予以充分關(guān)注；對于涉及公司首次執(zhí)行日的各類追溯調(diào)整事項予以重點研究；對于新舊會計科目銜接規(guī)則、會計系統(tǒng)調(diào)整方案予以反復(fù)論證；謹慎適度使用公允價值計量模式，合理確定復(fù)雜金融工具的拆分和確認屬性；并與會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)多次溝通，力求以新準則為準繩合理制訂公司會計政策，做出恰當?shù)臅嫻烙嫛?/p>
流程再造 全面提升
新準則的實施實際是對于中國聯(lián)通內(nèi)部管理機制和內(nèi)部業(yè)務(wù)流程重新進行了一次整合、匹配與梳理，對于對公司未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果方面更是產(chǎn)生了重大影響。以下筆者將結(jié)合新準則具體內(nèi)容，以中國聯(lián)通為例說明其影響程度。
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1. 根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。在原《企業(yè)會計準則》和企業(yè)會計制度下，可資本化的借款費用僅局限于專項借款產(chǎn)生的借款費用。因此，聯(lián)通自2007年1月1日起將根據(jù)新會計準則的要求以未來適用法核算可資本化的借款費用。
2. 根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號應(yīng)用指南—無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)的土地使用權(quán)應(yīng)當在無形資產(chǎn)核算，而且“自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理”。在首次執(zhí)行日中國聯(lián)通對原在固定資產(chǎn)房屋建筑物項下核算的土地使用權(quán)重分類至無形資產(chǎn)核算，對于以后新增的土地使用權(quán)直接在無形資產(chǎn)下核算。
3. 在首次執(zhí)行日以前，聯(lián)通對手機識別卡銷售通常于銷售時一次性確認收入。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號—收入》的規(guī)定，該等向用戶一次性收取，并且不會在用戶離網(wǎng)時以任何形式退還的一次性不退還收入應(yīng)被遞延并于預(yù)計提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認為收入，同時遞延的還有相關(guān)的成本。根據(jù)新會計準則第38號則的要求，聯(lián)通對一次性不退還收入及其相關(guān)成本的遞延采用未來適用法核算。
4. 中國聯(lián)通所轄的聯(lián)通紅籌公司于2006年7月5日完成了向韓國SK電訊株式會社（“SKT”）發(fā)行面值為10億美元的可轉(zhuǎn)換債券。根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》中的規(guī)定，由于中國聯(lián)通集團之記賬本位幣為人民幣，行使以港元結(jié)算的可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換選擇權(quán)將不會以固定金額之人民幣現(xiàn)金轉(zhuǎn)換為固定數(shù)量的權(quán)益工具進行交收，因此作為衍生金融工具，中國聯(lián)通將上述可轉(zhuǎn)換債券的換股選擇權(quán)確認為負債而非權(quán)益，列示于長期負債項下。另根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號－金融工具確認和計量》的規(guī)定，該負債項目以公允價值計量，并定期于利潤表中確認其公允價值的變動，此項規(guī)定會對集團的經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響
5.根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》規(guī)定，完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期的每期末應(yīng)對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按授予日期權(quán)的公允價值計量，計入相關(guān)成本或費用和資本公積。原制度股份支付為表外項目，在等待期無需確認。
6.根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額于首次執(zhí)行日全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。
7. 根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》母公司對控股子公司投資的核算需由權(quán)益法改變?yōu)槌杀痉ā?006年12月31日前，聯(lián)通集團內(nèi)部由于資產(chǎn)重組和股權(quán)投資產(chǎn)生的尚未攤銷完的股權(quán)投資差額（即初始投資額和實際享有權(quán)益金額的差額），在新準則下需要一次性攤銷計入所有者權(quán)益。中國聯(lián)通股權(quán)投資差額主要產(chǎn)生于投資設(shè)立A股公司、香港紅籌公司上市等資產(chǎn)重組行為，該事項導致所有者權(quán)益產(chǎn)生重大影響。
（二）會計計量
新準則引入了國際會計準則的理念，確定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價值五種計量方式，并規(guī)定了相應(yīng)的計算方法，如未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通過內(nèi)含報酬率折現(xiàn)，公允價值則通過活躍市場、交易雙方成交價等獲取。規(guī)定在進行資產(chǎn)減值計算、金融工具核算、債務(wù)重組、非貨幣性交易中必須采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或公允價值計量。而原制度規(guī)定僅僅在資產(chǎn)減值計算時采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算。在新準則的原則要求下，結(jié)合公司業(yè)務(wù)實際，聯(lián)通在股份支付、辭退福利等方面采取現(xiàn)值折算的計量方式；在非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等會計政策中謹慎引入了公允價值計量；在其他會計事項中繼續(xù)采取歷史成本計量的模式。為控制會計計量方式改變可能帶來的控制風險，聯(lián)通對于復(fù)雜的經(jīng)濟交易，均設(shè)置了具體的計算表格，用以規(guī)范和指導會計人員的實際操作，使其在具體賬務(wù)處理時有章可循。
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新準則更加注重會計報表的列報和披露，并以“財務(wù)報表列報”、“現(xiàn)金流量表”、“合并財務(wù)報表”、“每股收益”、“分部報告”、“關(guān)聯(lián)方披露”等準則加以規(guī)范，會計報表的列報方式變動較大。特別是取消了“利潤分配表”，增加了“所有者權(quán)益變動表”，將“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”統(tǒng)一列示為“營業(yè)收入”，并在會計報表附注中增加了多項對金融工具項目的披露要求。根據(jù)準則變化，中國聯(lián)通結(jié)合資本市場信息披露的要求，重新設(shè)置會計報表的格式、內(nèi)容、規(guī)范填寫口徑，完善了財務(wù)報告的披露內(nèi)容與控制程序。
根據(jù)上述分析，以2007年為例，聯(lián)通實行新準則對財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的事項簡要歸納如表1所示：略
2007年度集團公司利潤總額：86.77億元，而實施新準則對利潤的影響為3 .62 億元，影響比例4.17%.
執(zhí)行新準則對公司的影響是多方面和深層次的，絕不能簡單理解為僅僅是一項會計制度的調(diào)整或改革，從中國聯(lián)通集團實施新準則的實例分析，更是對公司經(jīng)營管理、內(nèi)部控制流程、系統(tǒng)支撐等方面的一次整合和提升，對企業(yè)的經(jīng)營意識和管理決策也帶來了明顯變化。新準則的實施，不但使聯(lián)通財務(wù)人員從業(yè)務(wù)層面上掌握了新準則執(zhí)行的要求及實操標準，而且也使公司各級管理層以及業(yè)務(wù)部門亦同步關(guān)注新準則的執(zhí)行要求，關(guān)注企業(yè)會計準則體系對公司的影響，從而為企業(yè)會計準則體系的執(zhí)行起到了促進作用。
從聯(lián)通集團推行新會計準則所做的各項工作及其效果分析，企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計準則體系前，必須做好充分的準備，而且隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷拓展、不斷更新，企業(yè)會計準則體系還將繼續(xù)給企業(yè)帶來新的挑戰(zhàn)，因此需要建立長效的可維護的機制才能確保準則在企業(yè)中的良性循環(huán)作用的發(fā)揮。
