2007年第6期《交通財會》 刊載了周國光教授撰寫的《公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路財務(wù)管理與會計核算問題探索》一文，頗具啟發(fā)和指導(dǎo)意義，特別對聯(lián)網(wǎng)收費、成本范圍和費用標(biāo)準(zhǔn)，提出了“基本思路”和“具體思路”。筆者認(rèn)為該文涉及的諸多管理與核算問題，值得研究，形成共識，付諸實踐。
一、“貸款修路收費還貸”特許政策回顧與公路經(jīng)營企業(yè)產(chǎn)生的歷史背景
1988年1月交通部、財政部和國家物價局發(fā)布了《貸款修建高等級公路和大型公路橋梁、隧道收取車輛通行費規(guī)定》（交公路字[88]28號），對貸款修建高速公路、10公里以上一級公路、20公里以上二級公路、300米以上橋梁和500米以上隧道允許收費還貸；1994年交通部、財政部和國家計委又將收費還貸的二級公路分為平原微丘區(qū)40公里和山嶺重丘區(qū)20公里兩個標(biāo)準(zhǔn)；1999年10月九屆全國人大常委會第十二次會議通過了關(guān)于修改《中華人民共和國公路法》的決定和2004年8月十屆全國人大常委會十一次會議第二次修訂的《公路法》第五十八條 “國家允許依法設(shè)立收費公路，同時對收費公路的數(shù)量進(jìn)行控制”；第五十九條規(guī)定符合交通部技術(shù)等級和規(guī)模的收費公路為：
一是由縣級以上政府交通主管部門利用貸款或向企業(yè)、個人集資建成的公路，二是國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法受讓前項收費權(quán)的公路，三是國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法投資建成的公路；第六十二條又規(guī)定：受讓公路收費權(quán)和投資建設(shè)公路的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)依法成立開發(fā)、經(jīng)營公路的企業(yè)；2004年8月國務(wù)院417號令發(fā)布的《收費公路管理條例》，明確界定了政府還貸公路和經(jīng)營性公路，前者的收費年限在中西部地區(qū)不得超過20年，后者的收費年限在中西部不得超過30年，而且停止二級及以下公路收費，只允許在中西部地區(qū)連續(xù)里程在60公里以上的二級公路，經(jīng)批準(zhǔn)可收取通行費。
從以上收費公路法規(guī)、政策的制定和調(diào)整，反映出公路經(jīng)營企業(yè)政府還貸公路是在特定歷史條件下，國家實行公路收費特許政策的產(chǎn)物。以四川為例，上世紀(jì)八十年代末到九十年代初，為適應(yīng)高速公路建設(shè)管理和融資的需要，成立了四川高速公路管理局和四川高速公路建設(shè)開發(fā)總公司（1997年前為蜀海公司）；按項目劃分，在建設(shè)期分為建設(shè)指揮部和項目公司，指揮部負(fù)責(zé)征地拆遷和建設(shè)全過程的協(xié)調(diào)管理；項目公司負(fù)責(zé)資金籌集，逐步形成“兩塊牌子，一套人馬”的建管體制，在項目建設(shè)期，指揮部執(zhí)行基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定和國有建設(shè)單位會計制度；項目建成后，通過“交付使用資產(chǎn)”由指揮部對項目公司結(jié)轉(zhuǎn)“四項投資”和資金結(jié)算往來，項目公司按照高速公路財務(wù)管理辦法和公路經(jīng)營企業(yè)會計制度進(jìn)行管理核算。迄今四川高速公路建設(shè)開發(fā)總公司（川高公司）擁有27家企事業(yè)單位，資產(chǎn)總額已達(dá)589.5億元。據(jù)筆者了解，國內(nèi)多數(shù)�。ㄊ小⒆灾螀^(qū)）對高速公路實行政府交通主管部門、事企業(yè)單位的多頭管理，對收費公路的負(fù)債，多數(shù)實行分層次的統(tǒng)貸統(tǒng)還（四川高速公路由省統(tǒng)貸統(tǒng)還，地方收費公路由市州統(tǒng)貸統(tǒng)還），只有少數(shù)�。ㄊ校┻�由項目自貸自還（如重慶市）。
由于管理體制的多頭交叉，必然涉及財會制度如何去適應(yīng)管理體制的要求，筆者認(rèn)為討論這個問題，首先要明確公路經(jīng)營企業(yè)和收費公路的屬性，由來已久且普遍存在的“公路經(jīng)營企業(yè)”，是為籌集項目資金在股份制基礎(chǔ)上建立起來的，且多為國有資本控股（包括各類交通規(guī)費投入建設(shè)項目的資金和“先征后返”的營業(yè)稅等資金，應(yīng)當(dāng)作為國家股本），只有少數(shù)法人資本參股，外商資本和個人資本就更少了。因此，它有別于《收費公路管理條例》第十條所界定的“國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織投資建設(shè)或者依照公路法的規(guī)定受讓政府還貸公路收費權(quán)”的經(jīng)營性公路，它們受托管理的收費公路應(yīng)當(dāng)屬于政府還貸公路。
二、公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路的預(yù)算管理、財務(wù)收支及其成果管理問題。
�。ㄒ唬┕方�(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)實行全面預(yù)算管理，包括業(yè)務(wù)（生產(chǎn)）預(yù)算、籌資預(yù)算和財務(wù)（收支）預(yù)算等內(nèi)容；政府還貸公路屬于發(fā)展社會公益事業(yè)收支的政府公共預(yù)算范疇，實行預(yù)算外管理，包括事業(yè)收入預(yù)算和事業(yè)支出預(yù)算。公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路，既不是全面預(yù)算，也不是政府公共預(yù)算管理模式，而是單一的財務(wù)收支預(yù)算，體現(xiàn)在車輛通行費收入（還包括少量的其他經(jīng)營收入）和通行養(yǎng)護(hù)支出兩個方面；通行費收入預(yù)算受各類車輛的通行數(shù)量和相對應(yīng)的收費標(biāo)準(zhǔn)（按政府定價原則）兩個因素影響，經(jīng)營企業(yè)自身難以調(diào)節(jié)控制；通行費支出預(yù)算，按事業(yè)支出的范圍，包括人員支出、公用支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出、專項支出四部分，遵照國家對財政性資金開支范圍和費用標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定執(zhí)行。因此，這樣的財務(wù)收支預(yù)算是企業(yè)管理事業(yè)預(yù)算的模式。
（二）公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入管理。通行費收入作為公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入是無可非議的，但是它不是補(bǔ)償通行養(yǎng)護(hù)成本的主要資金來源，還本付息才是它主要的用途去向（曾有規(guī)定不得低于通行費收入的75%）。通行費收入作為財政專戶管理的預(yù)算外資金，只有待財政全額返還后才能作為通行費收入。然后根據(jù)批準(zhǔn)的支出預(yù)算，用于還本付息的收費機(jī)構(gòu)人員經(jīng)費以及收益性的（不包括資本性支出）公路設(shè)施維護(hù)費用。由此看出，車輛通行費屬于國家特許的一項行政事業(yè)收費，由公路經(jīng)營企業(yè)受托管理，不具有實質(zhì)性的經(jīng)營行為。
關(guān)于通行費收入的涉稅問題，多年來曾有不少人撰文指出它的非稅屬性，且在營業(yè)稅征管條例中未列作課征對象，只因是經(jīng)營企業(yè)的“經(jīng)營行為”而以其他服務(wù)業(yè)的稅率征收營業(yè)稅（基準(zhǔn)稅率由5%調(diào)為3%）。四川對通行費收入課征的營業(yè)稅實行“先征后返”的辦法，返還的營業(yè)稅金作為國家資本金處理。筆者認(rèn)為，既然根據(jù)《收費公路管理條例》劃分為政府還貸公路和經(jīng)營性公路了，對公路經(jīng)營企業(yè)管理的政府還貸公路應(yīng)免征營業(yè)稅。
�。ㄈ┕方�(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本與通行費支出管理。根據(jù)《高速公路公司財務(wù)管理辦法》第四十五條規(guī)定，成本劃分為：建設(shè)成本，包括：建安投資、設(shè)備投資、待攤投資和其它投資（與《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》相一致）；營業(yè)成本，包括：公路養(yǎng)護(hù)成本（公路小修保養(yǎng)、大中修、沿線設(shè)施維護(hù)、災(zāi)害預(yù)防及毀損搶修、公路綠化）、收費業(yè)務(wù)成本（人員經(jīng)費和公用經(jīng)費）、其他成本（路政和交通安全、聯(lián)網(wǎng)收費系統(tǒng)運(yùn)行費等）兩大類。根據(jù)即將出臺的《收費公路車輛通行費收支及其他收益管理辦法》第二十八條和第三十條規(guī)定，將通行費支出的范圍劃分為：1.公路養(yǎng)護(hù)支出（公路小修保養(yǎng)，大中修和改建支出）；2.公路運(yùn)行支出（照明、通風(fēng)和用水等設(shè)施支出）；3.收費管理支出（人員經(jīng)費、業(yè)務(wù)經(jīng)費、設(shè)備設(shè)施購建和維護(hù)費）；4.還本付息支出；5.其他支出。此外，對超限超載治理、設(shè)施檢測、安保工程、社會保障和損害賠償?shù)葘ｍ椫С龊凸窋U(kuò)建支出在《辦法》中沒有明確。
公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本，在建設(shè)期的建設(shè)成本由基建投資承擔(dān)；經(jīng)營期內(nèi)的營業(yè)成本則以通行費收入補(bǔ)償。營業(yè)成本與通行費支出在結(jié)構(gòu)內(nèi)容上相互交叉，但支付范圍有所不同：在營業(yè)成本中只列支收益性費用，且將這些費用對象化（即明確了費用的“載體”）；而在通行費支出中，包括了路面和橋梁的整治改良支出和償還負(fù)債本金等資本性支出。成本結(jié)構(gòu)和支出范圍框定后，其費用標(biāo)準(zhǔn)有兩種依據(jù)：一是涉及技術(shù)經(jīng)濟(jì)定額的工程費用，應(yīng)以定額為標(biāo)準(zhǔn)；二是人員經(jīng)費和公用經(jīng)費等管理業(yè)務(wù)經(jīng)常費，應(yīng)以核定的財務(wù)預(yù)算作標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)算編審中還應(yīng)當(dāng)列出明細(xì)項目內(nèi)容，例如：人員支出中應(yīng)列明各類人員的基本工資、各項津補(bǔ)貼、獎金和社會保障繳費，公用支出中的各項可控費用，不僅要細(xì)化，而且要進(jìn)行過程控制。此外，折舊費用、待攤及預(yù)提費用，在營業(yè)成本中占了很大比重，由于多數(shù)經(jīng)營企業(yè)按車輛通行量法計提折舊、大修及技術(shù)改造、財務(wù)費用作待攤預(yù)提的數(shù)額懸殊，項目之間這幾項費用是不可比的。
�。ㄋ模┕方�(jīng)營企業(yè)的實現(xiàn)利潤與車輛通行費結(jié)余的管理。企業(yè)利潤與通行費結(jié)余，不僅由于核算口徑和計算方法不同造成數(shù)額差異，而且企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤要進(jìn)行分配，按利潤分配程序，經(jīng)批準(zhǔn)彌補(bǔ)以前年度虧損后，交納企業(yè)所得稅，將稅后利潤分派股利；通行費結(jié)余，若視為一般事業(yè)結(jié)余，也可進(jìn)行結(jié)余分配，但通行費收支結(jié)余按特殊規(guī)定不作結(jié)余分配而結(jié)轉(zhuǎn)以后年度償還負(fù)債本息。此外，企業(yè)課稅所得額與通行費結(jié)余課稅所得額也有較大差異。
三、公路經(jīng)營企業(yè)核算政府還貸公路的通行費收支問題
會計核算應(yīng)當(dāng)服從財務(wù)管理的要求，通行費是預(yù)算外管理的財政性資金，若以公路經(jīng)營企業(yè)會計制度來核算通行費收支，其主要問題：一是會計基礎(chǔ)的差異，公路經(jīng)營企業(yè)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)（會計原則），設(shè)置了待攤和預(yù)提費用等科目，核算應(yīng)計的通行養(yǎng)護(hù)成本；通行費收支（除養(yǎng)護(hù)成本外）適用收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，沒有應(yīng)收通行費和應(yīng)計通行費支出的概念。二是兩者核算內(nèi)容的差異，政府還貸公路的通行費屬于行政事業(yè)性收費，形式上可視為公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，但在統(tǒng)貸統(tǒng)還的條件下，通過財政預(yù)算外專戶返還給項目主管部門后，主渠道是還本付息支出，其次才是通過預(yù)算列支通行養(yǎng)護(hù)成本，應(yīng)視為事業(yè)性支出。三是具體的會計科目設(shè)置，通行費不應(yīng)設(shè)置權(quán)益類和損益類科目，只是通過收支核算其結(jié)余，沒用利潤計算及其分配，若將通行費結(jié)余為營業(yè)利潤，由于會計原則和核算口徑的差異，導(dǎo)致其數(shù)額（結(jié)余額和利潤總額）的迥然不同。當(dāng)前，項目公司普遍執(zhí)行公路經(jīng)營企業(yè)會計制度，實行統(tǒng)貸統(tǒng)還、統(tǒng)收統(tǒng)支的條件下，通行費收入是通過主管單位統(tǒng)一解繳財政預(yù)算外專戶的；通行費支出是通過財政預(yù)算分解為還本付息支出和通行費養(yǎng)護(hù)成本兩部分。因此，通行費收支的核算程序應(yīng)按管理體制要求，作適當(dāng)調(diào)整。
�。ㄒ唬⿲嵭新�(lián)網(wǎng)收費，由管理結(jié)算中心分解劃轉(zhuǎn)項目公司的通行費收入時，借記：銀行存款—專戶存款，貸記：解繳通行費收入；項目公司向主管單位解繳通行費收入時，作相反分錄。主管單位收到項目公司解繳款時，借記：銀行存款—專戶存款，貸記：應(yīng)交財政專戶款；主管單位交入財政專戶時，作相反分錄。財政全額返還時，借記：銀行存款—專戶存款，貸記：通行費收入。這樣，項目公司的解繳通行費收入與主管單位的通行費收入，形成兩個層次數(shù)額相等的平行核算關(guān)系。
�。ǘ╉椖抗靖鶕�(jù)核定的預(yù)算，收到主管單位撥入預(yù)算款時，借記：銀行存款—基本戶（管理費部分），貸記：上級補(bǔ)助收入，同時借記：銀行存款—專戶存款（專項費用部分），貸記：撥入專款；支用時，分別借記：成本費用或?qū)？钪С觯ú粔虺沙杀镜馁Y本性支出），貸記：銀行存款或現(xiàn)金。月終，結(jié)轉(zhuǎn)損益時，項目公司沖銷撥款的同時，將解繳通行費收入（扣除還本和資本性支出部分）和成本費用相關(guān)科目結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤科目，核算其盈虧。
�。ㄈ┲鞴軉挝贿�本付息時，借記：借入款項（本金部分）、�？钪С觯ɡ⒉糠郑�，貸記：銀行存款—專戶存款；按財政核定預(yù)算向項目公司撥出管理費時，借記：撥出經(jīng)費，貸記：銀行存款；撥出專項費用時，借記：撥出專款，貸記：銀行存款。項目公司列賬向主管單位報銷時，借記：事業(yè)支出或?qū)？钪С�，貸記：撥出經(jīng)費或撥出�？�。
在實行統(tǒng)貸統(tǒng)還條件下，債務(wù)主體已由項目公司轉(zhuǎn)移給主管單位，以上分兩個層次進(jìn)行日常核算，是基于項目公司套用公路經(jīng)營企業(yè)會計制度，主管單位套用事業(yè)單位會計制度為出發(fā)點，至于項目公司的實現(xiàn)利潤是通過扣除還本支出和其他資本性支出后的通行費收入與通行養(yǎng)護(hù)成本相比較計算出來的；主管單位的通行費收支及結(jié)余，才是完全意義上的事業(yè)結(jié)余。此外，聯(lián)網(wǎng)收費管理結(jié)算中心，是通行費收入的匯總分拆機(jī)構(gòu)，與各項目公司是結(jié)算關(guān)系，使用一類結(jié)算性科目與項目公司進(jìn)行結(jié)算。
四、財務(wù)管理與會計核算應(yīng)當(dāng)適應(yīng)特許政策與管理體制的需要
通過對國家“貸款修路，收費還貸”特許政策和公路經(jīng)營企業(yè)產(chǎn)生歷史背景的簡要回顧，對照2004年國務(wù)院以417號令發(fā)布的《收費公路管理條例》第十一條“建設(shè)和管理政府還貸公路，應(yīng)當(dāng)按照政事分開的原則，依法設(shè)立專門的不以營利為目的法人組織”的規(guī)定，由公路經(jīng)營企業(yè)受托管理政府還貸公路，與《條例》相悖還是相符？筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)歷史地、辨證地看待它；當(dāng)項目籌建之初，就成立了項目公司和項目建設(shè)指揮部，分別負(fù)責(zé)資金籌集和建設(shè)管理，屬“兩塊牌子，一套人馬”并存的機(jī)構(gòu)，公司是企業(yè)法人，當(dāng)然的債務(wù)主體；指揮部是臨時建管機(jī)構(gòu)，項目竣工就通過“交付使用資產(chǎn)”將建成的公路資產(chǎn)移交給公司經(jīng)營管理。
早在《條例》頒布前，四川省政府就同意將10個項目公司改為事業(yè)性的管理處，并相繼出臺了《關(guān)于收費還貸公路實行市州統(tǒng)一管理有關(guān)問題的意見》和《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范收費還貸公路統(tǒng)貸統(tǒng)還工作的實施意見》兩個文件，旨在對收費公路實行統(tǒng)貸統(tǒng)還，強(qiáng)化其管理；《條例》頒布后，對收費公路明確界定為政府還貸公路和經(jīng)營性公路兩大類，縣以上交通主管部門成為政府還貸公路的債務(wù)主體，由公路經(jīng)營企業(yè)受托管理。通過對現(xiàn)行財會制度的必要調(diào)整，適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)管理政府還貸公路模式下加強(qiáng)財務(wù)管理，規(guī)范會
